Interpretacja indywidualna z dnia 07.03.2016, sygn. IPPB4/4511-1550/15-2/MS2, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

Czy prawidlowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z ktorym w przypadku odplatnego zbycia Akcji lub Udzialow przez Wnioskodawce, kosztem uzyskania przychodu z odplatnego zbycia Akcji lub Udzialow beda wydatki na nabycie zbywanych Akcji lub Udzialow w wysokosci rownowartosci wierzytelnosci o wydanie kwoty pozyczki na rzecz Wnioskodawcy uregulowanej przez Spolke poprzez wykonanie swiadczenia niepienieznego?

Na podstawie art. 14b ? 1 i ? 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z pozn. zm.) oraz ? 5 pkt 5 rozporzadzenia Ministra Finansow z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upowaznienia do wydawania interpretacji przepisow prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dzialajacy w imieniu Ministra Finansow stwierdza, ze stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wplywu 23 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisow prawa podatkowego dotyczacej podatku dochodowego od osob fizycznych w zakresie kosztow uzyskania przychodu ? jest prawidlowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015 r. zostal zlozony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczacej podatku dochodowego od osob fizycznych w zakresie kosztow uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono nastepujace zdarzenie przyszle.

Pan Jaroslaw W. (?Wnioskodawca?) podlega w Polsce opodatkowaniu od calosci swych dochodow bez wzgledu na miejsce polozenia zrodel przychodow. Wnioskodawca zamierza zaciagnac u spolki kapitalowej z siedziba w Polsce (?Spolka?) pozyczke pieniezna. Pozyczka zostanie wykonana w formie przelewu srodkow pienieznych lub w formie spelnienia niepienieznego swiadczenia. W celu zwolnienia sie ze swojego zobowiazania do wydania Wnioskodawcy kwoty pozyczki, Spolka moze wykonac za zgoda Wnioskodawcy inne swiadczenie (datio in solutum), tj. przeniesc na Wnioskodawce wlasnosc akcji lub udzialow, ktore Spolka posiada (odpowiednio ?Akcje?, Udzialy?). Wartosc rynkowa Akcji lub Udzialow odpowiadac bedzie wartosci zobowiazania Spolki o wydanie kwoty pozyczki na rzecz Wnioskodawcy. Przeniesienie Akcji lub Udzialow na Wnioskodawce spowoduje wygasniecie wierzytelnosci Wnioskodawcy wobec Spolki o wydanie okreslonej kwoty pienieznej. W przyszlosci Wnioskodawca moze dokonac odplatnego zbycia Akcji lub Udzialow.

W zwiazku z powyzszym opisem zadano nastepujace pytanie:

Czy prawidlowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z ktorym, w przypadku odplatnego zbycia Akcji lub Udzialow przez Wnioskodawce, kosztem uzyskania przychodu z odplatnego zbycia Akcji lub Udzialow beda wydatki na nabycie zbywanych Akcji lub Udzialow w wysokosci rownowartosci wierzytelnosci o wydanie kwoty pozyczki na rzecz Wnioskodawcy uregulowanej przez Spolke poprzez wykonanie swiadczenia niepienieznego...

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, ze w przypadku odplatnego zbycia Akcji lub Udzialow przez Wnioskodawce, kosztem uzyskania przychodu z odplatnego zbycia Akcji lub Udzialow beda wydatki na nabycie zbywanych Akcji lub Udzialow w wysokosci rownowartosci wierzytelnosci o wydanie kwoty pozyczki na rzecz Wnioskodawcy uregulowanej przez Spolke poprzez wykonanie swiadczenia niepienieznego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z pozn. zm.) dalej UPDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osob fizycznych podlegaja wszelkiego rodzaju dochody, z wyjatkiem dochodow wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodow, od ktorych na podstawie przepisow Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W mysl art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF zrodlem przychodow sa kapitaly pieniezne i prawa majatkowe, w tym odplatne zbycie praw majatkowych innych niz wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do tresci art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF za przychody z kapitalow pienieznych uwaza sie nalezne, chocby nie zostaly faktycznie otrzymane, przychody z odplatnego zbycia udzialow w spolkach majacych osobowosc prawna oraz papierow wartosciowych.

