Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2008r. (data wpływu do tut. Biura 02 lipca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia posiadanych udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02 lipca 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia posiadanych udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni posiada udziały w spółce z o.o. Obecnie planuje dokonanie wniesienia przedmiotowych udziałów jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej. Niewykluczone, że w dalszej przyszłości spółka komandytowo-akcyjna dokona częściowego zbycia wniesionych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej.

Wniosek w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem wnioskodawczyni, wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i konsekwentnie nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego.
Powyższe wynika bowiem wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to zatem, iż przedmiot opodatkowania stanowią wyłącznie udziału (akcje) w spółkach kapitałowych, ewentualnie w spółdzielniach.
A contrario objęcie udziałów w spółce nie mającej osobowości prawnej nie skutkuje powstaniem przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa wyżej.
Brak jest również przepisu szczególnego wskazującego na opodatkowanie podatnika na moment objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny.Tymczasem spółka komandytowo-akcyjna w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych posiada status tzw. osobowej spółki prawa handlowego i jako taka nie posiada osobowości prawnej.
Konsekwentnie objęcie udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej, a więc w podmiocie nie posiadającym osobowości prawnej nie generuje obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na poparcie swego stanowiska wnioskodawczyni przytoczyła interpretację dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów w postanowieniu z dnia 27 września 2007r., nr 1433/GF/415-63a/07/KB.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów (akcji) na ich nabywcę niezależnie od daty faktycznej zapłaty.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formą przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela właścicielem staje się bowiem spółka osobowa stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Zatem wniesienie udziałów do spółki osobowej jest przeniesieniem własności udziałów, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji w spółce kapitałowej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści przepisu wynika więc, że nie odnosi się on do zdarzenia opisanego we wniosku. Jednak nie powoduje to, iż wniesienie udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej nie wywołuje skutków prawnych. Czynność ta stanowi bowiem odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni wskazujące, że czynność wniesienia udziałów do spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i konsekwentnie nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa powyżej, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Jak już wskazano wyżej generalną zasadą jest, że podatku dochodowego nie płaci się od przychodu, lecz od dochodu, czyli kwoty przychodu pomniejszonej o koszty jego uzyskania. Również dochód ze zbycia udziałów, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 osiągniętą w roku podatkowym.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów:

• gdy zbywane udziały były objęte za pieniądze (jak w opisanym zdarzeniu przyszłym), zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy.Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia udziałów jest kwota, za którą zostały zakupione (objęte).
• gdy zbywane udziały były objęte za wkład niepieniężny, zastosowanie ma art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
  - nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
  - wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
  
  

Przychód ze zbycia udziałów należy pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (objęcie), np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych przed dniem 01 stycznia 2001r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 09 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.).

Dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38.Osiągnięty ze sprzedaży dochód nie będzie podlegał łączeniu z innymi dochodami i nie wystąpi obowiązek jego wykazania w zeznaniach PIT-36 czy też PIT-37.

Reasumując, wniesione przez wnioskodawczynię udziały spółki z o.o. w formie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej powodują zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim właśnie ta spółka. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Wartość objętego wkładu w spółce komandytowo-akcyjnej będzie w tym przypadku stanowić przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej udziałów w spółce kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez wnioskodawczynię interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008r.

W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.