Temat interpretacji

Czy jest kosztem uzyskania przychodu wartość nieruchomości (udziału w nieruchomości) przeniesionej przez podatnika na rzecz innej osoby w celu uzyskania w zamian innej nieruchomości (udziału w nieruchomości) tj. w drodze umowy zamiany od przychodu uzyskanego w razie odpłatnego zbycia nabytej w wyniku zamiany nieruchomości (udziału w nieruchomości), jeżeli zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości (udziału w nieruchomości)?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2007 r. (data wpływu 7 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego nabytego w drodze zamiany - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego nabytego w drodze zamiany.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Umową z dnia 28 lipca 2007 r. zawartą w formie aktu notarialnego przeniósł Pan oraz Pana małżonka każdy z Państwa udział do 1/8 części w prawie własności nieruchomości zabudowanej domem i budynkiem gospodarczym, stanowiącej działkę, natomiast nabywcy (również małżonkowie) przeniesienie to przyjęli i w zamian przenieśli na Pana oraz Pana małżonkę (na każdego z Państwa) udział do ½ części w prawie własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem do 24/1.000 części we współwłasności części wspólnych budynków i prawie użytkowania wieczystego gruntu.

Jednocześnie w tej samej umowie przeniósł Pan oraz Pana małżonka przysługujące im udziały po ½ części w prawie własności lokalu mieszkalnego na inną osobę w celu zwolnienia się ze zobowiązania, wynikającego z prawomocnego postanowienia sądu, do zapłaty kwot po 79.909,75 zł przez każde z Państwa, natomiast osoba ta przeniesienie to przyjęła. Strony oświadczyły, że wobec równowartości świadczeń zobowiązania Pana oraz Pana małżonki wobec tej osoby, wynikające z ww. postanowienia sądu, wygasły w całości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jest kosztem uzyskania przychodu wartość nieruchomości (udziału w nieruchomości) przeniesionej przez podatnika na rzecz innej osoby w celu uzyskania w zamian innej nieruchomości (udziału w nieruchomości) tj. w drodze umowy zamiany od przychodu uzyskanego w razie odpłatnego zbycia nabytej w wyniku zamiany nieruchomości (udziału w nieruchomości), jeżeli zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości (udziału w nieruchomości)...

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca. Nie można pozbawić podatnika prawa do zaliczenia na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego wartości udziału w prawie własności nieruchomości, który przeniósł on na drugą stronę umowy zamiany w celu nabycia udziału w prawie własności tego lokalu mieszkalnego. Wartość udziału w prawie własności tej nieruchomości jest w tym przypadku kosztem nabycia, o którym mowa w cytowanym przepisie. Nie ulega wątpliwości, że nabycie udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego w drodze zawarcia umowy zamiany jest nabyciem odpłatnym. W zamian za nabycie tego udziału trzeba bowiem zaoferować świadczenie wzajemne o określonej wartości. Ustawodawca nie wprowadza żadnego wyjątku w zakresie rodzaju udokumentowanych kosztów nabycia, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro tak, to w przypadku dalszego odpłatnego zbycia tego udziału wartość tego świadczenia wzajemnego stanowi koszt uzyskania przychodu.

Nabycie w drodze zamiany nie jest nabyciem nieodpłatnym, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem przepis ten nie będzie miał zastosowania do ustalania kosztów dalszego odpłatnego zbycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego nabytego w drodze zamiany. Odpowiedź negatywna na postawione pytanie prowadziłaby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników dokonujących odpłatnego zbycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego nabytego wcześniej również odpłatnie. Oznaczałoby to, że kosztem uzyskania przychodu z takiego zbycia może być świadczenie pieniężne uiszczone wcześniej przez jednego podatnika w zamian za nabycie (np. w drodze umowy sprzedaży) zbywanego udziału, natomiast kosztem takim nie może być wartość świadczenia niepieniężnego uiszczonego wcześniej przez innego podatnika również w zamian za nabycie (w drodze umowy zamiany) zbywanego udziału.

W stanie faktycznym związanym z postawionym pytaniem dodatkowo należy zwrócić również uwagę na okoliczność, że bez znaczenia jest to, czy wartość udziału w prawie własności nieruchomości przeniesionego przez Pana na drugą stronę umowy zamiany w zamian za przeniesienie na niego udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu z tej umowy, ponieważ zbycie w tym trybie nastąpiło po upływie pięciu lat od dnia nabycia. Przychód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a więc nie było potrzeby ustalania kosztów uzyskania tego przychodu dla celów podatkowych. Wartość udziału w prawie własności nieruchomości nie była więc kwalifikowana w kategorii kosztu uzyskania przychodu. Odpada zatem argument mający przemawiać za udzieleniem negatywnej odpowiedzi na postawione pytanie, zgodnie z którym wartość udziału w prawie własności nieruchomości byłaby dwukrotnie uznana za koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu dwóch różnych umów skutkujących odpłatnym zbyciem w okolicznościach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. świadczenie to po raz pierwszy i jedyny zostałoby uznane za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego w celu uzyskania zwolnienia z zobowiązania.

Jeżeli w związku z powyższym byłby Pan uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego w celu uzyskania zwolnienia ze zobowiązania wartości udziału w prawie własności nieruchomości zbytego w zamian za uzyskanie tego udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego, wówczas podstawę opodatkowania stanowiłaby ewentualna nadwyżka przychodu osiągniętego z umowy zawartej w celu zwolnienia ze zobowiązania (tj. wartości zobowiązania według stanu na dzień zawarcia tej umowy) nad kosztami odpłatnego nabycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego (tj. wartością udziału w prawie własności nieruchomości), a nie cały przychód z tej umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. na podstawie art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Natomiast, podstawą obliczenia podatku stosownie do ust. 2 niniejszego przepisu o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W sytuacji przedstawionej we wniosku przeniósł Pan na inną osobę udział wynoszący ½ części w prawie własności lokalu mieszkalnego w celu zwolnienia się ze zobowiązania. Wspomniany udział wraz z udziałem do określonej części we współwłasności części wspólnych budynków i prawie użytkowania wieczystego gruntu nabył Pan na podstawie umowy zamiany zawartej w formie aktu notarialnego, w której przenosił Pan na zbywcę tych udziałów udział do 1/8 części w prawie własności nieruchomości zabudowanej domem i budynkiem gospodarczym.

Przy tym, obydwu czynności tj. odpłatnego zbycia przez Pana ww. udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego oraz nabycia przez Pana tego udziału dokonano tym samym aktem notarialnym w dniu 28 lipca 2007 r. W kontekście pytania Wnioskodawcy oraz zważywszy, że z prawem własności tego lokalu, jak wynika z wniosku, związany był też udział do określonej części we współwłasności części wspólnych budynków i prawie użytkowania wieczystego gruntu nastąpiło również odpłatne zbycie tych udziałów. Odpłatne zbycie nie nastąpiło również w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Rozstrzygnięcia wymaga natomiast kwestia, czy w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału do ½ części w prawie własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem do określonej części we współwłasności części wspólnych budynków i prawie użytkowania wieczystego gruntu nabytego w drodze umowy zamiany może być wartość udziału w nieruchomości, który przenosił Pan w tej umowie w celu uzyskania tego udziału w prawie własności i prawie użytkowania wieczystego, ustalona na dzień zamiany.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają zapisu określającego w sposób bezpośredni, co należy przyjąć za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w przypadku nabycia nieruchomości lub praw w drodze umowy zamiany.

Niemniej jednak z powołanego przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych w drodze zamiany stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia przedmiotowych nieruchomości lub praw.

Wobec powyższego, zasadne staje się odwołanie w tym miejscu do regulacji zawartej w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego skutki rozporządzające. Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

W myśl art. 535 i 555 Kodeksu cywilnego jednym z elementów przedmiotowo istotnych (essentialia negoti) umowy sprzedaży jest zobowiązanie kupującego do zapłaty ceny. Jednocześnie zapłatę ceny sprzedaży można określić nie tylko w pieniądzu, ale również przez inne określenie wartości w tym m.in. poprzez zwolnienie z długu, czy też przez potrącenie wymagalnych wierzytelności.

Świadczenie wzajemne strony umowy zamiany również nie jest świadczeniem pieniężnym. Przedmiotem zamiany zgodnie z jej kodeksową (cywilistyczną) definicją mogą być bowiem rzeczy, a także inne prawa majątkowe, jednakże nie pieniądze (chyba że chodziłoby o numizmaty).

Przy zamianie można więc uznać, poprzez analogię do konstrukcji umowy sprzedaży, że mamy tu do czynienia również ze świadczeniem strony w postaci zapłaty ceny, które nie ma jednak formy pieniężnej, lecz jest określone w naturze w postaci rzeczy lub prawa przenoszonego w zamian za rzecz lub prawo nabywane w wyniku zamiany.

W konsekwencji, określone w umowie zamiany, świadczenie ze strony nabywającego rzecz lub prawo stanowi zatem niewątpliwie koszt przez niego poniesiony w celu tego nabycia.

Uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne i prawne, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, nabytego w drodze zamiany, będzie wartość nieruchomości lub prawa zbywanego w drodze tej zamiany ustalona na dzień zamiany, tj. wartość, za którą nabyto tę nieruchomość lub prawo.

Tym samym, w sytuacji przedstawionej we wniosku, wartość Pana udziału do 1/8 części w prawie własności nieruchomości zabudowanej domem i budynkiem gospodarczym wynikająca z umowy zamiany zawartej w formie aktu notarialnego jest kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przez Pana udziału do ½ części w prawie własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem do określonej części we współwłasności części wspólnych budynków i prawie użytkowania wieczystego gruntu nabytego przez Pana na podstawie tej umowy zamiany.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy