Interpretacja indywidualna z dnia 06.02.2019, sygn. 0113-KDIPT3.4011.555.2018.4.PP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2018 r. (data wpływu 4 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem złożonym w dniu 23 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 4 stycznia 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.555.2018.1.PP, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 4 stycznia 2019 r. (data doręczenia 16 stycznia 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 23 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

(zwany dalej Wnioskodawcą, Pracodawcą), uczelnia publiczna w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669), realizuje zadania określone w powołanej ustawie w zakresie szkolnictwa wyższego. Zadania ustawowe są realizowane przez pracowników uczelni, przede wszystkim nauczycieli akademickich, o których mowa w art. 112 przedmiotowej ustawy. Zgodnie z art. 114 tejże ustawy, nauczycieli akademickich zatrudnia się w grupach pracowników: dydaktycznych, badawczych, badawczo-dydaktycznych. Nauczyciela akademickiego zatrudnia się na stanowisku: profesora, profesora uczelni, adiunkta, asystenta.

W myśl art. 115 ww. ustawy do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

1. dydaktycznym należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
2. badawczym należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
3. badawczo-dydaktycznym należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.

Nauczyciele akademiccy, w ramach stosunku pracy wykonują obowiązki (tzw. obowiązki nauczyciela akademickiego), które stanowią działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293) w zw. z brzmieniem art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Działalność twórcza nauczycieli akademickich wykonywana w ramach stosunku pracy, bez względu na zajmowane stanowisko, realizowana jest w obszarach, które zostały wprowadzone do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2126), w art. 22 ust. 9b pkt 8 z dniem 1 stycznia 2018 r. Wynikiem tej działalności są utwory w różnej postaci (mieszczące się w katalogu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Z uwagi na twórczy charakter pracy nauczyciela akademickiego, o którym mowa w art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w ocenie Wnioskodawcy w ramach systemu szkolnictwa wyższego i nauki wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu realizacji ww. obowiązków jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym obejmującym następujące składniki:

• wynagrodzenie zasadnicze,

• dodatek za staż pracy,

• dodatek funkcyjny,

• dodatek zadaniowy,

• wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe,

• dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych,

• inne dodatki, jeżeli zostały określone w zakładowym układzie zbiorowym pracy albo regulaminie wynagradzania.

W związku ze zmianami w systemie szkolnictwa wyższego i nauki, wprowadzonymi w 2018 r. w świetle art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, Wnioskodawca, w przypadku stwierdzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że przedmiotowe stanowisko jest prawidłowe, planuje stosować art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z brzmieniem art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów uzyskiwanych przez nauczycieli akademickich z tytułu prowadzonej przez nich działalności badawczo rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń przez pracowników, czy też prowadzenia ewidencji dotyczących ilości i wartości utworów zrealizowanych w ramach stosunku pracy.

W uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 23 stycznia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że w zawieranych z nauczycielami akademickimi umowach o pracę będzie określał następujące elementy: strony umowy, miejsce i datę zawarcia umowy, stanowisko, miejsce wykonywania pracy, wymiar czasu pracy, stawkę miesięczną wynagrodzenia zasadniczego, termin rozpoczęcia pracy. Ponadto, umowy o pracę będą zawierały informację, że na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz wewnętrznych regulacjach prawnych obowiązujących w ustala się, że do 75% wynagrodzenia zasadniczego i godzin ponadwymiarowych nauczycieli akademickich będzie stanowić wynagrodzenie za pracę twórczą będącą przedmiotem prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Ponadto, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono. Nauczyciele akademiccy będą korzystać z następującej klauzuli w umowie o pracę: ustala się, że do 75% wynagrodzenia zasadniczego i godzin ponadwymiarowych nauczycieli akademickich stanowi wynagrodzenie za pracę twórczą będącą przedmiotem prawa autorskiego. W związku z powyższym, materia przeniesienia praw autorskich na pracodawcę (wnioskodawcę) oraz rozporządzanie tymi prawami jest regulowana na poziomie ustawowym, a w umowie o pracę występuje ww. postanowienie.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy, Wnioskodawca zaznacza, że uzyskiwany przez nauczycieli akademickich przychód powstaje w przypadku wystąpienia przesłanek z art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach obowiązków służbowych nauczycieli akademickich oraz w przypadku powstania utworu zgodnie z wymogami z art. 12 ww. ustawy pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przedmiotowa klauzula zawarta w umowach o pracę stanowi o korzystaniu przez nauczycieli akademickich z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami.

