Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana O. przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 1 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu wypłaty dywidendy przez Spółkę komandytowo-akcyjną - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu wypłaty dywidendy przez Spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną zamierza przystąpić do Spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem wnioskodawcy zasady opodatkowania przychodu (dochodu) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej są następujące:

1. otrzymując dywidendę, osoba fizyczna uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
   
2. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wypłacenia dywidendy,
   
3. podstawę opodatkowania stanowi kwota wypłaconej dywidendy,
   
4. stawka podatku wynosi 19 %, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
   
5. akcjonariusz w spółce komandytowo - akcyjnej nie ma obowiązku wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy.
   
   

Powyższe stanowisko jest wynikiem kompleksowej analizy uregulowań dotyczących pozycji akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej w oparciu przede wszystkim o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych.

Na wstępie wnioskodawca wskazuje, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 1 wskazuje krąg podmiotów, do których odnoszą się jej postanowienia. Z zakresu działania ustawy wyłączone zostały spółki nie mające osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 tej ustawy). Spółka komandytowo-akcyjna nie została przez ustawodawcę wyposażona w osobowość prawną, zatem jej przychody nie podlegają uregulowaniom tej ustawy.

Ponadto zauważa, że zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem" (art. 125). Jak z powyższego wynika, w Spółce komandytowo-akcyjnej występują dwie kategorie" udziałowców: komplementariusze i akcjonariusze.

Ich rola i pozycja w spółce jest zróżnicowana, o czym świadczy przede wszystkim fakt, że w art. 126 ustawa odsyła do stosowania, w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółki komandytowo-akcyjnej, odpowiednio przepisów dotyczących spółki jawnej - w odniesieniu do komplementariuszy oraz do przepisów dotyczących spółki akcyjnej w sprawach pozostałych.

Analiza postanowień Działu IV Kodeksu Spółek Handlowych pozwala stwierdzić, że sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest de facto taka sama jak pozycja akcjonariuszy w spółce akcyjnej. Podkreślenia wymaga zwłaszcza podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które to elementy mają zasadniczy wpływ na ustalenie zasad opodatkowania akcjonariuszy.

Zakres regulacji dotyczących spółki komandytowo-akcyjnej jest w Kodeksie Spółek Handlowych bardzo ubogi w porównaniu z innymi spółkami prawa handlowego. Jest to wynikiem zamiaru ustawodawcy, który ukształtował tę spółkę jako swego rodzaju hybrydę - twór znajdujący się na pograniczu spółki osobowej i spółki kapitałowej, zawierający elementy zarówno charakterystyczne dla spółki osobowej jak i kapitałowej.

Ustawodawca wyraźnie odróżnił instytucję akcjonariusza od pozycji komplementariusza. Ich rola i pozycja w spółce jest zróżnicowana. U podstaw ustalania charakteru prawnego spółki komandytowo-akcyjnej leży jej natura gospodarcza (natura stosunku tej spółki). Sprowadza się ona zasadniczo do powiązania ze sobą inwestora aktywnego (mającego w spółce status komplementariusza) oraz dużej liczby inwestorów pasywnych (akcjonariuszy). Inwestor aktywny zamierza bezpośrednio prowadzić przedsiębiorstwo pod własną firmą (tj. zarządzać nim i reprezentować go). Ze względu jednak na fakt, że nie dysponuje on wystarczającymi środkami finansowymi, które zagwarantowałyby jego przedsiębiorstwu możliwość zaistnienia na rynku i dalszego rozwoju inwestor ten wymaga dokapitalizowania" (Prawo spółek" W. Pyzioł, A. Szumański, I. Weiss, Bydgoszcz - Kraków 2004, s. 197).

Z punktu widzenia akcjonariusza, udział w spółce komandytowo-akcyjnej jest dla niego formą lokaty kapitału, nie zaś przejawem aktywności gospodarczej, co znajduje odzwierciedlenie również w przyjętej przez ustawodawcę koncepcji tej spółki. Ustawodawca nie wyposażył akcjonariusza w kompetencje prowadzenia spraw spółki - zgodnie z art. 138 akcjonariusz może reprezentować spółkę wyłącznie jako pełnomocnik, natomiast zgodnie z art. 140 każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, z czego wynika, że akcjonariusz nie ma obowiązku, ani nawet uprawnienia do prowadzenia spraw spółki. Akcjonariusz przystępuje do spółki komandytowo-akcyjnej nie w celu realizowania w jej ramach swoich pomysłów na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też realizowania swoich talentów menedżerskich, ale w celu osiągania zysku z pracy osób, które takowe pomysły i takowe zdolności posiadają, ale nie dysponują odpowiednim kapitałem do ich realizacji. Nie można się zatem zgodzić, że przychody otrzymane z tytułu dywidendy, będą dla niego przychodami z działalności gospodarczej, ponieważ on sam żadnej aktywności w ramach tej spółki nie podejmuje - poza oczywiście udostępnieniem swoich zasobów finansowych.

W tym miejscu wnioskodawca zaznacza, że akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem swobodnego obrotu. Trzeba też dodać, że spółka może też emitować akcje na okaziciela. Skutkiem takiego stanu rzeczy może być praktyczna niemożność comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego na każdego wspólnika celem złożenia stosownej deklaracji podatkowej.

Należy też zauważyć, że w ciągu roku podatkowego akcje mogą zmieniać właściciela kilkukrotnie. W sytuacji, gdyby w stosunku do akcjonariuszy ustalać obowiązek podatkowy tak jak dla komplementariuszy, należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dany podmiot posiadał akcje spółki i odpowiednio do tych okresów dokonywać podziału przychodów i kosztów. Wiązałoby się to również z obowiązkiem wielokrotnego sporządzania bilansu spółki w ciągu roku, którego to bilansu komplementariusz może nie sporządzić, bo nie ma takiego obowiązku. Ponadto, warto zwrócić uwagę, że taka interpretacja prowadziłaby do nałożenia na spółkę dodatkowych obowiązków w zakresie ustalania dochodów akcjonariuszy, ustalania, kto i w jakim zakresie jest w danym momencie akcjonariuszem, przez jaki czas posiadał akcje itp.

Kolejnym problemem przy założeniu, że akcjonariusz jest opodatkowany na takich samych zasadach jak komplementariusz, jest kwestia zaliczek na podatek dochodowy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii, który z akcjonariuszy jest w przypadku zbycia udziałów odpowiedzialny za zaliczki, a który za podatek całoroczny. Oczywistym jest, że zbywając akcje w ciągu roku, ani zbywca, ani nabywca nie mogą wiedzieć, czy na koniec roku spółka osiągnie zysk, czy stratę a tym samym nie ma możliwości uwzględnienia tych wartości w cenie sprzedawanych akcji. Ustawodawca nie uregulował też sposobu rozliczeń pomiędzy kolejnymi właścicielami akcji przy uwzględnieniu faktu, że zaliczka byłaby płacona przez inny podmiot, niż ten zobowiązany do rozliczenia podatku za cały rok. Przyjmując, że ustawodawca jest racjonalny, nie można się na taką interpretację przepisów prawa zgodzić, zwłaszcza, że przy jej zastosowaniu nie ma możliwości ustalenia podmiotu opodatkowania.

Wnioskodawca zwraca szczególną uwagę na sposób ustalania zysku w spółce komandytowo-akcyjnej, który jest analogiczny do sposobu postępowania w spółce akcyjnej: zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, zatwierdzanego przez walne zgromadzenie wspólników. Walne zgromadzenie decyduje również o sposobie podziału wypracowanego przez spółkę zysku. W tym zakresie kluczową okolicznością jest faktyczne uzależnienie akcjonariuszy od zgody komplementariuszy. Komplemantariusze bowiem stosownie do treści art. 146 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych mogą odmówić zgody na wypłatę dywidendy. Co do zasady, ustawodawca nie przewidział tutaj instytucji zaliczki na poczet przyszłej dywidendy. Ponadto, podkreśla, że uprawnionymi do dywidendy są wyłącznie podmioty będące akcjonariuszami w chwili podjęcia uchwały o podziale zysku.

Również ordynacja podatkowa traktuje odmiennie komplementariusza i akcjonariusza. W regulacjach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika wyłączono wprost odpowiedzialność akcjonariusza za zobowiązania spółki - art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnioskodawcy świadczy to, o dążeniu ustawodawcy do wyraźnego rozdzielenia pozycji komplementariusza od pozycji akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

Literalna wykładnia art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywałaby, że dla celów opodatkowania tym podatkiem nie ma znaczenia odrębność charakteru prawnego wspólnika - akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Oznaczałoby to, że akcjonariusz, który jest inwestorem biernym, pozbawionym prawa do prowadzenia spraw spółki, jest opodatkowany na takich samych zasadach jak komplementariusz i jak każda inna osoba fizyczna prowadząca aktywnie działalność gospodarczą.

Z przedstawionej wyższej analizy wynika jednak, że przyjęcie, literalnej wykładni w/w przepisu art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przyjęcie, że akcjonariusz jest opodatkowany na takich samych zasadach jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą, doprowadziłoby do szeregu nieprawidłowości, a w szczególności:

1. akcjonariusz, który zbył akcje przed powzięciem uchwały o podziale zysku - zatem nie mający prawa do dywidendy, podlegałby opodatkowaniu (obowiązek zapłaty zaliczek) z tytułu uzyskania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał i który nie był mu nawet należny;
   
2. istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania - raz poprzez wpłacenie zaliczek przez pierwotnych właścicieli akcji, a potem powtórnie u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy;
   
3. istnieje ryzyko naruszenia przepisów o prawach i obowiązkach akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, bowiem z przepisów tych wynika jasno, że przychód akcjonariusza powstaje dopiero w dacie wypłaty dywidendy i przysługuje tylko tym akcjonariuszom, którzy posiadają ten status w określonym momencie;
   
4. konieczność pozyskiwania informacji dotyczących wcześniej zapłaconych zaliczek przez kolejnych właścicieli i jednoczesny brak instrumentów prawnych pozwalających na wyegzekwowanie w/w informacji;
   
5. istnieje ryzyko opodatkowania osoby (akcjonariusza) od kwot, których w ogóle nawet nie otrzyma (w sytuacji gdy uchwała o wypłacie dywidendy w ogóle nie zostanie podjęta lub wbrew woli akcjonariuszy zostanie zawetowana przez komplementariuszy);
   
6. nałożenie na spółkę konieczności sporządzania sprawozdań finansowych w każdym przypadku zmiany właścicieli akcji, co do którego to obowiązku także brak narzędzi umożliwiających wyegzekwowanie.
   
   

Z w/w przyczyn, zdaniem wnioskodawcy, nie można w stosunku do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stosować zasad właściwych dla opodatkowania dochodów wspólników innych spółek osobowych.

W ocenie wnioskodawcy z powyższych ustaleń bezspornie wynika, że literalna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do absurdalnych rezultatów - m.in. nałożenia na podatników pozaustawowych obowiązków (np. monitorowania, czy poprzedni właściciele akcji wpłacili zaliczki na podatek dochodowy, w sytuacji kiedy podatnik nie ma prawnego instrumentu, ani fizycznej możliwości dokonania jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie). Trudno też akceptować nawet jednoznaczne wyniki wykładni językowej w sytuacji, gdy prowadzą one do rezultatów absurdalnych bądź też w sposób oczywisty naruszają podstawowe wartości systemu prawa (np. równe traktowanie podatników) - Bogumił Brzeziński Szkice z wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2002, str. 25.

W analizowanym stanie faktycznym bez wątpienia wykładnia językowa prowadzi do naruszenia zasady równego traktowania podatników, chociażby w zakresie nałożenia na akcjonariuszy obowiązku uzyskiwania informacji na temat zaliczek zapłaconych przez poprzednich właścicieli podczas gdy taki obowiązek nie wynika z ustawy i nie ciąży na innych wspólnikach spółki komandytowo-akcyjnej. Jest to zatem silny argument przemawiający za odejściem w analizowanym przypadku od wykładni językowej.

W tym miejscu wnioskodawca przytacza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 1995 r. (III ARN 22/95), w którym Sąd Najwyższy dochodzi do wniosku, że priorytet wykładni językowej można byłoby zaakceptować jedynie w warunkach dużej spójności systemu prawa i dyscypliny legislacyjnej ustawodawcy. Polski system prawa tych warunków nie spełnia, przez co wykładnia językowa dawać musi wyniki niepewne. Musi w związku z tym być wspierana wykładnią systemową i funkcjonalną "-Bogumił Brzeziński Szkice z wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2002, str. 29.

