Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Uczelni, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2008 r. (data wpływu 28 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzeń finansowanych ze środków unijnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzeń finansowanych ze środków unijnych.

Wezwaniem z dnia 29 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego i (lub) zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 7 sierpnia 2008 r. uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uczelnia wypłaca wynagrodzenia pracownikom zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak też osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło, uczestniczącym w rozliczaniu i realizowaniu unijnych programów. Od kilku lat Uczelnia pozyskuje dotacje w formie grantów i innych dofinansowań ze środków pomocowych Unii Europejskiej, które są pośrednio i bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami edukacyjnymi PKWiU 80. Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku Uczelnia w latach 2005-2007 realizowała projekty w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich (SPO RZL), działania: 1.1; 2.3a oraz Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR), działania 2.1; 2.5. Programy dotychczas realizowane (SPO RZL i ZPORR) są objęte Narodowym Planem Rozwoju 2004-2006, o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju.

Celem Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego jest tworzenie warunków wzrostu konkurencyjności regionów oraz przeciwdziałanie marginalizacji niektórych obszarów w taki sposób, aby sprzyjać długofalowemu rozwojowi gospodarczemu kraju, jego spójności ekonomicznej, społecznej i terytorialnej oraz integracji z Unią Europejską. Celem Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich jest budowa otwartego, opartego na wiedzy społeczeństwa poprzez zapewnienie warunków do rozwoju zasobów ludzkich w drodze kształcenia, szkolenia i pracy.

Wytyczne instytucji projektu i umowa (budżet projektu, którego wynagrodzenia są składnikiem jest załącznikiem do umowy) określają, jakie koszty są kosztami kwalifikowanymi i jakie dokumenty Uczelnia musi przedstawiać instytucji celem rozliczenia dotacji np. rachunki, umowy, listy płac, wyciągi bankowe.

Uczelnia otrzymuje dotacje ze środków pomocowych Unii Europejskiej na podstawie umów zawartych z Instytucjami Wdrażającymi. Były to następujące instytucje: Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego, Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji, Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej, Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości, Urząd Marszałkowski Województwa, Urząd Pracy, Regionalny Ośrodek Polityki Społecznej.

W poprzednim okresie programowania przy realizacji projektów w ramach SPO RZL i ZPORR w projektach zawarto szczegółowy opis stanowisk wraz z zakresem obowiązków. Następnie już na etapie realizacji projektu Instytucje Wdrażające otrzymywały cv całego personelu zaangażowanego w jego realizację oraz deklarację uczestnictwa w projekcie. Środki pieniężne, z których Uczelnia otrzymywała dotacje pochodzą z Europejskiego Funduszu Społecznego. Wszystkie wynagrodzenia będące przedmiotem pytania zawartego we wniosku są wydatkami kwalifikowanymi w ramach realizowanych projektów. Wynagrodzenia były realizowane w następujących wariantach:

• osobowy fundusz płac wypłacany był ze środków własnych uczelni i następnie refundowano określone części etatów z konta projektowego (w przypadku braków środków na koncie projektu po wpływie dotacji)
• bezosobowy fundusz płac (umowy zlecenia i umowy o dzieło) był wypłacany ze środków własnych uczelni i następnie refundowano określone z konta projektowego (w przypadku braku środków na koncie projektu po wpływie dotacji) lub ze środków dotacji tj. z konta projektowego.

W ramach realizowanych projektów pracownicy są zatrudniani specjalnie w celu realizacji projektu lub delegowani do pełnienia obowiązków w ramach projektów.

W obu tych przypadkach pojawia się zapis (w umowie bądź na oddelegowaniu) o tym, że osoba ta wykonuje pracę w ramach projektu, otrzymuje również zakres obowiązków.

Występują wszystkie formy zatrudnienia: umowa o pracę, umowa zlecenia, umowa o dzieło.

Wszyscy pracownicy zaangażowani w realizację projektów wypełniają karty czasu pracy gdzie szczegółowo opisują zakres wykonywanych czynności zgodnie z założeniami projektów. Pracownicy realizują cele programów przez realizację celów projektów, w których są zaangażowani.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy Uczelnia jako beneficjent pozyskiwanych środków finansowych pochodzących z Unii Europejskiej w ramach ich obsługi przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub umowy o dzieło rozlicza wskazane programy. Skoro wypłacane wynagrodzenia pracownikom związanym z obsługą przedmiotowych programów są częścią składową pochodzących wynagrodzeń ze środków Unii Europejskiej, to oczywistą jest rzeczą, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą zwolnione z opodatkowania. Jako dodatkowe uzasadnienie przedmiotowego wniosku należałoby wskazać odniesienie przedmiotowego zwolnienia do właściwego podmiotu, którym jest Uczelnia. Odnosząc się do kwestii adresata zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy należy stwierdzić, iż odnosi się ono do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W związku z tym zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i umów cywilnoprawnych zawartych z osobą prawną, która realizuje finansowany projekt korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie. Ustawa w tym miejscu nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Istotnym w tym miejscy jest, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu (wyrok WSA sygn. akt I SA/Kr 1418/06). Tak stawiana sprawa wskazuje na to, iż pracownik otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie brutto, a Uczelnia jako płatnik nie będzie zobowiązana obliczać, pobierać oraz wpłacać zaliczek na podatek dochodowy od powyższych wynagrodzeń w części finansowanej ze środków unijnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

• środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
• prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku i w uzupełnieniu tego wniosku, w latach 2005-2007 Uczelnia jako beneficjent realizowała projekty w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich (SPO RZL), działania: 1.1; 2.3a oraz Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR), działania 2.1; 2.5, które były objęte Narodowym Planem Rozwoju 2004-2006. W celu realizacji projektów Uczelnia zatrudniała lub delegowała do pełnienia obowiązków pracowników, jak również osoby na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, natomiast na sfinansowanie wynagrodzeń dla ww. osób otrzymywała dotacje ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) stanowi, iż w celu realizacji Planu tworzy się:

1. sektorowe programy operacyjne,
2. regionalne programy operacyjne,
3. inne programy operacyjne,
4. strategię wykorzystania Funduszu Spójności.

Stosownie do art. 8 ust. 2 tej ustawy programy, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych.

W odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego opisanego we wniosku i uzupełnieniu tego wniosku, status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006.

Pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie zawarte w tym przepisie obejmuje dochody osób fizycznych finansowane np. z przedakcesyjnych środków Unii Europejskiej (np. SAPARD, ISPA, PHARE), natomiast nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne.

W świetle powyższego więc, źródłem finansowania wynagrodzeń wypłacanych w latach 2005-2007 były wyłącznie środki krajowe, nie zaś środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie nie zostało więc spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w tym przepisie. Tym samym, bezprzedmiotowa staje się analiza czynności wykonywanych przez poszczególne osoby pod kątem bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ww. ustawy. Obie te przesłanki dla zastosowania omawianego zwolnienia od podatku dochodowego muszą być bowiem spełnione łącznie.

W zaistniałym stanie faktycznym brak jest również podstaw do zastosowania zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 47c i pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenia wypłacane przez Uczelnię nie stanowiły bowiem kwot otrzymanych bezpośrednio od agencji rządowej, jak również nie stanowiły dla tych osób dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.