Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 06.05.2005, sygn. PDFII/415-13/2005, Pierwszy Urząd Skarbowy w Koszalinie
Temat interpretacji
Na podstawie art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), stosownie do swej właściwości naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.
Wnoszący zapytanie przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że w 2004 r. i 2005 r. będzie osiągał przede wszystkim przychody z umów o dzieło zawartych z podmiotami gospodarczymi, dotyczących dokumentacji i projektów technologicznych, konsultacji, szkoleń, audytu, wdrażania Systemów Bezpieczeństwa Zdrowotnego, a także dostosowania zakładów przetwórczych do wymagań Wspólnoty Europejskiej. Ponadto podatnik wykonuje wzory użytkowe i handlowe.
W związku z realizacją umów podatnik ponosi m.in. koszty przejazdów, wynajmu mieszkań, hoteli, koszty opracowań przy użyciu specjalistycznego oprogramowania i wydruku dokumentów.
Stosowana przez płatników (wypłacających należności z tytułu umów o dzieło) norma ustawowa kosztów przypadających na uzyskiwane przez podatnika przychody w wysokości 20 % przychodów (po odliczeniu od przychodu składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz chorobowe), nie kompensuje poniesionych wydatków w związku z realizacją umów.
Na tle takich okoliczności faktycznych podatnik formułuje stanowisko, iż ma prawo do przyjęcia kosztów uzyskania przychodu w kwotach faktycznie poniesionych za wynajem w mieszkania oraz za opłaty administracyjne i za media dokonane dla właściciela wynajmowanego mieszkania w 2004 r. w związku z realizacją umów w U. oraz do zaliczenia do kosztów wydatków na dojazdy do także innych miejscowości (miejsc świadczenia usług) według tzw. "rozliczenia kilometrowego własnych środków transportu", a w 2005 r. również wydatków na dojazdy i na wynajem pokoju w hotelu lub motelu, w związku z zamiarem realizacji umowy o dzieło w B., tj. w miejscu znajdującym się 240 km od miejsca zamieszkania podatnika. Dotyczy to także wydatków na zakup materiałów piśmiennych, specjalistycznego oprogramowania, komputerowego, licencji i specjalistycznych publikacji. Podatnik zapytuje, czy na rachunkach wystawianych podmiotom na rzecz, których jest świadczona praca, może umieszczać rzeczywiste koszty uzyskania przychodu.
Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie następujące normy prawa podatkowego art. 22 ust. 1, ust. 9 pkt 1, 2 i 4 i ust. 10 i art. 41 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).
Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem oceny prawnej stanowiska podatnika, uzasadnionej w sposób następujący:
W powołanej wyżej ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 10 ust. 1, zostały wyszczególnione rodzaje źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wśród nich w pkt 2 została wymieniona działalność wykonywana osobiście, przez którą zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a tej ustawy, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
Ww. podmioty, jeżeli dokonują wypłat należności osobom określonym w art. 3 ust. 1 (którzy mają nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów w Rzeczypospolitej Polskiej) z powyższych tytułów, na podstawie art. 41 ust. 1 tej ustawy, jako płatnicy są obowiązani pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b.
Tak obliczoną zaliczkę następnie według ust. 1a tego artykułu, zmniejsza się, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 2, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej przez płatnika, którym mowa w ust. 1, zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.
Biorąc pod uwagę dyspozycje art. 41 ust. 1 i 1a ustawy, przy poborze zaliczek przez płatnika w ciągu roku podatkowego od należności wypłacanych osobom fizycznym wynikających z umów o dzieło, nie ma możliwości uwzględniania rzeczywiście poniesionych kosztów przez podatnika.
Płatnik jest zobligowany do przyjęcia kosztów określonych w art. 22 ust. 9 ustawy, tj. w przypadku wypłat należności z umów o dzieło zgodnie z pkt 4 tego przepisu w wysokości 20 % uzyskanego przychodu, obliczając te koszty od przychodu pomniejszonego o potrącone przez niego w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Podobnie rzecz przedstawia się w przypadku zastosowania kosztów uzyskania przychodów od przychodów z praw majątkowych - z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności wzorów użytkowych i handlowych bądź z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania tych wzorów. Koszty potrącane przez płatnika, zgodnie z pkt 1 i 2 ust. 9 art. 22 ustawy (w warunkach w nich określonych), wynoszą 50 % uzyskanego przychodu.
Powyższe jednak nie oznacza, że podatnik nie ma możliwości przyjęcia kosztów faktycznie poniesionych w przypadku udowodnienia, że koszty uzyskania przychodów są wyższe niż wynikające z zastosowania przez płatnika normy procentowej określonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 - 4. Takie prawo przewiduje art. 22 ust. 10 ustawy, z którego można skorzystać sporządzając zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.
Zaliczenie faktycznie poniesionych wydatków (tj. zapłaconych w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów, związanych z realizacją przez podatnika umów o dzieło, musi być oparte na związku przyczynowo skutkowym pomiędzy ich poniesieniem a osiągniętymi przychodami.
Pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Należy, zatem w przypadku podatnika, dokonać oceny związku poniesionego wydatku z wykonywaną przez niego osobiście działalnością, przez pryzmat, czy ma on lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z tej działalności.
Wysokość wydatków ustala się na podstawie dowodów stwierdzających ich poniesienie. Przedstawiona przez podatnika w piśmie z dnia 24.03.2005 r. koncepcja dokumentowania kosztów, w większości fakturami imiennymi, umowami wynajmu dowodami zapłat, jest co do zasady prawidłowa.
Generalnie rzecz ujmując, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przez podatnika, można stwierdzić, że wydatki poniesione m.in. na wynajem pokoi, przejazdy, zakup koniecznych do realizacji usług materiałów piśmiennych, programów informatycznych, licencji, publikacji specjalistycznych, pozostają w związku z uzyskiwanymi przychodami z umów o dzieło.
Niemniej jednak stanowisko podatnika w niektórych kwestiach należy zweryfikować.
W przypadku poniesienia wydatku, potwierdzonego zewnętrznym obcym dowodem źródłowym (tj. otrzymanym od kontrahenta - sprzedawcy, np. fakturą VAT, rachunkiem), wystawionym na podatnika, stwierdzającym dokonanie operacji gospodarczej (i jej rzeczywisty przebieg), dla celów dowodowych dodatkowo powinien być on opisany przez podatnika w sposób jednoznacznie wskazujący na jego związek z realizowanymi umowami.
W tym kontekście podany przez podatnika sposób ustalenia kosztów przejazdów według rozliczenia kilometrowego jest nieprawidłowy. Może on być stosowany pomocniczo, ale dla celów dowodowych konieczne jest posiadanie dowodów źródłowych poniesienia wydatków min. na zakup paliwa. Kosztem uzyskania będzie wydatek odpowiadający ilości kilometrów przejechanych w związku z świadczeniem usług do ilości ogółem kilometrów przejechanych w roku podatkowym, jeżeli usługi były wykonywane przez cały rok bądź tylko w okresie ich wykonywania w roku podatkowym.
Ponadto w ocenie Naczelnika tut. Urzędu, ponoszone przez podatnika w 2004 r. wydatki na wynajem mieszkania oraz koszty opłat administracyjnych i mediów za okres jego wynajmu (udokumentowanych imiennymi dowodami wpłat na rzecz właściciela i innych w powiązaniu z zawartą umową najmu), pomimo iż rynek świadczonych usług przez podatnika w jakimś stopniu wymusza tego typu decyzje, nie mogą być wprost (w całości) kosztami uzyskania przychodów z umów o dzieło. Jest to miejsce czasowego zamieszkania podatnika, stanowiące ośrodek jego interesów, nie tylko przecież zawodowych, zatem z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego niektóre tylko z tych wydatków (głównie dotyczące opłat za media) i to w proporcji bądź poprzez szczegółowe przypisanie (np. w bilingu rozmów telefonicznych, rozmów związanych z realizowanymi usługami) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Podatnik musi udowodnić wielkość przypadających kosztów na uzyskiwane przychody z umów o dzieło.
Końcowo zwraca się uwagę, że wydatki ponoszone przez podatnika na ubezpieczenia komunikacyjne i okresowe przeglądy samochodu, którego jest właścicielem, a używanego przy realizacji m.in. umów o dzieło, nie są kosztem uzyskania przychodów, ponieważ jest to wydatek związany z posiadaniem, do którego podatnik byłby zobowiązany do poniesienia, niezależnie, czy świadczyłby jakiekolwiek usługi. Fakt osiągania przychodów z umów o dzieło nie ma wpływu na wysokość tego wydatku. Zatem jest to wydatek, który ma charakter ściśle osobisty.
Przy dokumentowaniu wydatków w formie biletów za przejazdy lub przeloty konieczne jest wskazanie celu poniesienia tego wydatku (potwierdzonego dodatkowymi dowodami - np. podpisanymi umowami, protokołami uzgodnień z kontrahentami).
Reasumując podatnik dokonując zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winien wyważyć zasadność jego zaliczenia i zachować ostrożność przy kwalifikacji, dokonując eliminacji wydatków niezwiązanych z uzyskiwanymi przychodami, często mających charakter osobisty.
Interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.
Interpretacja nie jest wiążąca dla strony, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organ kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.
Na postanowienie - zgodnie z art. 14a § 4 i art. 236 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przysługuje zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia stronie, za pośrednictwem organu, który je wydał.