W mysl art. 30b ust. 2 pkt 4 UPDOF dochodem z odplatnego zbycia udzialow w spolkach majacych osobowosc prawna jest roznica miedzy suma przychodow uzyskanych z tytulu odplatnego zbycia udzialow w spolkach majacych osobowosc prawna a kosztami uzyskania przychodow, okreslonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF nie uwaza sie za koszty uzyskania przychodow wydatkow na objecie lub nabycie udzialow albo wkladow w spoldzielni, udzialow (akcji) w spolce majacej osobowosc prawna oraz innych papierow wartosciowych, a takze wydatkow na nabycie tytulow uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitalowych; wydatki takie sa jednak kosztem uzyskania przychodu z odplatnego zbycia tych udzialow (akcji), wkladow oraz innych papierow wartosciowych, w tym z tytulu wykupu przez emitenta papierow wartosciowych, a takze z odkupienia tytulow uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitalowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytulow uczestnictwa oraz certyfikatow inwestycyjnych w funduszach kapitalowych, z zastrzezeniem ust. 3e.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1f UPDOF, w przypadku gdy zbywane udzialy byly objete za wklad niepieniezny, koszt uzyskania przychodow ustala sie w wysokosci:

• nominalnej wartosci objetych udzialow (akcji) z dnia ich objecia, jezeli te udzialy (akcje) zostaly objete w zamian za wklad niepieniezny w innej postaci niz przedsiebiorstwo lub jego zorganizowana czesc,

• wartosci przedsiebiorstwa lub jego zorganizowanej czesci, wynikajacej z ksiag przedsiebiorstwa, okreslonej na dzien objecia tych udzialow (akcji), nie wyzszej jednak niz ich wartosc nominalna z dnia objecia.

W przypadku odplatnego zbycia udzialow (akcji) w spolkach kapitalowych dokonywanego poza dzialalnoscia gospodarcza podatnika, w tym udzialow otrzymanych w drodze datio in solutum, zbywca rozpozna przychod z kapitalow pienieznych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 UPDOF koszty uzyskania tego przychodu okresla sie na podstawie art. 22 ust. 1f UPDOF lub art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF. Zatem art. 30b ust 2 pkt 4 UPDOF roznicuje sposob ustalenia kosztow uzyskania przychodu z tytulu odplatnego zbycia udzialow (akcji) ze wzgledu na sposob nabycia udzialow (akcji) podlegajacych zbyciu. Art. 22 ust. 1f UPDOF dotyczy objecia udzialow (akcji) w zamian za wklad niepieniezny, zas art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF stosuje sie do objecia udzialow (akcji) w zamian za wklad pieniezny lub ich nabycia w inny sposob.

Majac na uwadze powyzsza zasade, zgodnie z ktora sposob okreslenia kosztow uzyskania przychodu z odplatnego zbycia udzialow (akcji) jest uzalezniony od sposobu uprzedniego objecia lub nabycia tych udzialow (akcji), Wnioskodawca jest zdania, ze w celu ustalenia kosztow uzyskania przychodow w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien odniesc sie do sposobu przeniesienia na Wnioskodawce Akcji lub Udzialow przez Spolke w celu uregulowania zobowiazania Spolki. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszlego, Wnioskodawca nabedzie Akcje lub Udzialy na podstawie czynnosci prawnej - w drodze wykonania przez dluznika swiadczenia niepienieznego (wydania Akcji lub Udzialow) w miejsce wykonania swiadczenia pienieznego (okreslanego jako datio in solutum). W rezultacie nabycie Akcji lub Udzialow przez Wnioskodawce nastapi w inny sposob niz objecie udzialow (akcji) w zamian za wklad niepieniezny. Zatem Wnioskodawca rozpozna koszty uzyskania przychodow z tytulu odplatnego zbycia Akcji lub Udzialow na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, tj. w wysokosci wydatkow na ich nabycie.

Zakres znaczenia pojecia ?wydatki na nabycie? o ktorym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF nalezy rozumiec szeroko, a wiec jako kazde ekwiwalentne swiadczenie spelnione na podstawie czynnosci prawnej, w zamian za ktore doszlo do nabycia udzialow (akcji). Aby ustalic znaczenie tego pojecia w przedmiotowej sytuacji w aktualnym stanie prawnym nalezy zwrocic uwage na obowiazujace od dnia 1 stycznia 2015 r. przepisy dotyczace skutkow podatkowych datio in solutum. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1d UPDOF w przypadku odplatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodplatnie lub czesciowo odplatnie, a takze innych nieodplatnych lub czesciowo odplatnych swiadczen, w zwiazku z ktorymi, zgodnie zostal okreslony przychod, a takze w przypadku odplatnego zbycia rzeczy, praw lub innych swiadczen bedacych przedmiotem wykonania swiadczenia niepienieznego, o ktorym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodow z ich odplatnego zbycia, z uwzglednieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrebnymi przepisami, jest odpowiednio:

1. wartosc przychodu okreslonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2. wartosc przychodu okreslonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiekszona o wydatki na nabycie czesciowo odplatnych rzeczy lub praw albo innych swiadczen, albo
3. rownowartosc wierzytelnosci (naleznosci) uregulowanej przez wykonanie swiadczenia niepienieznego (w naturze), o ktorym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w zwiazku z przekazaniem tego swiadczenia niepienieznego podatek od towarow i uslug

- pomniejszona o sume odpisow amortyzacyjnych, o ktorych mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Z art. 14 ust. 2e UPDOF wynika, ze jezeli dluznik w celu uregulowania swojego zobowiazania wykonuje swiadczenie niepieniezne inne niz to wynikajace z dotychczasowego stosunku obligacyjnego, ktory laczy go z wierzycielem (tzw. datio in solutum), uzyskuje przychod w wysokosci wartosci uregulowanego zobowiazania, lub wartosci rynkowej swiadczenia niepienieznego, jesli jest ona wyzsza od wartosci uregulowanego zobowiazania. Analogiczna zasade obowiazujaca podatnikow podatku dochodowego od osob prawnych przewiduje art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osob prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 851 z pozn. zm., ?UPDOP?). Jak wskazuje ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy nowelizujacej UPDOF, wprowadzenie do UPDOF art. 14 ust. 2e i 2f oraz art. 22 ust. 1 d pkt 3 UPDOF stanowi jedynie ?doprecyzowanie? stosowanych juz zasad opodatkowania, tj. uznania, ze przeniesienie na wierzyciela przez dluznika rzeczy, praw lub innych swiadczen stanowi ich odplatne zbycie. Organy podatkowe i sady administracyjne odplatnosci na rzecz dluznika ze strony wierzyciela dopatruja sie w zwolnieniu dluznika z dotychczasowego dlugu w zamian za spelnienie innego swiadczenia niewynikajacego z dotychczasowego stosunku obligacyjnego miedzy wierzycielem a dluznikiem.

Skoro zatem w swietle przywolanego powyzej stanowiska spelnieniu swiadczenia niepienieznego w drodze datio in solutum odpowiada swiadczenie wzajemne wierzyciela, tj. wystepuje odplatnosc, to nalezy stwierdzic, ze wierzyciel ponosi wymierny wydatek w zwiazku z nabyciem przedmiotu swiadczenia niepienieznego. Odnoszac powyzsza konkluzje o odplatnosci do przedmiotowego stanu faktycznego nalezy wysnuc wniosek, ze jezeli swiadczenie niepieniezne, o ktorym mowa w art. 14 ust. 2e UPDOF lub art. 14a ust. 1 UPDOP polega na przeniesieniu udzialow (akcji), to wierzycielowi mozna przypisac wydatek na nabycie tych udzialow (akcji) zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, ktorego wysokosc doprecyzowuje art. 22 ust. 1d pkt 3 UPDOF.

Takie rozumienie pojecia ?wydatkow? na nabycie w przypadku otrzymania udzialow (akcji) w drodze datio in solutum odpowiada charakterowi prawnemu wprowadzonych regulacji, ktore potwierdzaja, ze datio in solutum nie jest neutralne podatkowo, lecz ma charakter zlozony. Z jednej bowiem strony dochodzi do zdarzenia w postaci odplatnego (opodatkowanego) zbycia przedmiotu swiadczenia niepienieznego przez dluznika, a z drugiej strony do ich nabycia przez wierzyciela. Cena ustalona miedzy stronami za nabycie udzialow (akcji) jest w tym przypadku wartosc wierzytelnosci istniejacej pierwotnie miedzy stronami tej czynnosci prawnej.

Analogiczny skutek wystapilby zatem, gdyby dluznik najpierw spelnil swiadczenie pieniezne, do ktorego pierwotnie byl zobowiazany, a nastepnie sprzedal wierzycielowi przedmiot swiadczenia niepienieznego za kwote odpowiadajaca kwocie uregulowanej wierzytelnosci. Nowowprowadzone przepisy (art. 22 ust. 1d pkt 3 UPDOF i art. 14 ust. 2e UPDOF oraz art. 14a UPDOP) wprowadzaja wobec tego swojego rodzaju fikcje prawna, w ramach ktorej datio in solutum wywoluje skutki takie, jak splata wierzytelnosci, a nastepnie odplatne zbycie na rzecz wierzyciela przedmiotu swiadczenia niepienieznego.

Z tych wzgledow nie jest zasadne roznicowanie skutkow podatkowych, jakie wystepuja przy datio in solutum, od tych jakie wystepuja przy splacie wierzytelnosci i nastepnie sprzedazy okreslonych rzeczy lub praw. Rowniez tym uzasadnione jest stwierdzenie, ze wydatkami na nabycie Akcji lub Udzialow, stanowiacymi koszt uzyskania przychodu z tytulu odplatnego ich zbycia, jest wartosc wierzytelnosci uregulowanej przez Spolke poprzez wydanie tych Akcji lub Udzialow na rzecz Wnioskodawcy.

Stanowisko, zgodnie z ktorym wydatki na nabycie udzialow (akcji), o ktorych mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF nalezy rozumiec szeroko, a dla celow okreslenia kontekstu znaczeniowego tego pojecia w okreslonym stanie faktycznym nalezy posluzyc sie regulacja art. 22 ust. 1d UPDOF znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 pazdziernika 2015 r., Nr IPPB2/4511-696/15-4/MK.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzaja rowniez indywidualne interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2015 r., Nr ITPB1/4511-41/15/MW oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., Nr IPPB1/4511-65/15-6/KS.

W interpretacji podatkowej wydanej w dniu 14 kwietnia 2015 r. Nr ITPB1/4511-41/15/MW Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzil, ?ze w przypadku gdy podatnik, ktory otrzymal swiadczenie niepieniezne (w zamian splaty naleznosci), postanowi odplatnie zbyc przedmiot tego swiadczenia to kosztem podatkowym na moment zbycia tego przedmiotu jest wartosc wierzytelnosci (naleznosci) uregulowanej przez dluznika poprzez wykonanie ww. swiadczenia. Analogicznie rownowartosc wierzytelnosci uregulowana w wyniku instytucji datio in solutum stanowi koszt uzyskania przychodu na moment splaty otrzymanych w ramach ww. instytucji wierzytelnosci oraz obligacji.?

Z uwagi na powyzsze, za prawidlowe nalezy uznac stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z ktorym w przypadku odplatnego zbycia Akcji lub Udzialow, kosztem uzyskania przychodu z tego zbycia beda wydatki na nabycie Akcji lub Udzialow w wysokosci rownowartosci wierzytelnosci uregulowanej przez Spolke poprzez wykonanie swiadczenia niepienieznego.

W swietle obowiazujacego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszlego jest prawidlowe.

Majac powyzsze na wzgledzie, stosownie do art. 14c ? 1 Ordynacji podatkowej, odstapiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszlego przedstawionego przez Wnioskodawce i stanu prawnego obowiazujacego w dniu wydania interpretacji.

Odnosnie powolanych interpretacji organu podatkowego - wskazac nalezy, ze orzeczenia te nie sa wiazace dla tutejszego organu. Interpretacje organow podatkowych dotycza tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w okreslonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygniecie w kazdej z nich zawarte jest wiazace. Organy podatkowe mimo, ze w ocenie indywidualnych spraw podatnikow posilkuja sie wydanymi rozstrzygnieciami ? nie tylko innych organow podatkowych, jednak nie stosuja wprost tych rozstrzygniec takze i z tego powodu, ze nie stanowia one materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysluguje prawo do wniesienia skargi na niniejsza interpretacje przepisow prawa podatkowego z powodu jej niezgodnosci z prawem. Skarge wnosi sie do Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na pismie organu, ktory wydal interpretacje - w terminie 14 dni od dnia, w ktorym skarzacy dowiedzial sie lub mogl sie dowiedziec o jej wydaniu - do usuniecia naruszenia prawa (art. 52 ? 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z pozn. zm.). Skarge do WSA wnosi sie (w dwoch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doreczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usuniecia naruszenia prawa, a jezeli organ nie udzielil odpowiedzi na wezwanie, w terminie szescdziesieciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 ? 2 ww. ustawy). Skarge wnosi sie za posrednictwem organu, ktorego dzialanie lub bezczynnosc sa przedmiotem skargi (art. 54 ? 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Plocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Plock.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie