Temat interpretacji

Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 14 ust. 2 pkt 7b i 7c, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 20, pkt 21, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia 26.06.2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności od przedsiębiorcy ukraińskiego w wysokości 93.340,56 USD (równowartość 399.363,23 zł), Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanawia uznać stanowisko podatnika za nieprawidłowe

W dniu 28.06.2006 r. do tut. organu podatkowego wpłynął wniosek pana Krzysztofa L. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Pan Krzysztof L. w przedłożonym wniosku pisze, iż przedsiębiorca ukraiński Włodimir M. zamieszkały w C. nie zapłacił mu za pobrany z jego hurtowni w 2000 r. towar na wartość 93.340,56 $. Należności tej dłużnik nie kwestionuje, a wręcz przeciwnie - potwierdza wierzytelność swoimi oświadczeniami z dnia 21.05.2001 r. i 30.07.2002 r. Ponadto podatnik informuje, że celem wyegzekwowania należnych pieniędzy sprawdził stan majątkowy Wlodimira M. Dłużnik przedstawił zaświadczenie o środkach pieniężnych na rachunku bankowym w wysokości 1.201,82 HRN (około 1.000,00 zł) oraz zaświadczenie z Państwowej Inspekcji Podatkowej w Czerkasach stwierdzające, że w okresie od kwietnia do września 2003 r. dłużnik wykazał łączny dochód w kwocie 933 HRN, tj. ok. 820,00 zł. Ponadto w złożonym wniosku pan Krzysztof L. oświadczył, że dłużnik już nie prowadzi działalności gospodarczej, ponieważ został wykreślony z ewidencji podmiotów działalności gospodarczej, jest zarejestrowany jako bezrobotny w urzędzie pracy. Do wniosku podatnik dołączył kserokopię pisma w języku ukraińskim i kserokopię tłumaczenia tego pisma. Pan Krzysztof L. podaje również, że na należność w kwocie 399.363,23 zł został dokonany odpis aktualizujący zgodnie z przepisami o rachunkowości. Zdaniem podatnika w opisanym stanie faktycznym w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wierzytelność ta stanowi koszt uzyskania przychodu.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanowiska podatnika, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego w piśmie, wyjaśnia, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 20 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zatem zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

• wierzytelność winna być wcześniej zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,
• wierzytelność nie jest przedawniona,
• nieściągalność wierzytelności zostanie odpowiednio udokumentowana.

Sposób udokumentowania wierzytelności nieściągalnych reguluje art. 23. ust. 2 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   a. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
   b. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub
   c. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.

Jak wynika z przedstawionego stanu prawnego, nieściągalne wierzytelności co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednakże w przypadku wierzytelności zaliczonych wcześniej do podlegających opodatkowaniu przychodów należnych w pewnych sytuacjach i po spełnieniu warunków ustawowych - wierzytelności mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Analiza treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy pozwala postawić tezę, że podatnicy mogą zaliczyć w koszty uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności po ich udokumentowaniu w sposób określony w ust. 2 tego artykułu. Jak wynika z treści tego przepisu, jest to katalog zamknięty sposobów dokumentowania nieściągalności. Tylko wymienione w ust. 2 dokumenty są podstawą do zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów. Inne dowody takiego prawa nie dają. Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3.

Naliczenia odpisów aktualizujących wartości należności dokonuje się w oparciu o stosowne przepisy ustawy o rachunkowości (również w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) - art. 35b ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

• należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,
• należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności,
• należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umówionej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,
• należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku, do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,
• należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Dla celów podatku dochodowego naliczony odpis aktualizujący wartość należności może stać się kosztem uzyskania przychodów pod pewnymi warunkami, tzn.:

1. wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych,
2. nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 23 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 3 ustawy nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, gdy:

1. dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. ierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Powyższy katalog ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Zwrot ten należy rozumieć w ten sposób, żeby inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w przepisie

Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. (NSA wyrok z dnia 9.01.1998 r., sygn. akt. III SA 835/96). To podatnik musi wykazać, że prawdopodobnie nie ściągnie długu. Dowody, które pozwolą wyciągnąć wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności muszą istnieć w chwili tworzenia odpisu. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności to nie to samo, co odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej. W tym drugim przypadku mamy bowiem do czynienia z tzw. kosztem definitywnym. Jedynie w przypadku zwrotu długu musi się wykazać jego wartość po stronie przychodów. Inaczej jest przy odpisach aktualizujących. Jeżeli należność przedawni się, podatnik musi wykazać przychód - w wysokości zaliczonego do kosztów odpisu aktualizującego (art. 14 ust 2 pkt 7b ustawy). Przychód należy też zwiększyć w przypadku ustania przyczyn z powodu, których utworzono odpisy aktualizujące (art. 14 ust. 2 pkt 7c ustawy). Przedawnienie wierzytelności nie ma natomiast wpływu na rozliczenie wierzytelności, które zostały udokumentowane jako nieściągalne i odpisane definitywnie w ciężar kosztów.

Nadmienia się, że badanie stanu faktycznego przedstawionego w dokumentach, ocena poprawności tych dokumentów nie jest przedmiotem postępowania określonego trybem art. 14a ordynacji podatkowej, gdyż w tych sytuacjach przyjmuje się, że stan faktyczny przedstawiony przez stronę jest zgodny z rzeczywistością. Poddawanie więc tej procedurze dokumentacji przedstawionej przez podatnika jest bezprzedmiotowe w trybie art. 14 ordynacji podatkowej. Właściwym dla tego trybem jest postępowanie podatkowe lub kontrola. W związku z powyższym przyjęto, że stan faktyczny wynikający z przedstawionego wniosku jest zgodny z rzeczywistością.

Natomiast w kwestii merytorycznego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów samego odpisu aktualizującego wartość należności od W., którego podatnik dokonał, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, zastosowanie będzie miał przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 ustawy do przychodów należnych, a nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3 pkt 1. Zatem w opisanej prze podatnika sytuacji kosztem uzyskania przychodu może być odpis aktualizujący, a nie sama wierzytelność, ponieważ nieściągalności wierzytelności nie udowodniono. Zaliczenie odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów następuje w roku podatkowym, w którym nieściągalność wierzytelności została w wystarczający sposób uprawdopodobniona.