Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 kwietnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 30 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 2 czerwca 2025 r. (wpływ 2 czerwca 2025 r.) oraz pismem z 5 lipca 2025 r. (wpływ 5 lipca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu 25 września 2018 roku nabyła Pani od właściciela działkę o numerze geodezyjnym 1 położoną w miejscowości (...) o powierzchni 0,1129 ha z przeznaczeniem pod budowę domu całorocznego. Powyższa działka powstała na wskutek podziału działki nr 2 na kilka mniejszych działek. Z dniem zakupu teren sprzedanej działki jak i innych powstałych na wskutek podziału w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowany był, jako lasy, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane. Zakupiona przez Panią działka była niezabudowana i nieuzbrojona a posiadała jedynie dostęp do drogi publicznej. Z upływem czasu zagospodarowała Pani teren działki, uzbroiła ją Pani w media i wybudowała za pomocą firmy budowlanej dom mieszkalny całoroczny w technologii drewnianej.

Celem takiej inwestycji było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, bowiem przebywa Pani w tym domu przez kilka dni w tygodniu zazwyczaj od czwartku do niedzieli przez cały rok, dom posiada ogrzewanie. Pobyt w nim nie ma charakteru wypoczynkowego, czy rekreacyjnego, bowiem przebywałaby Pani w nim wyłącznie w miesiącach letnich a faktycznie przebywa w nim przez cały rok w pewnym określonym czasie. Posiada on parametry techniczne niezbędne do całorocznego zamieszkania. Decydując się na realizację powyższej inwestycji jak i zakup działki przewidywała Pani, iż będzie on użytkowany przez Panią i Pani rodzinę służąc zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. W uzyskanym od Wójta Gminy (...) zaświadczeniu z dnia 20 lutego 2025 roku wskazano, iż działka o nr 2/1 jest przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod funkcję mieszkalnictwa rolniczego z dopuszczalnym przeznaczeniem funkcji mieszkalnej wskazanej, jako pierwsza obok innych funkcji. Wskazanie funkcji mieszkalnych dla powyższej działki determinuje jej sposób wykorzystania.

Wymienienie innych funkcji jest dodatkowym czynnikiem, które może a nie musi być zrealizowane. Sposób opisu wykorzystania określonych nieruchomości w zatwierdzonych planach miejscowych zagospodarowania przestrzennego dopuszcza zazwyczaj kilka sposobów wykorzystania określonej nieruchomości, lecz funkcja mieszkalna wskazana w zaświadczeniu jako jedna z kliku determinuje sposób wykorzystania działki, jakim była budowa budynku mieszkalnego. Funkcja rolnicza opisana, jako pomocnicza nie powinna w ogóle być brana pod uwagę, bowiem wykonuje Pani kompletnie odmienny od rolniczego zawód - jest nauczycielem.

Na marginesie na poparcie swojego stanowiska o zrealizowaniu celu mieszkaniowego poprzez zakup działki i wybudowanie domu wskazuje na orzecznictwo sądowe tj. wyrok SN z dnia 12 lipca 2000 roku III RN 207/99, OSNAP 2001/4/102 gdzie wskazano pogląd iż zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika nie musi ograniczać się tylko do jednego lokalu mieszkalnego, nie ma obecnie takiego zakazu, zaś kwestią faktów jest wykazanie w postępowaniu podatkowym czy inwestowanie w budowę następnego lokalu ma na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika czy też służy innym celom nie uprawniającym do korzystania z ulgi.

Stanowisko takie zostało podzielone przez NSA w wyrokach z dnia 28.02.2002 r . w sprawie SA/Sz 1676/00 (EX nr 81523) oraz z dnia 04.01.2005 r. w sprawie FSK 598/04 (niepublikowany). Odnosząc to na grunt analizowanych w niniejszej sprawie przepisów wymaga podkreślenia, że opisany w art. 21 ust. 28 pkt 1-2 mechanizm wyłączenia inwestycji dotyczący nabycia gruntu, udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części, udziału w tym budynku lub budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy, adaptacji, remontu budynku albo jego części przeznaczonych na cele rekreacyjne. Czym innym jest budowa budynku mającego spełniać cele rekreacyjne a czym innym zakup działki i budowa budynku mającego służyć celom mieszkaniowym podatnika. Kwestią, zatem dla prawidłowego zastosowania niniejszego przepisu jest według Pani prawidłowa interpretacja i rozróżnienie dwóch celów, a mianowicie zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych oraz zaspokojenie własnych celów rekreacyjnych.

