Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lipca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 10 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest udziałowcem spółki A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, NIP (...) (dalej: (dalej: A sp. z o.o. lub spółka A)), t.j. posiada (...) udziałów tej spółki, co daje mu udział w kapitale wynoszący blisko 49%. Wnioskodawca pełni funkcję Prezesa Zarządu spółki A. Pozostałymi udziałowcami spółki A są również osoby fizyczne.

Wnioskodawca objął udziały w spółce A w związku z rozwiązaniem spółki B „B spółka jawna lub Spółka jawna), w której Wnioskodawca był jednym z dwóch wspólników posiadającym 50% udziału w zysku, a która do dnia jej rozwiązania była udziałowcem spółki A. B spółka jawna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 30.08.2024 r. wspólnicy B spółka jawna podjęli uchwałę w sprawie rozwiązania tej spółki i sposobu zakończenia jej działalności. Wspólnicy postanowili, że:

–spółka zostanie rozwiązana i zakończy działalność bez przeprowadzania likwidacji,

–każdemu ze wspólników przypadnie połowa udziałów posiadanych przez spółkę w spółce A, tj. po (...) udziałów,

–każdemu ze wspólników przypadnie połowa udziałów posiadanych przez spółkę w spółce C, tj. po (...) udziałów (udziały w tej spółce nie są przedmiotem niniejszego wniosku, gdyż nie jest planowane ich umorzenie),

–wykonanie uchwały w zakresie przeniesienia własności w/w udziałów na wspólników nastąpi w odrębnej umowie sporządzonej z podpisami notarialnie poświadczonymi,

–środki pieniężne pozostałe w spółce w kwocie (...) zł, zostaną podzielone pomiędzy wspólników w taki sposób, że W.Z. otrzyma kwotę (...) zł, a X.Y.– kwotę (...) zł.

Również w dniu 30.08.2024 r., w wykonaniu ww. uchwały, zostały zawarte pomiędzy B spółka jawna i wspólnikami umowy przeniesienia własności udziałów w spółkach A i C na wspólników, w formie z podpisami notarialnie poświadczonymi. W ten sposób Wnioskodawca wszedł w posiadanie udziałów w spółce A w ilości (...) sztuk, co daje mu udział w kapitale tej spółki wynoszący blisko 49%. Drugi wspólnik B spółka jawna również objął w taki sposób taką samą ilość udziałów w spółce A, co daje mu taki sam udział w kapitale tej spółki.

W dniu 18.09.2024 wspólnicy B spółka jawna podjęli uchwałę w sprawie złożenia wniosku o wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. B spółka jawna została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 18.11.2024.

B spółka jawna objęła udziały w spółce A w dniu 01.03.2024 r. w drodze transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w rozumieniu zarówno przepisów Kodeksu Cywilnego jak i przepisów ustaw podatkowych), tj. Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej, przenosząc na spółkę A wszystkie składniki materialne i niematerialne, (włączając w to nieruchomości), związane z działalnością tego Zakładu (dalej: Aport ZCP). Działalność Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej, która jest obecnie kontynuowana w spółce A, obejmuje:

·sprzedaż samochodów nowych marki (...),

·obsługę umowy dealerskiej,

·zakup i sprzedaż samochodów używanych różnych marek,

·serwis pojazdów samochodowych,

·usługi pośrednictwa w zakresie zawierania umów leasingu i udzielania kredytów,

·współpracę z bankami,

·współpracę z firmami leasingowymi,

·realizację wszelkich czynności związanych z zawieraniem, rozwiązywaniem i prawidłowym wykonywaniem umów najmu,

·egzekwowanie płatności związanych z działalnością Zakładu,

·obsługę nieruchomości (utrzymanie, konserwacja, ochrona itp.),

·współpracę z dostawcami mediów, itp.

Wartość rynkowa Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej, na potrzeby wniesienia Aportu ZCP, została przyjęta według wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego w kwocie (...) zł. Wartość ta stanowi wartość emisyjną udziałów objętych przez B spółka jawna w A sp. z o.o. Wartość nominalna każdego udziału objętego za Aport ZCP została ustalona w wysokości (...) zł za każdy udział, co przy (...) objętych udziałach daje łączną wartość nominalną objętych udziałów w kwocie (...) zł.

