Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2008 r. (data wpływu 2 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracowników z pracy wykonywanej w Niemczech - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracowników z pracy wykonywanej w Niemczech.

Wezwaniem z dnia 25 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 31 lipca 2008 r. uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podpisał Pan umowę o wykonanie usług z kontrahentem niemieckim. W celu wykonania ww. umowy pracownicy odbywali podróż służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy i przez określony okres wykonywali pracę na terenie Niemiec. Pracownicy mają rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Zgodnie z umowami o pracę ich miejsce wykonywania pracy znajduje się w Polsce. Należności związane z podróżą służbową były wypłacane w Pana imieniu bezpośrednio przez kontrahenta niemieckiego i rozliczane w ramach sprzedaży usług. W Polsce pracownicy otrzymywali wynagrodzenie za pracę. Nie posiada Pan zakładów zagranicznych. Pracownicy nie wykonywali usług na rzecz innych osób niż pracodawca. Ponosił Pan odpowiedzialność za skutki pracy wykonywanej przez pracowników. Zgodnie z umową zawartą z kontrahentem niemieckim organizował Pan wszystkie działania konieczne do wykonywania zadań wynikających z umowy. Miejsce, w którym były wykonywane prace za granicą jest pod kontrolą i odpowiedzialnością kontrahenta niemieckiego. Wynagrodzenie określone w umowie między Panem i kontrahentem niemieckim było obliczone na podstawie ilości indyków przeznaczonych do rozbioru przez pracowników. Narzędzia i materiały dostarczał pracownikom kontrahent niemiecki. Kontrahent niemiecki zgodnie z umową stawia wymagania co do kwalifikacji pracowników oraz pośrednio co do ilości pracowników niezbędnych do wykonania ilości świadczeń wynikających z umowy. Pracownicy przebywali w delegacji krócej niż 183 dni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy właściwym urzędem skarbowym jest urząd skarbowy w Polsce, gdyż zgodnie z konwencją w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu pracownicy wykonujący pracę najemną są zwolnieni od opodatkowania w Niemczech, jeżeli:

• przebywają w drugim państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w ciągu 12-miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym,
• wynagrodzenie dostają od pracodawcy lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Niemczech,
• wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 3 ww. umowy postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie "pracownikiem", oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

1. pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i
2. pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Przy tym, postanowienia art. 15 ust. 2 umowy nie mają zastosowania, jeżeli zachodzą okoliczności określone w ust. 3 ww. przepisu.

Zgodnie natomiast z Komentarzem do ww. Konwencji (pkt 8 Komentarza do art. 15) pracodawcą jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponoszenia związanego z tym ryzyka i odpowiedzialności.

Wskazać bowiem należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie miejsce, w którym były wykonywane prace w Niemczech jest pod kontrolą i odpowiedzialnością kontrahenta niemieckiego. Narzędzia i materiały pracownikom dostarcza kontrahent niemiecki. Kontrahent niemiecki zgodnie z umową stawia wymagania co do kwalifikacji pracowników i pośrednio co do ilości pracowników niezbędnych do wykonania usług, będących przedmiotem umowy.

Niemniej jednak to Pan ponosi odpowiedzialność za wyniki pracy wykonywanej przez pracowników. Zapytany natomiast o podmiot, na którym spoczywa obowiązek instruowania pracowników przy wykonywaniu pracy wskazał Pan, iż organizuje - zgodnie z umową zawartą z kontrahentem niemieckim - wszelkie działania konieczne do wykonywania zadań wynikających z umowy. Z kolei wynagrodzenie w umowie o świadczenie usług zawartej przez Pana z kontrahentem niemieckim zostało określone na podstawie ilości indyków przeznaczonych do rozbioru przez pracowników. W treści wniosku ani w uzupełnieniu tego wniosku nie wskazano przy tym na istnienie związku między tym wynagrodzeniem a płacą uzyskiwaną przez pracownika.

W zaistniałym stanie faktycznym należy zatem uznać, iż wypłacający wynagrodzenie za pracę pracodawca w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ma miejsce zamieszkania w Polsce i wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Niemczech. Należności z tytułu podróży służbowych są wypłacane natomiast przez podmiot z siedzibą w Niemczech w imieniu tego pracodawcy i podlegają rozliczeniu w ramach sprzedaży usług. Ekonomiczny ciężar wypłaty tych świadczeń ponosi więc również osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce. Ponadto, jak wynika z wniosku i uzupełnienia tego wniosku pracownicy przebywali w delegacji przez okres nie dłuższy niż 183 dni i nie wykonywali usług na rzecz innych osób niż pracodawca.

W konsekwencji, w przypadku tych pracowników zostały równocześnie spełnione wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 cytowanej umowy.

Mając natomiast na uwadze powyższe, wynagrodzenia ze stosunku pracy wypłacane zatrudnionym przez Pana pracownikom podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy wyłącznie w Polsce.

W myśl przepisów art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.