Zgodnie z art. 29 § 3 Kodeksu pracy, pracodawca załącza do umów o pracę, w zależności od grupy nauczycieli akademickich, informację, że czas pracy jest określony zakresem obowiązków dydaktycznych, naukowych i organizacyjnych (z zastrzeżeniem, że osoby odpowiedzialne za dydaktykę nie wykonują obowiązków naukowych). Wnioskodawca wskazuje, że do obowiązków każdej z grup nauczycieli akademickich należy uczestniczenie w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stałego podnoszenia kompetencji zawodowych, a także uczestniczenie w kształceniu doktorantów. Do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem dydaktycznym należy również kształcenie i wychowywanie studentów. Prowadzenie działalności naukowej stanowi natomiast podstawowy obowiązek wykonywany przez nauczycieli akademickich będących pracownikiem badawczym albo badawczo-dydaktycznym.

Z umów o pracę zawieranych z nauczycielami akademickimi wynika, że do 75% wynagrodzenia zasadniczego i godzin ponadwymiarowych nauczycieli akademickich może stanowić wynagrodzenie za pracę twórczą będącą przedmiotem prawa autorskiego. Zatem, postanowienia dotyczące honorarium autorskiego wynikają z umów o pracę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w istniejącym stanie prawnym, w zakresie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz biorąc pod uwagę treść przepisu art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w opisanym zdarzeniu przyszłym można przyjąć, że całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy stanowi pracę o charakterze twórczym (dzieło), a z uwagi na ten charakter całość jego wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu realizacji ww. obowiązków jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, zgodnie z art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.). Zakres obowiązków nauczyciela akademickiego został uregulowany w art. 115 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W przywołanym przepisie do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

1. dydaktycznym należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
2. badawczym należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
3. badawczo-dydaktycznym należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.

Nauczyciel akademicki jest obowiązany również do uczestniczenia w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stałego podnoszenia kompetencji zawodowych. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce należy uznać, że na gruncie tej ustawy każdy z ww. obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze. Zgodnie z treścią art. 136 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce do składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego należy zaliczyć:

• wynagrodzenie zasadnicze,

• dodatek za staż pracy,

• dodatek funkcyjny,

• dodatek zadaniowy,

• wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe,

• dodatek za pracę za w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych,

• inne dodatki, jeżeli zostały określone w zakładowym układzie zbiorowym pracy albo regulaminie wynagradzania.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2126), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 8 przedmiotowej ustawy ww. przepis stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytani nr 2, regulacje prawne zawarte w przepisach ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wypełniają wszelkie przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniających do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Wnioskodawcy, treść art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. implikuje brak konieczności składania dodatkowych oświadczeń przez pracowników, czy też prowadzenia ewidencji dotyczących ilości i wartości utworów zrealizowanych w ramach stosunku pracy. Skoro ustawodawca wykonanie obowiązków nauczyciela akademickiego kwalifikuje jako działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych to wydaje się zasadnym, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że Wnioskodawca nie może zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń przez pracowników, czy też prowadzenia ewidencji dotyczących ilości i wartości utworów zrealizowanych w ramach stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Od dnia 1 stycznia 2018 r. weszły w życie nowe zasady stosowania 50% kosztów uzyskania dla twórców polegające na:

• podniesieniu o 100% limitu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (do 85 528 zł rocznie), co oznacza obniżenie zobowiązań podatkowych dla twórców,

• wskazaniu dziedzin o charakterze twórczym objętych 50% kosztami (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 października 2018 r., na mocy art. 19 pkt 4 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) dodano do art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowe brzmienie, zgodnie z którym przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3. produkcji audialnej i audiowizualnej;
4. działalności publicystycznej;
5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6. działalności konserwatorskiej;
7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak twórca, korzystanie przez twórców z praw autorskich lub pojęć z nimi związanych, jak np. utwór, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności jak stanowi ust. 2 tego przepisu przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej licencją, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668): wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293).

Z postanowień ww. regulacji wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

Norma ta nie stanowi jednak podstawy prawnej do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia nauczyciela akademickiego, gdyż przesłanki do ich stosowania określa wyłącznie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z cytowanego już wcześniej przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy wynika, że dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest niezbędne:

• powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim,

• uzyskanie przychodu z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami.

