Temat interpretacji
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2008 r. (data wpływu 14 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uwzględnienia w przychodach otrzymanej refundacji z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w zakresie pytania 1 - jest prawidłowe, w zakresie pytania 2 i 3 jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 14 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uwzględnienia w przychodach otrzymanej refundacji z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.
Wnioskodawca posiada status zakładu pracy chronionej. Od 1 stycznia 2008 r. otrzymuje co miesiąc na rachunek bankowy refundację składek na ubezpieczenie społeczne z PFRON. Refundacja obejmuje część wynagrodzenia odpowiadającą składce należnej od pracownika na ubezpieczenie emerytalne i chorobowe, część kosztów osobowych pracodawcy, odpowiadającą składce należnej od pracodawcy na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe pod warunkiem terminowego opłacenia przez pracodawcę tych składek w całości. W przypadku wypłaty wynagrodzenia za grudzień 2007 r. w styczniu 2008 r., faktyczna zapłata składek do ZUS nastąpi w terminie do 15 lutego 2008 r. PFRON przekaże środki pieniężne z tytułu refundacji na rachunek bankowy przedsiębiorcy w terminie 7 dni, tj. 22 lutego 2008 r. Refundacja składek przez PFRON dotyczy wcześniej zaliczonych przez przedsiębiorcę do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń obejmujących w części należnej od pracownika składki na ubezpieczenie emerytalne i chorobowe oraz składki na ubezpieczenie społeczne w części należnej od pracodawcy. Pod datą otrzymania środków na rachunek bankowy, cała kwota refundacji zostanie zaliczona do przychodów podatkowych, jednocześnie Wnioskodawca nie będzie zmniejszał kosztów uzyskania przychodów o kwotę otrzymanej refundacji. W ewidencji bilansowej zgodnie z ustawą o rachunkowości kwota refundacji składek ZUS może zmniejszać koszty okresu sprawozdawczego, którego dotyczy, np. grudzień 2007 r. Poza tym, Wnioskodawca dokonuje zwrotu części refundacji składek otrzymanych z PFRON na jego rachunek bankowi. Zwrot wynika ze złożenia do PFRON dokumentów korygujących refundacji składek za konkretny miesiąc, np. korekta dotyczy stycznia 2008 r., a została złożona do PFRON w maju 2008 r. i w tym miesiącu dokonano przelewu środków pieniężnych do PFRON. Wnioskodawca dokonuje zwrotu części otrzymanych na rachunek bankowy refundacji składek z PFRON.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane refundacje składek ZUS z PFRON są przychodem podatkowym pod datą otrzymania środków na rachunek bankowy. Skoro przychodem podatkowym w dacie otrzymania na rachunek bankowy jest refundacja to ewentualny zwrot części składek w wyniku złożenia korekty do PFRON za konkretny miesiąc pomniejszy przychody tego miesiąca, w którym nastąpił faktyczny zwrot części składek do PFRON z rachunku bankowego. Jeśli zwrotu części składek (złożenie korekty do PFRON) dokonano np. w styczniu następnego roku podatkowego, to nastąpi zmniejszenie przychodów tego miesiąca, w którym dokonano zwrotu środków pieniężnych, czyli w styczniu 2009 r.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe - w zakresie pytania 1 oraz za nieprawidłowe w zakresie pytania 2 i 3.
Od 1 stycznia 2008 r., na skutek nowelizacji przepisów, wprowadzonej przez art. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 115, poz. 791), część wynagrodzenia odpowiadająca składkom na ubezpieczenie społeczne, zarówno w części należnej od pracodawcy, jak i od pracownika, a także część kosztów osobowych pracodawcy, finansowana jest ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON).
Zgodnie z art. 25a ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. nr 14, poz. 92), Fundusz refunduje pracodawcy prowadzącemu zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do zatrudnionych osób niepełnosprawnych:
- część wynagrodzenia odpowiadającą składce należnej od pracownika na ubezpieczenia emerytalne i chorobowe,
- część kosztów osobowych pracodawcy odpowiadającą składce należnej od pracodawcy na ubezpieczenia:
- emerytalne,
- rentowe,
- wypadkowe
- pod warunkiem terminowego opłacenia przez pracodawcę tych składek w całości.
Podstawowym warunkiem skorzystania z refundacji składek jest ich uprzednie terminowe opłacenie przez pracodawcę w całości (art. 25a ust. 2-4 ww. ustawy) oraz brak zaległości wobec PFRON przekraczających ogółem kwotę 100 zł (art. 25c ust. 6 i 7 ww. ustawy). Ponadto, ubiegający się o refundację składek pracodawca składa funduszowi - w formie dokumentu elektronicznego lub pisemnego - odpowiednie informacje i wniosek o wypłatę refundacji składek za dany miesiąc, o których jest mowa w art. 25c ust. 1 i 4 ww. ustawy. Natomiast PFRON, w ciągu 7 dni od daty otrzymania przedmiotowego wniosku, przekazuje kwoty należnych refundacji na rachunek bankowy wnioskodawcy, informując go zarazem o sposobie ustalenia jej wysokości (art. 25c ust. 5 ww. ustawy). Środki uzyskane w ramach refundacji składek na ubezpieczenia społeczne są definitywnie rozliczane przez wnioskodawcę za okres roczny, w terminie do dnia 15 lutego roku następnego, co wynika z art. 26c ust. 5 tej ustawy.
Szczegółowy tryb przekazywania oraz rozliczania refundacji składek na ubezpieczenia społeczne, a także terminy składania i wzory związanych z tym formularzy, zostały określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 13 grudnia 2007 r. w sprawie refundacji składek na ubezpieczenia społeczne osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 240, poz. 1754).
Natomiast na gruncie materialnego prawa podatkowego refundacja składek na ubezpieczenia społeczne osób niepełnosprawnych oraz części kosztów osobowych pracodawcy stanowi przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w momencie otrzymania środków z PFRON.
W myśl bowiem art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
Zatem uwzględniając ww. przytoczone regulacje, dniem otrzymania przychodów jest data, w której refundacja faktycznie wpłynie na rachunek bankowy Wnioskodawcy, czyli data postawienia przychodu do jego dyspozycji.
Procedura wynikająca z przepisów ustawy o rehabilitacji, po zakończeniu okresu sprawozdawczego, w którym dofinansowanie ( refundację ) zaliczono do przychodów określa sposób postępowania w przypadku zaistnienia obowiązku jej częściowego zwrotu. Do 15 lutego następnego roku, podatnik dokonuje rozliczenia środków uzyskanych w ramach składek na ubezpieczenie społeczne.
Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w styczniu 2009 r. Wnioskodawca dokona rozliczenia rocznej refundacji składek za rok 2008 r. Poza tym, w ciągu 2008 r. dokonywane będą korekty błędnie naliczonych składek za poszczególne miesiące.
W tym przypadku należy stwierdzić, iż częściowy zwrot refundacji na rachunek PFRON, uprzednio zaliczonej do przychodów zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien skutkować zmniejszeniem tych przychodów podatkowych za okres, w którym były uprzednio wykazane w ewidencji księgowej w związku z ich otrzymaniem.
W dacie zwrotu refundacji nie byłoby możliwe zmniejszenie przychodów w przypadku, gdyby kwota zwracanej refundacji przekraczała kwotę przychodów ogółem. Jeżeli Wnioskodawca zamierzałby zlikwidować działalność nie miałby możliwości rozliczenia się z organem podatkowym. Korekta związana ze zwrotem refundacji powinna być zatem dokonywana w stosunku do tego przychodu, który był wykazany w ewidencji księgowej w wyniku otrzymania refundacji, a nie jakiegokolwiek innego przychodu. Generalną zasadą rozliczania składek z tytułu ich refundacji jest rozliczanie ich po upływie roku i wtedy następuje ewentualny obowiązek do częściowego zwrotu środków pieniężnych za poszczególne miesiące. Stąd prawidłowym będzie zmniejszanie przychodów podatkowych z tytułu refundacji za te miesiące.
Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, ze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu zmniejszenia przychodu w dacie zwrotu refundacji jest nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.