Temat interpretacji
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży 26 udziałów w spółce z o. o. na rzecz pozostałego większościowego udziałowca. Prawa wynikające ze sprzedaży udziałów przeszły na nabywcę ze skutkiem natychmiastowym, natomiast odpłatność należna sprzedającemu została rozłożona w czasie. I tak pierwsza rata staje się wymagalna w terminie 7 dni od dnia zawarcia umowy (w roku podatkowym 2005), natomiast druga rata w terminie 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy (w roku podatkowym 2006). Kapitał zakładowy spółki, w której udziały ma Podatnik wynosi 50.000,00 PLN, a wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskującego wynosi 13.000,00 PLN. Podatnik, poniósł wydatki wynikające z wyceny posiadanych przez niego udziałów przez przeprowadzonej przez firmę audytorską. Transakcja została zawarta w walucie EUR przyjmując wartość przeliczeniową w PLN na dzień dokonania zapłaty.
Podatnik zwraca się z zapytaniem kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe w przypadku, gdy zapłata za sprzedane udziały następuje w różnych okresach czasu w walucie obcej oraz czy wartość nominalna zbytych udziałów i koszt ich wyceny dokonanej przez profesjonalną firmę audytorską stanowią koszt uzyskania przychodów ze wskazanej transakcji.
Podatnik uważa, że ponieważ w roku podatkowym 2005 otrzymał do dyspozycji tylko część (pierwszą ratę) należności wynikającej z zawartej umowy sprzedaży, to podstawę obliczenia przychodu stanowi równowartość wyrażona w PLN na dzień dokonania przelewu na rachunek bankowy wedle średniego kursu ustalonego przez NBP. Pozostała kwota (druga rata) także jest wyrażona w walucie EURO, a ponieważ jej przelew nastąpi dopiero po upływie 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy wymierzenie jej równowartości w PLN musiałoby opierać się w drodze szacunku. Stąd Podatnik uważa, że rozliczenie powyższej wpłaty powinno nastąpić w momencie dokonania przelewu. Ponadto Podatnik uważa, że kosztem uzyskania przychodu ze wskazanej transakcji jest wartość nominalna sprzedanych udziałów (tj. 13.000,00 PLN), jak również wydatki poniesione na dokonanie wyceny zbytych udziałów Spółki.
Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego tutejszy organ podatkowy stwierdza co następuje:
Przedstawione przez Podatnika stanowisko odnoszące się do kwestii opodatkowania kwot, z tytułu sprzedaży udziałów, w momencie ich otrzymania w różnych okresach czasu jest nieprawidłowe. Natomiast stanowisko Podatnika dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej sprzedanych udziałów oraz wydatków poniesionych na wycenę udziałów Spółki należy uznać za prawidłowe.
Zgodnie z treścią art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 Nr 14 poz 176 ze zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).
Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wskazanej wyżej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W myśl art. 17 ust. 2 w/w ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, w związku z czym przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.
Przez pojęcie odpłatnego zbycia należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów. W oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez podatnika prawa do dysponowania udziałami przeszły na nabywającego z chwilą zawarcia umowy, czyli zaistniała już sytuacja zamiany właściciela udziałów. Zgodnie z treścią wskazanego wyżej art 17 ust 1 pkt 6 przychodem podatkowym jest przychód należny. Tak więc fakt nieotrzymania lub częściowego otrzymania pieniędzy przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną nie ma znaczenia dla opodatkowania tego przychodu. Przychód do opodatkowania powstaje więc w momencie przeniesienia własności udziałów na nabywcę. Ogólną definicje przychodu zawiera art. 11 ust 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprowadza zasadę, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne". W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (art. 17 pkt 2 ustawy), ze względu na podwójny skutek umowy sprzedaży (obligacyjny i rzeczowy), do przeniesienia własności dochodzi zasadniczo w chwili zawarcia umowy. Z tą chwilą (przy braku odmiennych postanowień umowy) udziały stają się własnością kupującego, a majątek sprzedającego powiększa się o kwotę należną ze sprzedaży, pomniejszoną o wydatki poniesione na nabycie udziałów (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy). Przedstawione argumenty prowadzą do wniosku, iż przychód z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce (art. 17 pkt 2 ustawy) powstał najpóźniej w dniu przeniesienia własności udziałów na nabywcę i w tym momencie podlega opodatkowaniu.
Ponieważ kwotę odpłatnego zbycia udziałów określono w obcej walucie (w EURO), przychód przelicza się, zgodnie z art. 14 ust 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Zgodnie z treścią art. 17 ust 1 pkt 6 wskazanej ustawy momentem powstania przychodu jest w tym przypadku właściwe przeniesienie własności udziałów na nabywcę.
W oparciu o przytoczony już przepis art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Sposób obliczania dochodu ze zbycia udziałów określony został w art. 30b ust 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten określa się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Według zapisu art 23 ust 1 pkt 38 za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. Czyli teoretycznie rzecz ujmując, to co było wydatkiem na nabycie (objęcie) udziałów, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero przy odpłatnym zbyciu tych walorów.
Samo objęcie udziałów lub wkładów nie powoduje powstania u podatnika przychodu. Jednakże sama czynność objęcia udziałów (czyli faktycznego objęcia w posiadanie określonego dobra) związana jest z poniesieniem wydatku, jakim jest wniesienie na kapitał zakładowy kwot odpowiadających wartości nominalnej udziałów, określanych w momencie tworzenia spółki i odpowiadającej części kapitału przypisanej do wspólnika. Należy wyraźnie podkreślić użyte przez ustawodawcę w art 22 ust. 1 wskazanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie kosztów uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, którymi są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wynika z tego istnienie bezpośredniego związku pomiędzy kosztem a przychodem (zatem bez danego kosztu nie byłoby przychodu). Niewątpliwie wpłata na kapitał zakładowy kwoty stanowiącej równowartość objętych w zamian w posiadanie udziałów stanowi wydatek, z którym udziałowiec, działając w sposób świadomy, zamierzony, przemyślany i logiczny wiązał osiągnięcie przyszłego, oczekiwanego przychodu. Zasadnym jest zatem twierdzenie, wynikające z treści art 23 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów, są wszelkie wydatki poniesione w celu ich objęcia.
Zgodnie ze wspomnianym już przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów są wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik aby sprzedać posiadane udziały musiał dokonać ich wyceny. W związku z tym poniósł wydatek z tytułu skorzystania z usług firmy audytorskiej. Wypłacone firmie audytorskiej w związku ze sprzedażą udziałów wynagrodzenie stanowi zatem koszt uzyskania przychodu, bowiem na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23 ustawy.
Reasumując należy uznać za nieprawidłowe stanowisko podatnika wskazujące na możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym kwot należnych z tytułu sprzedaży udziałów w okresach ich faktycznego otrzymania. Prawidłowe jest jednak stanowisko podatnika o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze wskazanej operacji wydatków poniesionych na objęcie udziałów, jak również kosztów wyceny sprzedawanych udziałów.
Informuje się, że interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.