Należy zatem podkreślić, że mimo zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej podniesienia o 100% limitu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (do 85 528 zł rocznie) oraz wskazania dziedzin o charakterze twórczym objętych 50% kosztami, zmianie nie uległa jednak generalna zasada, że 50% koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów autorów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

• pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

• przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym prowadzonej na uczelni działalności dydaktycznej.

Ponadto, niezbędne jest, aby pracodawca prowadził stosowną dokumentację, dysponował obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, np. prowadził szczegółową ewidencję przekazanych utworów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca uczelnia publiczna w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, realizuje zadania określone w powołanej ustawie w zakresie szkolnictwa wyższego. Zadania ustawowe są realizowane przez pracowników uczelni, przede wszystkim nauczycieli akademickich, o których mowa w art. 112 przedmiotowej ustawy. Nauczyciele akademiccy, w ramach stosunku pracy wykonują obowiązki (tzw. obowiązki nauczyciela akademickiego), które stanowią działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w zw. z brzmieniem art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Działalność twórcza nauczycieli akademickich wykonywana w ramach stosunku pracy, bez względu na zajmowane stanowisko, realizowana jest w obszarach, które zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 22 ust. 9b pkt 8 z dniem 1 stycznia 2018 r. Wynikiem tej działalności są utwory w różnej postaci (mieszczące się w katalogu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Z uwagi na twórczy charakter pracy nauczyciela akademickiego, o którym mowa w art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w ocenie Wnioskodawcy w ramach systemu szkolnictwa wyższego i nauki wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu realizacji ww. obowiązków jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym.

Wnioskodawca planuje stosować art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z brzmieniem art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów uzyskiwanych przez nauczycieli akademickich z tytułu prowadzonej przez nich działalności badawczo rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń przez pracowników, czy też prowadzenia ewidencji dotyczących ilości i wartości utworów zrealizowanych w ramach stosunku pracy.

Wnioskodawca wskazał, że umowy o pracę będą zawierały informację, że na zasadach określonych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz wewnętrznych regulacjach prawnych obowiązujących w ustala się, że do 75% wynagrodzenia zasadniczego i godzin ponadwymiarowych nauczycieli akademickich będzie stanowić wynagrodzenie za pracę twórczą będącą przedmiotem prawa autorskiego. Zgodnie z art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Ponadto, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono. Materia przeniesienia praw autorskich na pracodawcę (wnioskodawcę) oraz rozporządzanie tymi prawami jest regulowana na poziomie ustawowym, a w umowie o pracę występuje ww. postanowienie. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przedmiotowa klauzula zawarta w umowach o pracę stanowi o korzystaniu przez nauczycieli akademickich z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami. Pracodawca załącza do umów o pracę, w zależności od grupy nauczycieli akademickich, informację, że czas pracy jest określony zakresem obowiązków dydaktycznych, naukowych i organizacyjnych (z zastrzeżeniem, że osoby odpowiedzialne za dydaktykę nie wykonują obowiązków naukowych). Prowadzenie działalności naukowej stanowi natomiast podstawowy obowiązek wykonywany przez nauczycieli akademickich będących pracownikiem badawczym albo badawczo-dydaktycznym.

Zatem, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli powstał utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz wypłacone zostało wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami.

Istotne jest, aby faktycznie powstał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz aby nauczyciel akademicki uzyskał przychód z tytułu korzystania z przysługującego mu prawa autorskiego lub rozporządzania nim.

W związku z powyższym, Wnioskodawca mógłby określić 50% koszty uzyskania przychodów nauczycieli akademickich od tej części wynagrodzenia, która dotyczy korzystania przez twórcę z praw autorskich bądź rozporządzania prawami do stworzonego utworu. Ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nauczyciele akademiccy wykonują poza działalnością twórczą, również inne zadania (m.in. uczestniczenie w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni) uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy danej osoby jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania wskazanych przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Jednocześnie wskazać należy, że w dniu 1 stycznia 2019 r., w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193) oraz ustawy z dnia 4 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2126) zmianie uległy m.in. przepisy art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 32 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zastrzec, że przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku i nie odnosi się do przepisów prawa podatkowego obowiązujących po dniu złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawa Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej