Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2007 roku (data wpływu 24 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2007 roku został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 3 marca 2008 r. (data wpływu 4 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie umowy przekazania prawa użytkowania wieczystego i własności budynku z dnia 18 grudnia 1991 r. oraz decyzji Burmistrza z dnia 15 lipca 1999 r. została Pani wraz z mężem właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem jednorodzinnym w zabudowie szeregowej. W 1999 r. ww. decyzją Burmistrza prawo użytkowania wieczystego zostało przekształcone w prawo własności. Nabycie nieruchomości nastąpiło do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską. W dniu 27 marca 2007 r. zmarł Pani mąż i w wyniku spadkowego podziału majątku stała się Pani wspólnie z synem współwłaścicielką nieruchomości. Na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn skorzystała Pani ze zwolnienia od opodatkowania nabytego spadku. W dniu 24 września 2007 r. dokonała Pani wraz z synem sprzedaży ww. nieruchomości. W przedmiotowym budynku była Pani zameldowana na pobyt stały od dnia 2 grudnia 1991 r. Ponadto podała Pani, iż oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złożyła Pani po ogłoszeniu nowej interpretacji wydanej przez Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie, tj. po upływie terminu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jest zwolniona od podatku dochodowego w wysokości 19% zarówno w stosunku do budynku, który w sposób trwale jest związany z gruntem jak i gruntu. Podkreśla Pani, iż w świetle Kodeksu cywilnego budynek trwale związany z gruntem i będący jego częścią składową nie może być przedmiotem odrębnego zwolnienia. Zatem, zdaniem Pani zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 dotyczy zarówno budynku jak i trwale związanego z nim gruntu. Stoi Pani na stanowisku, iż udział nabyty w 1991 r. wraz z mężem w ramach majątku objętego wspólnością ustawową jest zwolniony na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8, a udział nabyty po mężu w 2007 r. korzysta ze zwolnienia na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, ponieważ w budynku, którego była Pani właścicielką w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej (wspólność łączna), od 1991 r. była Pani zameldowana na pobyt stały od dnia 2 grudnia 1991 r. Dodatkowo uważa Pani, iż jej stanowisko zgodne jest z decyzją Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 października 2007 r. Nr DPB-235-416003-19/07, jak również z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1387/07. Podnosi Pani, iż oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia złożyła Pani po terminie z uwagi, iż wcześniej uzyskała informację, że zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Pani nie przysługuje. Dlatego twierdzi Pani, że złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej po terminie 14 dni od sprzedaży co było wynikiem obowiązującej wówczas błędnej interpretacji Ministra Finansów stosowanej przez wszystkie urzędy skarbowe nie pozbawia Pani prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto podkreśla Pani, iż jej stanowisko w sprawie złożenia ww. oświadczenia po terminie odzwierciedlają zasady opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości obowiązujące przed zmianami. Na ich podstawie podatek wynosił 10% przychodu i jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w terminie 14 dni od sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Zgodnie z pismem Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r. Nr PP2/MK 033-02-4/02 niezłożenie oświadczenia w terminie 14 dni od daty sprzedaży nie wyłącza możliwości zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku, jeżeli podatnik w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) wyda uzyskane pieniądze na cele określone w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie a w przypadku innych rzeczy pół roku licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie.

Ponieważ powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji nieruchomości, sięgnąć należy do definicji nieruchomości zawartej w Kodeksie cywilnym.

Jak wynika z treści przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm./ w myśl art. 46 nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości w myśl zasady superficies solo cedit wyrażonej w art. 48 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem obrotu prawnego.

Jednakże od tej ogólnej zasady przepisy szczególne przewidują wyjątki - dotyczy to prawa wieczystego użytkowania gruntu, gdzie budynki trwale związane z gruntem lub ich części stanowią lub mogą stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności - są to nieruchomości budynkowe (art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego).

Za datę nabycia nieruchomości, od której upływa 5-letni termin określony w wyżej powołanym przepisie nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności na podstawie aktu administracyjnego, jakim jest decyzja administracyjna. Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do nieruchomości następuje w chwili zawarcia umowy o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania.

Z analizy wniosku wynika, że nabycie przez Panią wraz z mężem nieruchomości zabudowanej budynkiem jednorodzinnym w zabudowie szeregowej nastąpiło na podstawie umowy przekazania prawa użytkowania wieczystego i własności budynku z dnia 18 grudnia 1991 r.

Oznacza to, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym, zbycie przez Panią w ½ części tej nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie i nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to ½ kwoty otrzymanej ze sprzedaży nieruchomości (nabytej w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej).

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 roku.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w dniu 27 marca 2007 r. zmarł Pani mąż. Tak więc po śmierci męża, z mocy ustawy, jako jeden ze spadkobierców nabyła Pani 1/2 części będącej przedmiotem spadku tj. połowę przypadającego na męża udziału w nieruchomości. Inaczej mówiąc, w dniu 27 marca 2007 r. nabyła Pani ¼ nieruchomości. W związku z tym, w tej części (tj. 1/4 całej kwoty otrzymanej z dokonanej wraz z synem sprzedaży nieruchomości) sprzedaż stanowi źródło przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, do opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu w części nabytej w drodze spadkobrania w 2007 roku, zgodnie z treścią powołanego uprzednio przepisu intertemporalnego (przejściowego), będą miały zastosowanie znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 dodanego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Kosztami uzyskania przychodu w przypadku nieruchomości i praw, których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nabytych w drodze spadku są, w myśl nowego przepisu art. 22 ust. 6d ustawy, udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Art. 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Jednakże, wskazać należy, iż zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

• jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Podkreślić należy, iż ujęty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym. Zatem, skoro ustawodawca nie wymienił w nim enumeratywnie gruntu, należy stwierdzić, iż nie jest on objęty zwolnieniem.

Stosownie do art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie spowoduje brak prawa do zwolnienia.

Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest terminem materialnoprawnym i nie podlega przywróceniu, co z kolei oznacza, że po jego upływie podatnik traci prawo do skorzystania z tego uprawnienia.

Z analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że w dniu 24 września 2007 r. dokonała Pani wraz z synem sprzedaży ww. nieruchomości, w której zameldowana była Pani na pobyt stały od 2 grudnia 1991 r. Ponadto podała Pani, iż oświadczenia, o którym wyżej mowa złożyła Pani po ustawowym terminie. Spełniony zatem został warunek 12 miesięcznego okresu zameldowania, uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ze sprzedaży nieruchomości (tj. ¼ kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, w części nabytej w drodze spadku) nie podlega zwolnieniu określonemu w tym przepisie, gdyż oświadczenie o spełnianiu warunków do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało złożone po terminie 14 dni od daty zbycia przedmiotowego budynku.

Reasumując:

• połowa kwoty uzyskanej ze sprzedaży nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym,

• ¼ kwoty uzyskanej ze sprzedaży z uwzględnieniem zapisów art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi przychód, który należy pomniejszyć o koszty zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Różnica jest dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wys. 19%.

• ¼ kwoty ze sprzedaży mieszkania stanowi przychód Pani syna.

Z treści wniosku wynika bowiem, iż złożone przez Panią zapytanie dotyczy także Pani syna, który udział w nieruchomości (1/4) nabył w drodze spadku.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy również syna, z tym, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej tylko Wnioskodawcy.

W związku z tym, syn Pani chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto informuje się, iż obecnie prowadzone są prace legislacyjne nad przepisami, które umożliwią skorzystanie z ulgi meldunkowej przez osoby, które nie składały oświadczeń o których mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.