W ramach działań reorganizacyjnych, które miały miejsce w dniu 01.03.2024 r., druga (z dwóch) wydzielonych w B spółka jawna zorganizowanych części przedsiębiorstwa, tj. Zakład blacharni i lakierni, została wniesiona aportem do innej spółki z grupy (...), tj. C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Opisane powyżej działania reorganizacyjne są związane z procesem uporządkowania struktury właścicielskiej grupy (...), która działa nieprzerwanie od ponad 30 lat.

Obecnie planowane jest umorzenie części z (...) udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce A (dalej: Umarzane udziały). Planuje się umorzenie udziałów za wynagrodzeniem, które będzie sfinansowane z czystego zysku, który spółka A posiada zgodnie z zatwierdzonym sprawozdaniem finansowym na 31.12.2024. Ilość Umarzanych udziałów nie została jeszcze ustalona.

Planowane umorzenie udziałów wymaga podjęcia następujących działań:

–   podjęcia przez wspólników spółki A uchwały o umorzeniu udziałów, która będzie określać ilość udziałów do umorzenia oraz przysługujące wspólnikowi z tego tytułu wynagrodzenie,

–   wyrażenia przez wspólnika zgody na umorzenie jego udziałów,

–   zawarcia przez spółkę A ze wspólnikiem umowy o nabyciu udziałów w celu ich umorzenia,

–   zgłoszenia zmiany struktury udziałów spółki A w KRS.

Takie same działania planowane są w odniesieniu do umorzenia części udziałów należących do W.Z., również będącego udziałowcem spółki A posiadającym ok. 49% udziałów w kapitale tej spółki.

Działania opisane powyższe podyktowane są koniecznością dofinansowania przez udziałowców działalności innej spółki z grupy (...), tj. C sp. z o.o. Udziałowcy wzięli na ten cel pożyczkę, którą zamierzają spłacić ze środków uzyskanych z umorzenia udziałów w spółce A. Udziałowcy analizowali również możliwość pozyskania środków na ten cel poprzez wypłatę dywidendy przez spółkę A, lecz opcja ta oznacza konieczność wypłaty środków wszystkim udziałowcom tej spółki (także dwóm pozostałym udziałowcom posiadającym udział po ok. 1% w kapitale Spółki), co nie odpowiada celowi ekonomicznemu tej operacji z punktu widzenia działalności grupy, a więc dofinansowaniu działalności spółki C sp. z o.o., w której wyłącznymi udziałowcami są W.Z. i X.Y. Umorzenie udziałów w spółce A, a zatem i wypłata wynagrodzenia z tego tytułu, może obejmować udziały tylko niektórych udziałowców, tj. W.Z. i X.Y., co lepiej odpowiada uwarunkowaniom ekonomicznym działalności grupy (potrzebom finansowym) z punktu widzenia realizowanych celów gospodarczych.

Wobec planowanej przez Wnioskodawcę odsprzedaży części posiadanych udziałów na rzecz spółki A w celu ich umorzenia, Wnioskodawca pragnie upewnić się, że jego rozumienie konsekwencji podatkowych tej transakcji jest prawidłowe.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że B spółka jawna przygotowała dwa sprawozdania finansowe na zakończenie prowadzonej działalności:

1.Sprawozdanie finansowe, sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku Spółki, obejmujące okres od 01.01.2024 r. do 29.08.2024 r. (dalej: Sprawozdanie finansowe poprzedzające podział majątku). To sprawozdanie było podstawą do podziału, pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli, majątku spółki. Sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu, że jednostka nie będzie kontynuowała działalności gospodarczej. W tym sprawozdaniu finansowym wartość udziałów posiadanych przez Spółkę jawną, tj. udziałów w spółkach A i C, została wykazana w aktywach bilansu według wartości rynkowej tych udziałów. I tak, wartość (...) udziałów posiadanych przez spółkę w spółce A została wykazana w wartości wynoszącej (...) zł, odpowiadającej wartości wniesionego do tej spółki aportu w formie Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej zgodnie z wyceną tego aportu dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego (dalej: Wartość udziałów spółki A w bilansie spółki jawnej). Wartość (...) udziałów posiadanych przez spółkę w spółce C została wykazana w wartości wynoszącej (...) zł, odpowiadającej wartości wniesionego do tej spółki aportu w formie Zakładu blacharni i lakierni zgodnie z wyceną tego aportu dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego. Wartość środków pieniężnych posiadanych przez Spółkę została wykazana w kwocie przeznaczonej do podziału między wspólników ((...) zł). Nie występowały inne pozycje aktywów.