Ustawodawca w art. 21 ust. 25 lit. 1c ustawy o PIT nie wskazał charakteru czy klasy gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego a jedynie w art. 21 ust. 26 ustawy o PIT zawarto definicję własnego budynku stwierdzając, iż ma stanowić on własność lub współwłasność podatnika. Przy braku definicji zawierając elementy techniczne należy odnieść się do wykładni systemowej zewnętrznej gdzie w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych (PKOB) (Dz. U z 1999 r 112 poz. 1316 ze zm.) zawarto w pkt 2 objaśnień oraz w cz. IV schematu szczegółowe wytyczne, które wymagają, aby dom o charakterze mieszkalnym miał, co najmniej połowę powierzchni całkowitej wykorzystywanej do celów mieszkalnych. W omawianej sprawie mój budynek zawiera większą proporcję powierzchni niż wymóg wynikający z przepisów prawa. Budynek, na którego budowę poniosła wydatki posiada stosowne parametry techniczne niezbędne do całorocznego zamieszkania. Jest, zatem wyposażony w odpowiednie rozwiązania konstrukcyjne, niezbędną infrastrukturę i media pozwalające na jego użytkowanie nie tylko sezonowe, lecz także stałe. W podsumowaniu należy zauważyć, iż Pani celem był zakup działki gruntu z przeznaczeniem na wybudowanie na niej własnego budynku mieszkalnego, co uczyniłam celem zrealizowania swoich potrzeb mieszkaniowych.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

25 września 2018 r. nabyła Pani nieruchomość nr 2/1 - w powyższym opisie nr działki powstała omyłka pisarska powinno być działka o nr geodezyjnym 2/1.

Przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej są wątpliwości Pani w przedmiocie zaliczenia wydatków poniesionych na nieruchomość położoną (...) stanowiącą działkę zabudowaną o numerze geodezyjnym 2/1 a nie okoliczności nabycia niezabudowanej działki gdzie następnie została rozpoczęta budowa.

Zwraca się Pani o wydanie interpretacji indywidualnej w związku z zasadnością przeznaczenia środków na cele mieszkaniowe tj. zakup i budowę domu całorocznego. W związku z powyższym niezrozumiałe jest dla Pani pytanie w pkt 2 o sposób i datę sprzedaży nieruchomości której przychód wydatkowany został na nabycie działki niezabudowanej. Wskazuje Pani ponadto iż powyższa nieruchomość w chwili zakupu stanowiła działkę niezabudowaną a dopiero później rozpoczęła Pani budowę i uzbrajanie działki, samą działkę zakupiła Pani ze środków własnych.

Status sprzedanej nieruchomości - lokal mieszkalny. Przed sprzedażą dokonywała Pani remontu instalacji elektrycznej, podłóg, łazienki. Kupiec został polecony przez znajomych. Nie korzystała Pani z usług pośredników nieruchomości.

Ze sprzedaży mieszkania przy ulicy (...) przychód wydatkowała Pani w całości na cele mieszkaniowe tj. budowę domku na działce w (...) oraz wpłatę na umowę deweloperską na mieszkanie przy ulicy (...).

Sprzedawana nieruchomość była przez Panią użytkowana przez cały okres posiadania - dla potrzeb realizacji celów mieszkaniowych. Cel nabycia sprzedanej nieruchomości - realizacja celu mieszkaniowego. Sprzedana nieruchomość nie była przedmiotem najmu ani innych umów podobnych.

Przedmiotem zapytania i wątpliwości Pani jest kwestia czy poniesienie wydatków na budowę domu całorocznego położonego w miejscowości (...) stanowi wyraz realizacji celu mieszkaniowego jako sposób wykorzystania środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w (...) w dniu 17.09.2019 roku a budowa domu została zakończona w miesiącu styczniu 2020 roku.

Stoi Pani na stanowisku, że tak, bowiem we wspomnianej nieruchomości realizuje Pani zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych przebywając tam kilka dni w tygodniu przez cały rok kalendarzowy. Wątpliwość Pani ma źródło w niejednoznacznym charakterze powyższych nieruchomości, lecz stoi Pani na stanowisku, iż w powyższej nieruchomości jest realizowany przede wszystkim cel mieszkaniowy niezależnie od jej położenia na terenach wiejskich.

Data nabycia lokalu przy ul. (...) - 26.08.2016 r. Przychód ze sprzedaży został przez Panią wydatkowany na własne cele mieszkaniowe:

• wybudowała Pani dom na wsi za kwotę ok. 110 tys. zł (faktury) w styczniu 2020 r. Działkę zakupiła Pani wcześniej w 2018 roku. Jest to działka w pasie drogi, uzbrojona w prąd, wodę i kanalizację, o powierzchni ok 1100 m.
• część przeznaczyła Pani na remont mieszkania, którego jest właścicielem (trudno Pani podać dokładną kwotę, gdyż wszystkie faktury złożyła Pani w US, ale myśli Pani, że jest to kwota 40-50 tys. zł )

Przychód ze sprzedaży nie został wydatkowany przez Panią w całości na własne cele mieszkaniowe, chociaż należy zwrócić uwagę na to iż dokonała Pani wpłat na rachunek Developera na zakup mieszkania przy ul. (...) (wszystkie wpłaty dokonane w 2021 i 2022) umowa deweloperska zawarta w dniu 7.09.2021 r. - jednak z uwagi na opóźnienie przeniesienie własności nastąpiło w czerwcu 2023 r.

Ponadto przeformułowała Pani pytanie oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie.

Pytanie

Czy poniesione wydatki na budowę domu całorocznego na działce na terenie wiejskim oznaczonej symbolem MR, a tym samym wydatkowanie kwoty ok. 110 tys. złotych można uznać za wydatkowanie części przychodu ze sprzedaży nieruchomości przy ul. (...) jako realizację własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie

Dom ten nie jest wykorzystywany wyłącznie sezonowo ani rekreacyjnie - przeciwnie, posiada pełne wyposażenie techniczne umożliwiające stałe, całoroczne zamieszkanie. Zarówno Pani jak i Pani najbliżsi rzeczywiście z niego korzysta/korzystają, zaspokajając podstawowe potrzeby mieszkaniowe. Budynek spełnia wszystkie kryteria techniczne umożliwiające całoroczne zamieszkanie - jest wyposażony w niezbędną infrastrukturę i media. Zgodnie z zaświadczeniem Wójta Gminy (...) z dnia 20 lutego 2025 r., działka na której postawiony jest dom przeznaczona jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod funkcję mieszkalnictwa rolniczego, z dopuszczeniem funkcji mieszkalnej jako podstawowej. Obecność innych funkcji w MPZP nie wyklucza jej głównego przeznaczenia jako miejsca zamieszkania. Wykonuje Pani zawód niezwiązany z rolnictwem, jest Pani nauczycielem zatem funkcja rolnicza nie jest przez Panią realizowana, a faktyczne wykorzystanie działki i wybudowanego na niej budynku służy celom mieszkalnym. W świetle orzecznictwa (m.in. wyrok SN z 12 lipca 2000 r., III RN 207/99, a także orzeczenia NSA z 28.02.2002 r., sygn. SA/Sz 1676/00 oraz z 04.01.2005 r., sygn. FSK 598/04), realizacja własnych celów mieszkaniowych nie ogranicza się do jednego lokalu czy jednej nieruchomości. Ważne jest, by podatnik wykazał faktyczne zamieszkiwanie lub zamiar korzystania z danego budynku w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.

Wobec powyższego Pani zdaniem poniesione wydatki (ok. 110 tys. zł) na budowę budynku mieszkalnego całorocznego na działce przeznaczonej pod funkcję mieszkaniową, spełniają przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT - jako wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiał Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Źródła przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w ww. artykule, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna oraz moment nabycia.

Przedstawiła Pani informacje, z których wynika, że 26 sierpnia 2016 r. zakupiła Pani lokal mieszkalny w (...), który został sprzedany 17 września 2019 r. W dniu 25 września 2018 r. zakupiła Pani działkę o nr 2/1. Przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego został w części wydatkowany na wybudowanie domu mieszkalnego (budowa zakończona w styczniu 2020 r.) na działce nr 2/1.

Mając na uwadze powyższe - sprzedaż w 2019 r. lokalu mieszkalnego nabytego w 2016 r. stanowi dla Pani źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego

Zgodnie z art. 30e ust. 1 cyt. ustawy:

W myśl natomiast art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Ponieważ pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c, 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Zwolnienie podatkowe

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy - może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 25a cytowanej ustawy:

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że:

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie w wyznaczonym terminie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Przy czym podkreślam, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku wątpliwości sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Samo poniesienie wydatku na nabycie domu lub lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza - według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie - że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu w celu późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci czy innych członków rodziny. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym lokalu mieszkalnym i ten właśnie lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 650/16:

„W ocenie Sądu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych. Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugiej koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali. Także w sytuacji, gdy dwa położone obok siebie lokale mogą zostać połączone można uznać, że cel mieszkaniowy może być realizowany. Z drugiej jednak strony nie można mówić o realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że jedno z zakupionych mieszkań zamierza przeznaczyć dla dzieci. Podatnik nie realizuje wówczas własnego celu mieszkaniowego ale cel mieszkaniowy innej osoby, i nie ma tutaj znaczenia w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem podatnika”.

Ustawodawca nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyte. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości, jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Pani wątpliwości budzi kwestia, czy w sytuacji przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na budowę całorocznego domu w technologii drewnianej na działce na terenie wiejskim, w którym będzie Pani realizowała własne potrzeby mieszkaniowe, mogą one być zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Co do zasady, o tym, czy dom można uznać za rekreacyjny (letniskowy), czy za budynek mieszkalny, decyduje jego przeznaczenie, a więc funkcja, której ma służyć. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) domki wypoczynkowe czy domy letnie należą do klasy budynków mieszkalnych, jednakże dla oceny możliwości skorzystania z ulgi istotne jest ustalenie, czy w danym budynku podatnik będzie realizował swoje cele mieszkaniowe, czy jedynie potrzeby związane z rekreacją i wypoczynkiem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego utrwaliło się stanowisko, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych tylko wtedy, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela i jego bliskich, służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli podatnik korzysta z domu jedynie w celach wypoczynkowych, sezonowo, wówczas dom taki uznać należy za letniskowy, rekreacyjny.

Zatem wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie - na budowę całorocznego domu letniskowego, uprawnia do skorzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki poniesione na budowę domu, który nie będzie spełniał funkcji rekreacyjnej, lecz w którym będzie Pani realizowała własne cele mieszkaniowe, będą stanowiły wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Pani stanowisko w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.