A zatem Językowe znaczenie tekstu, jako granica wykładni, nie jest więc granicą bezwzględną - z tym, że do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych" Bogumił Brzeziński ,,Szkice z wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2002, str. 34.

Zdaniem wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym odstąpienie od wykładni językowej znajduje mocne uzasadnienie aksjologiczne. Zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa. Nielogicznym i nieracjonalnym a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej. Należy bowiem zauważyć, że gdyby ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania zaliczkowego akcjonariuszy z tytułu przychodów uzyskiwanych w spółkach komandytowo-akcyjnych to winien też przewidzieć szczegółowe normy upoważniające podatników (akcjonariuszy) do decydowania o sposobie prowadzenia i kontroli ksiąg oraz rozliczeń przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, a także zapewnić mechanizm rozliczania się z organami podatkowymi wszystkich akcjonariuszy posiadających akcje w danym roku podatkowym" wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt: I SA/Kr 1181/07, publ.: nsa.orzeczenia.gov.pl).

Zdaniem wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym, rezultat wykładni językowej nie daje zadowalających efektów. Chociaż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyżej cytowanego wyroku z dnia 20 grudnia 2007r. zauważył, że oba przepisy (art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30 a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przyp. A. H.) wymieniają dwa odrębne typy przychodów tj. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zasady budowy zdania wskazują, że dookreśłenie ... z tytułu udziału w zyskach osób prawnych odnosi się wyłącznie do innych przychodów a nie do dywidend. Zdaniem sądu, użycie przez ustawodawcę przy wymienianiu kolejnej kategorii przychodów słowa inne nie wskazuje przy tym na potraktowanie dywidend wyłącznie jako zysków wypłacanych z tytułu udziałów lub akcji w osobach prawnych a więc innych niż pozostałe przychody, wymienione w drugiej kolejności. Użycie słowa inne wynika, w ocenie Sądu, raczej z poprawności stylistycznej budowy zdania, gdyż dywidendy wymienione w tym przepisie obejmują zarówno zyski z osób prawnych jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w spółce komandytowo- akcyjnej (a więc w spółce nie posiadającej osobowości prawnej). Konsekwentnie, ustawodawca wyliczając na wstępie zdania dywidendy dodawał też inne przychody, gdyż ta druga kategoria poprzez jednoczesne użycie dodatkowego określenia z tytułu udziału w osobach prawnych w części pokrywała się znaczeniowo z dywidendami (dywidendy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych), w części zaś wykraczała poza zakres (dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych). Zdaniem Sądu, dywidendy, o których mowa w ww. przepisach to również zyski wypłacane akcjonariuszom spółek komandytowo - akcyjnych".

W sytuacji, kiedy nie można skorzystać z wyników wykładni językowej, należy odwołać się do wykładni systemowej i celowościowej. Jak wskazano już powyżej, zarówno w systemie prawa podatkowego (Ordynacja podatkowa), jak i w regulacjach dotyczących spółek handlowych ustawodawca wyraźnie zaznaczył odrębność charakteru prawnego wspólnika - akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. W Kodeksie Spółek Handlowych ustawodawca wskazał, że w sprawach dotyczących akcjonariusza winny mieć zastosowanie przepisy dotyczące spółki akcyjnej, w szczególności zaś dotyczące pozycji akcjonariusza. Zdaniem wnioskodawcy takie samo odesłanie powinno znaleźć zastosowanie przy ustalania źródła dochodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, tzn. przychody komplementariuszy potraktować jako przychody z działalności gospodarczej (tak, jak u wspólników spółki jawnej), natomiast przychody akcjonariusza potraktować jako przychody z kapitałów pieniężnych (w sposób właściwy dla akcjonariusza spółki akcyjnej).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wyszczególnia dwa odrębne źródła przychodów, tj:

pozarolniczą działalność gospodarczą,
kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
   
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
   
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
   

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. określanego w dalszej części skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ww. K.s.h.).

Z kolei art. 147 § 1 K.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. z 2002 r. Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
   
2. zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
   
3. zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).
   
   

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.).

Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych (do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy z pozarolniczej działalności gospodarczej. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem tego podatku, podatnikiem jest wspólnik, a zatem to na nim ciąży obowiązek jego zapłaty.

Dlatego też, w świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko wnioskodawcy, że przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy potraktować jako przychody z kapitałów pieniężnych jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.