2.Sprawozdanie finansowe sporządzone po dokonanym podziale miedzy wspólników majątku spółki, obejmujące okres od 01.01.2024 r. do 05.09.2024 r. (dalej: Sprawozdanie po podziale majątku). W związku z przekazaniem wspólnikom majątku na podstawie Uchwały o rozwiązaniu spółki i umów o przekazaniu udziałów wspólnikom z dnia 30.09.2024 r., w aktywach tego bilansu występowały wyłącznie pozycje z wartością zero (spółka nie posiadała żadnych składników majątku).

Wnioskodawca nie rozpoznał przychodu z tytułu otrzymania udziałów w spółce A w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, przyjmując, że przychód powstanie u niego dopiero w momencie sprzedaży tych udziałów, co jest zgodne z uzyskaną przez Wnioskodawcę indywidualną interpretacją podatkową z dnia 08.01.2024 r. (znak pisma: (...)) potwierdzającą prawidłowość takiego podejścia.

Wnioskodawca planuje ustalić przychód ze sprzedaży Umarzanych udziałów na rzecz spółki A w momencie przeniesienia na spółkę A własności tych udziałów. Wartością przychodu będzie cena uzyskana ze sprzedaży Umarzanych udziałów ustalona według ich wartości rynkowej z dnia sprzedaży. Podejście takie, zdaniem Wnioskodawcy, będzie zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 6 ppkt a, art. 17 ust. 1ab pkt 1, art. 17 ust. 2 ustawy pdof.

Wnioskodawca planuje ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Umarzanych udziałów w Wartości udziałów spółki A wykazanej w bilansie Spółki jawnej wchodzącym w skład Sprawozdania finansowego poprzedzającego podział majątku. Kwota kosztów uzyskania przychodów przypadająca na Umarzane udziały zostanie obliczona poprzez podzielenie Wartości udziałów spółki A w bilansie Spółki jawnej przez ilość udziałów posiadanych przez Spółkę jawną (czyli ustalenie jednostkowej wartości udziału posiadanego przez Spółkę jawną) i pomnożenie uzyskanej w ten sposób wartości przez ilość Umarzanych udziałów (dalej: Wartość umarzanych udziałów wg bilansu spółki jawnej). Podejście takie, zdaniem Wnioskodawcy, będzie zgodne z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy pdof.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży na rzecz spółki A Umarzanych udziałów powinien być ustalony, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy pdof, w wysokości Wartości umarzanych udziałów wg bilansu spółki jawnej?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży na rzecz spółki A Umarzanych udziałów powinien być ustalony, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy pdof, w wysokości Wartości umarzanych udziałów wg bilansu spółki jawnej.

Przyczyną złożenia przez Wnioskodawcę niniejszego wniosku o interpretację jest fakt, że przepisy ustawy pdof nie regulują w sposób jednoznaczny sposobu ustalania kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów objętych w taki sposób, jaki miał miejsce w przypadku Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o pdof, cyt.: „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych”.

W myśl art. 30b ust. 1 pkt 2 ustawy o pdof, cyt.: „Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu”.

Z kolei w myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o pdof, cyt.: „Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c”.

Stosownie do art. 22 ust. 1f ustawy o pdof, cyt.: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości [...]”. W tym miejscu wskazać należy, że do sprzedaży Umarzanych udziałów, objętych w ramach rozwiązania Spółki jawnej, nie znajdzie zastosowania przepis art. 22 ust. 1f ustawy o pdof, gdyż dotyczy on ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Umarzane udziały nie były bowiem nabyte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o pdof, cyt.: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów”.

Jak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o pdof, cyt.: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f”.

W rozpatrywanym przypadku nie znajdzie również zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o pdof, który określa koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów objętych w ramach wymiany udziałów. Umarzane udziały nie były bowiem nabyte przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów.

W niniejszej sprawie należy się odnieść do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o pdof, w myśl którego za koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia odpłatnego udziałów (akcji) uważa się wydatki na objęcie lub nabycie tych udziałów (akcji). Z przepisu tego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży udziałów potrąca się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż.

Warto dodać, że do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. 1d ustawy o pdof, gdyż przepis ten stosuje się wyłącznie w sytuacji, gdy w związku z nabyciem sprzedawanego majątku wystąpił obowiązek rozpoznania przychodu, co, jak zostało wyjaśnione w opisie zdarzenia przyszłego, nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że „wydatkiem na objęcie udziałów”, stanowiącym koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o pdof, nie powinna być wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki jawnej.

Zasadniczą kwestią jest tu brak tożsamości przedmiotu sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży będą udziały w spółce kapitałowej (A sp. z o.o.), a nie ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej (B spółka jawna). Dlatego też koszt uzyskania przychodu powinien odnosić się do wydatku na objęcie sprzedawanego udziału, czyli udziału w spółce z o.o., a nie do wartości wkładu związanego z objęciem ogółu praw i obowiązków wspólnika nie istniejącej już spółki jawnej.

Przepisy ustawy o pdof nie dają podstaw do utożsamiania pojęcia „udziały” z pojęciem „ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej”, w przypadku gdy ta spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przepisy ustawy o pdof w art. 5a ust. 29 w związku z ust. 28 jednoznacznie stwierdzają, że na gruncie ustawy pdof pojęcie „udział” jest tożsame z pojęciem „ogół praw i obowiązków wspólnika” wyłącznie w przypadku, gdy spółka jawna jest podatnikiem podatku od osób prawnych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W opinii Wnioskodawcy, znaczące jest również to, że w momencie rozwiązania spółki jawnej definitywnie ustał byt prawny tego podmiotu. W konsekwencji, w momencie zbycia udziałów, Spółka jawna nie będzie już istnieć, a zatem wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie wkładów w spółce jawnej przestanie mieć prawne znaczenie.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają następujące orzeczenia sądów administracyjnych wydane w nieco odmiennych stanach faktycznych, ale mogące mieć, zdaniem Wnioskodawcy, posiłkowo zastosowanie także w niniejszym stanie faktycznym:

a)wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 34/22;

b)wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 913/19;

c)wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 527/20;

d)wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18;

e)wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18;

f)wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14;

g)wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14.

Dla przykładu, w wyroku NSA z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14 skład sędziowski wskazał, że: „(...) Odnosząc powyższe do tła niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie sprzedaży udziałów Spółki, spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w S.A. (...). Innymi słowy, w odniesieniu do tej sprawy, wydatki poniesione na akcje w S.A. będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce (otrzymanych w wyniku wymiany udziałów). Wbrew temu co twierdzi Minister Finansów, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce przekształcanej (Spółce jawnej)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, dlatego tak duże znaczenie ma prawidłowe rozumienie pojęć, jakimi się posługują. Ustawa o pdof nie zawiera definicji słowa „wydatek”, które występuje m.in. w art. 23 ust. 1 pkt 38. Dlatego właściwe będzie odniesienie się do definicji słownikowej, najlepiej w ujęciu ekonomicznym. Takiej definicji dostarcza Wikipedia, zgodnie z którą: „Wydatek – w ujęciu ekonomicznym jest to rozchód środków pieniężnych w różnych formach: gotówką ze środków pochodzących z zaliczki lub bezpośrednio z kasy, bezgotówkowej z rachunku bankowego, jednostki gospodarczej w związku z regulowaniem różnych zobowiązań (np. spłata kredytu, zapłata za usługę lub dostawę) lub przekazaniem środków pieniężnych w postaci darowizny. Nie każda wypłata środków z rachunku bankowego jest wydatkiem, ponieważ pobranie środków do kasy czy w postaci zaliczki nie reguluje zobowiązania”. Spółka jawna podczas wielu lat prowadzenia działalności gospodarczej ponosiła wydatki, które, skumulowane, doprowadziły do wykształcenia się i rozwinięcia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa, które w związku z konieczną reorganizacją, zostały wniesione w formie aportów do wyspecjalizowanych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Aby właściwie ustalić wartość tych zorganizowanych zespołów składników materialnych i niematerialnych, zatrudniony został rzeczoznawca majątkowy, który ustalił ich wartość rynkową. W zamian za wniesione aporty B spółka jawna objęła udziały, których wartość emisyjna odpowiada wartości wniesionego majątku do każdej z tych spółek. Jedną z tych zorganizowanych części przedsiębiorstwa był Zakład działalności dealerskiej i nieruchomościowej, wniesiony do sp. z o.o.

Jak wskazano w stanie faktycznym, spółka jawna sporządziła dwa sprawozdania finansowe w związku z zakończeniem przez nią działalności, pierwsze – na dzień poprzedzający uchwałę o rozwiązaniu spółki i umowy przenoszące na wspólników udziały posiadane przez spółkę, a drugie – po przekazaniu wspólnikom pozostałych w spółce składników majątku. Podejście takie znajduje podstawę w ustawie o rachunkowości, gdzie zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 2 „Księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d:(...) 2) na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie”. Sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień przed podziałem majątku, odpowiadające sprawozdaniu likwidacyjnemu, miało dwa zasadnicze cele. Po pierwsze, aby ustalić jakie składniki majątkowe pozostają w spółce do przekazania wspólnikom bezpośrednio przed podjęciem uchwały o jej rozwiązaniu (majątku pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli spółki), po drugie, aby ustalić wartość tych składników. Wobec planowanego rozwiązania spółki, przy sporządzaniu sprawozdania finansowego wycena aktywów została dokonana w oparciu o art. 29 ustawy o rachunkowości, który formułuje zasady wyceny w sytuacji założenia braku kontynuacji działalności.

„Art. 29. [Wycena aktywów i pasywów, jeżeli działalność nie jest kontynuowana]

1. Jeżeli założenie kontynuacji działalności, o którym mowa w art. 5 ust. 2, nie jest zasadne, to wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W takim przypadku jednostka jest również obowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.

2. Wycena po cenach sprzedaży netto i utworzenie rezerwy następują w szczególności w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości, na koniec roku obrotowego, jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka nie będzie kontynuowała działalności, na koniec roku obrotowego przypadającego w czasie trwania postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego, a także w przeddzień przekazania, podziału lub sprzedaży jednostki, jeżeli odpowiednia umowa nie przewiduje przyjęcia za podstawę rozliczeń wartości majątku ustalonej przy założeniu, że działalność gospodarcza będzie przez jednostkę kontynuowana”.

W zakresie posiadanych udziałów w dwóch spółkach z o.o. Spółka jawna przyjęła za właściwe ustalenie ich ceny sprzedaży netto w wartości emisyjnej objętych udziałów, gdyż odpowiadała ona wartości rynkowej niedawno wniesionych aportem obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa, zgodnie ze świeżo sporządzonymi wycenami przez rzeczoznawcę majątkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec braku szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w wyniku rozwiązania spółki jawnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przepisy ustawy pdof powinny być interpretowane w sposób spójny w ramach tego aktu prawnego, tj. zastosowanie powinna mieć interpretacja systemowa przepisów. Gdyby przekazywane w ramach aportów składniki majątku nie stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa, wspólnicy spółki jawnej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych uzyskaliby przychód podatkowy odpowiadający wartości emisyjnej objętych udziałów. Zgodnie z art. 5a pkt 29a ustawy pdof, cyt.: „wartość emisyjna udziałów (akcji) – oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W świetle tego przepisu, przychód nie byłby niższy od wartości rynkowej objętych udziałów (czyli należy przyjąć, że powinien on odpowiadać wartości rynkowej).

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma powodów, w związku z brakiem odpowiednich regulacji w ustawie pdof, aby przyjmować, że inna zasada ustalania wartości emisyjnej udziałów powinna być stosowana na potrzeby ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów. Innymi słowy Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji kiedy przychód w momencie wniesienia aportu nie powstaje, gdyż przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i jest on w związku z tym odroczony do momentu sprzedaży objętych udziałów, nie ma podstaw do zastosowania innej zasady ustalania wartości emisyjnej objętych udziałów niż ta sformułowana w art. 5a pkt 29a ustawy pdof i ją należy przyjąć dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów objętych w ten sposób.

W związku z przedstawionym powyżej uzasadnieniem, zaprezentowane na wstępie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Stosownie do art. 61 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Stosownie do art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm):

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), którym posługuje się ten przepis, mieści się zarówno sprzedaż udziałów (akcji), jak również dobrowolne umorzenie udziałów (akcji) uregulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Wartość wynagrodzenia otrzymanego w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej zaliczona jest do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na mocy art. 30b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 omawianej ustawy podatkowej.

Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Skupiając się na zagadnieniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wskazuję na poniższe przepisy.

W myśl art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

-art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;

-art. 23 ust. 1 pkt 38 dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych lub objętych w zamian za wkład pieniężny;

-art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Objął Pan udziały w Spółce w związku z rozwiązaniem spółki jawnej (dalej: Spółka jawna), w której był Pan jednym z dwóch wspólników, a która do dnia jej rozwiązania była udziałowcem Spółki. W sierpniu 2024 wspólnicy podjęli uchwałę o rozwiązaniu spółki jawnej. Spółka jawna objęła udziały w Spółce w marcu 2024 r. w drodze transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu kodeksu cywilnego oraz przepisów podatkowych, tj. Zakładu działalności dealerskiej i nieruchomościowej, przenosząc na Spółkę wszystkie składniki materialne i niematerialne (włączając w to nieruchomości), związane z działalnością tego Zakładu (dalej: Aport ZCP). Obecnie planowane jest umorzenie części udziałów posiadanych przez Pana w Spółce (dalej: Umarzane udziały). Planuje się umorzenie udziałów za wynagrodzeniem, które będzie sfinansowane z czystego zysku, który Spółka posiada zgodnie z zatwierdzonym sprawozdaniem finansowym.

W związku z rozwiązaniem Spółki jawnej powstała wątpliwość dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia części Pana udziałów w Spółce.

Dla oceny tej sytuacji istotne jest uwzględnienie wykładni systemowej ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynika z nich bowiem, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

1)w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa – tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. „kosztu historycznego” (art. 23 ust. 1 pkt 38c; art. 22 ust. 1f pkt 2; art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k; art. 22 ust. 1ł;art. 23 ust. 3f; art. 24 ust. 8 ustawy);

2)w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. art. 22 ust. 1f pkt 1 i 1a ustawy; art. 11 ust. 2-2b dotyczące przychodu z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia rzeczy lub praw i art. 22 ust. 1d ustawy dotyczący odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw; niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany).

Dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w Spółce za wynagrodzeniem powinien Pan zastosować art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważam bowiem, że Spółka jawna niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, której był Pan wspólnikiem, wniosła do Spółki wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie wniesienie wkładu dla Pana – jako wspólnika tej Spółki jawnej – było neutralne podatkowo. To natomiast prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Pana sprawie nastąpi zatem odpłatne zbycie udziałów w Spółce celem ich umorzenia, w sytuacji gdy udziały te zostały objęte przez Spółkę jawną, której był Pan wspólnikiem, w zamian za Aport ZCP, który to aport był neutralny podatkowo. Jak Pan wskazał, nie rozpoznał Pan również przychodu z tytułu otrzymania udziałów w Spółce w związku z rozwiązaniem Spółki jawnej. Oznacza to, że w związku z rozwiązaniem Spółki jawnej nie mogły zostać rozpoznane koszty uzyskania przychodu dotyczące umarzanych udziałów w Spółce. Zatem na moment ustalania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w Spółce za wynagrodzeniem powinien Pan rozpoznać koszty uzyskania przychodów dotyczące umarzanych udziałów w Spółce na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa winna stanowić przyjęta dla celów podatkowych wartość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg podatkowych, określona na dzień objęcia udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowanie: koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki Umarzanych udziałów powinien być ustalony zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie – jak Pan wskazał – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazuję, że powołane przez Pana orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionych przez Pana kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.