Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego (według indywidualnego prewspółczynnika), od wydatków związanych z realizacją zadania pn. „…”, w tym dotyczących nadzoru budowlanego

nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację zadania pn. „…”, w tym dotyczących nadzoru budowlanego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualne

6 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

prawa do odliczenia części podatku naliczonego (według indywidualnego prewspółczynnika), od wydatków związanych z realizacją zadania pn. „…”, w tym dotyczących nadzoru budowlanego
prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację zadania pn. „…”, w tym dotyczących nadzoru budowlanego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego pliki JPK_V7M, składające się z części ewidencyjnej i deklaracyjnej, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne - podlegające VAT).

Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy … i jej jednostek budżetowych. Jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT – sprzedaż osiągana przez jednostki jest wykazywana w łącznych rozliczeniach VAT Gminy. W strukturze organizacyjnej Gminy … funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1)Urząd Miejski w …,

2)Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w …,

3)Zespół Szkół w ...

Gmina … jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną (w Gminie nie występują czynności zwolnione).

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r., poz. 609 z późn. zm.), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2025 r. poz. 647) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska, gospodarce wodnej oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, jest zadaniem własnym gmin.

Ze stanowiska sądów powszechnych wynika, że jeśli gmina prowadzi działalność w zakresie dostawy wody lub zbiorowego odprowadzania ścieków, to należy uznać ją za przedsiębiorcę wodnokanalizacyjnego - tak stanowi np. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III CZP 3/17, zgodnie z którą: „W literaturze przedmiotu i orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, iż za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 3051 i 3052 k.c., będącego jednocześnie przedsiębiorcą wodno-kanalizacyjnym zgodnie z art. 2 pkt 4 u.z.z.w., można uznać gminę, jeżeli prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków przez gminne jednostki organizacyjne czy też urząd gminy”. W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody Gmina:

wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT,
wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę w szczególności na rzecz jednostek organizacyjnych i innych obiektów gminnych (czynności „wewnętrzne” Gminy, niepodlegające VAT). Gmina dokonuje obciążenia jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych z tytułu dostawy wody.

Obecnie w 2025 r. Gmina realizuje projekt ,,…”, w ramach którego wykonywane jest m.in. zadanie:

1)„…” oraz

2)„…”.

W dniu … r. Gmina zawarła z Samorządem Województwa … umowę nr … o dofinansowanie Projektu ,,…” w ramach Krajowego Planu Odbudowy dla przedsięwzięć w ramach inwestycji B3.1.1 ,,Inwestycje w zrównoważoną gospodarkę wodno-ściekową na terenach wiejskich”.

Gmina dotychczas nie otrzymała zaliczki z tytułu dofinansowania. Wniosek o płatność końcową Gmina jest obowiązana złożyć do dnia 30 listopada 2025 r.

Kwota dofinansowania stanowi 100% kosztów kwalifikowalnych projektu w wysokości … zł. Całkowita wartość projektu po przeprowadzeniu postępowania przetargowego wynosi … zł. W realizowanym Projekcie podatek VAT nie jest kwalifikowalny.

Zestawienie wydatków na zadanie ,,…” i źródła jego finansowania przedstawia się następująco:

DOFINANSOWANIE	WKŁAD WŁASNY	OGÓŁEM BRUTTO
Projekt techniczny	...	...
Wykonanie sieci wodociągowej	...	...
Wykonanie przyłączy wodociągowej	...	...
Tablice informacyjne	...	...
Inspektor nadzoru	...	...
Razem	...	...

Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania (koszty 100% - wynosi … zł) w realizowanym projekcie dotyczącym ,,…” przedstawia się następująco:

dofinansowanie – ..... % (kwota … zł),
wkład własny Gminy – .... % (… zł).

Zestawienie wydatków na zadanie ,,…” i źródła jego finansowania przedstawia się następująco:

DOFINANSOWANIE	WKŁAD WŁASNY	OGÓŁEM BRUTTO
Projekt techniczny	...	...
Wykonanie sieci wodociągowej	...	...
Wykonanie przyłączy wodociągowej	...	...
Tablice informacyjne	...	...
Inspektor nadzoru	...	...
Razem	...	...

Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania (koszty 100% - wynosi … zł) w realizowanym projekcie dotyczącym ,,…” przedstawia się następująco:

dofinansowanie - ..... % (kwota … zł),
wkład własny Gminy - ..... % (… zł).

Mieszkańcy Gminy, przedsiębiorcy oraz podmioty niescentralizowane nie partycypują w kosztach inwestycji.

Realizacja zadania ,,…” oraz ,,…” jest uzależniona od dofinansowania ze źródeł zewnętrznych. W sytuacji, gdyby Projekt nie był dofinansowany, to Gmina musiałaby pokryć wydatki na realizację zadania z innych środków, realizować zadanie w mniejszym zakresie lub nie realizować przedmiotowego zadania. W przypadku natomiast niezrealizowania projektu Gmina, zgodnie z umową o dofinansowanie, jest zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inne cele, a w szczególności na ogólną działalność Gminy czy inny projekt, a jedynie na Projekt, o którym mowa we wniosku i w umowie o dofinansowanie. Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu operacji, a więc nabywanych przez Gminę usług dotyczących budowy sieci wodociągowych oraz budowy przyłączy wodociągowych.

Przedmiotowe dofinansowanie do realizowanego całego Projektu (w tym poszczególnych zadań), nie będzie stanowiło (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych usług świadczonych przez Gminę. Otrzymane dofinansowanie nie spowoduje, iż mieszkańcy, dla których Gmina świadczy usługi dostawy wody, będą uiszczać niższe ceny. Pozyskane dofinansowanie będzie miało wyłącznie charakter „zakupowy”, tzn. zostanie przeznaczone na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego ,,…” oraz ,,…”.

Gmina jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją finansującą. Rozpatrując wniosek o płatność złożony po wykonaniu Projektu, Samorząd Województwa … dokona sprawdzenia zgodności realizacji projektu. W trakcie realizacji inwestycji nie będą dokonywane żadne rozliczenia z Samorządem Województwa …. Zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie, instytucja finansująca może żądać zwrotu nienależnie lub nadmiernie pobranej kwoty pomocy, w szczególności na skutek wystąpienia okoliczności skutkujących wypowiedzeniem umowy (m.in. gdy Gmina odstąpi od realizacji zadania, nie zrealizuje go w terminie czy nie wystąpi do instytucji finansującej z wnioskiem o płatność w określonym terminie). Umowa o dofinansowanie Projektu zawarta jest na okres realizacji zadania. Rzeczowa realizacja Projektu została rozpoczęta. Prace projektowe oraz budowlane dotyczące ww. zadań zrealizuje do dnia 15 listopada 2025 r. wyłoniony przez Gminę w ramach przeprowadzonego przetargu wykonawca, z którym Gmina w dniu 28 maja 2025 r. podpisała umowy na wykonanie poszczególnych zadań.

Gmina nie będzie wykonywać samodzielnie dokumentacji projektowej oraz robót budowlanych związanych z Projektem. Zrealizuje je wyłoniony przez Gminę w ramach przeprowadzonego przetargu wykonawca, z którym Gmina podpisała umowy na wykonanie poszczególnych zadań. Wykonawca wystawi faktury z wykazanym podatkiem VAT, wskazując Gminę jako nabywcę. Zakres wykonywanych prac przez wykonawcę obejmuje:

1)…,

2)…,

3)…,

4)…:

w ramach zadania ,,…” – nastąpi przebudowa istniejącej sieci wodociągowej z rur azbestocementowych na rury PE … mm o długości około … km wraz z montażem nowych zasuw na sieci oraz przebudowie .. szt. istniejących przyłączy wodociągowych oraz wybudowanie … szt. nowych przyłączy wodociągowych wraz z zamontowaniem zasuw indywidualnych. Na całej długości sieci wodociągowej zostaną posadowione hydranty p/poż., które mają zapewnić mieszkańcom ochronę przeciwpożarową;
w ramach zadania ,,…” – nastąpi przebudowa istniejącej sieci wodociągowej z rur stalowych ocynkowanych na rury PE … mm o długości około 1,3 km wraz z montażem nowych zasuw na sieci oraz przebudowie … szt. istniejących przyłączy wodociągowych oraz wybudowanie … szt. nowych przyłączy wodociągowych wraz z zamontowaniem zasuw indywidualnych. Na całej długości sieci wodociągowej zostaną posadowione hydranty p/poż., które mają zapewnić mieszkańcom ochronę przeciwpożarową.

5)przekazanie zrealizowanych robót Zamawiającemu,

6)obsługę geodezyjną prowadzonych robót,

7)przygotowanie rozliczenia końcowego,

8)oznakowanie robót,

9)dostawę materiałów,

10)wykonanie prac przygotowawczych, przekopy próbne oraz podwieszenie instalacji obcych,

11)wykonanie wykopów wraz z umocnieniem ścian i odwodnieniem,

12)przygotowanie podłoża i fundamentu pod przewody i obiekty na sieci,

13)ułożenie przewodów wodociągowych, montaż rur ochronnych i armatury, w tym hydrantów,

14)zasypanie i zagęszczenie wykopu z demontażem umocnień ścian wykopu,

15)przeprowadzenie pomiarów i badań wymaganych w specyfikacji technicznej,

16)dokonanie próby wodnej szczelności sieci wodociągowej,

17)prowadzenia dziennika budowy i wykonywanie obmiarów ilości zrealizowanych robót,

18)uporządkowanie terenu budowy i terenów przyległych (stwierdzone przez kierownika budowy wpisem do dziennika budowy i potwierdzone przez Inspektora Nadzoru),

19)przekazanie zrealizowanych robót Zamawiającemu.

Do obowiązków Gminy jako zamawiającego usługi należy: (...)

Za wykonanie poszczególnych zadań (przedmiotu umowy) ustalone jest wynagrodzenie ryczałtowe. Rozliczenie za wykonanie przedmiotu umowy odbywać się będzie na podstawie dwóch faktur: faktury częściowej za wykonanie dokumentacji projektowej oraz części robót budowlanych, a także faktury końcowej płatnej po odbiorze końcowym robót budowlanych.

Wykonawca wystawi odrębne faktury na poszczególne zadania, tj. odrębną fakturę dotyczącą ,,…” oraz odrębną fakturę dotyczącą ,,…”.

Zapłata wynagrodzenia nastąpi na podstawie polecenia przelewu na rachunek bankowy Wykonawcy, w terminie do 30 dni od daty doręczenia Gminie wystawionej przez wykonawcę faktury. Gmina dotychczas w 2024 r. otrzymała jedną fakturę dotyczącą PFU (dotyczy obu zadań). Z powyższej faktury Gmina nie dokonała i nie będzie dokonywała odliczeń podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji.

Na otrzymanych fakturach Gmina … jest i będzie oznaczona jako nabywca towarów i usług. Wydatki inwestycyjne są bezpośrednio i wyłącznie związane z przebudową sieci wodociągowych i budową i przebudową przyłączy i będą wykorzystywane wyłącznie w gospodarce wodnej. Wydatki związane z sieciami wodociągowymi i przyłączami stanowić będą nakłady na środek trwały będący własnością Gminy, które zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegające amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Realizowane w ramach Projektu zadania dotyczą sieci wodociągowych i przyłączy, które po ich wybudowaniu/przebudowie pozostaną własnością Gminy. Wydatki ponoszone w związku z poszczególnymi zadaniami wyniosą powyżej … tys. zł i stanowią one nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT.

Realizowane zadanie ,,…” służy czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym VAT (w przyszłości będą podłączeni mieszkańcy i budynek użyteczności publicznej – remiza OSP …). Urząd Miejski w … oraz jednostki organizacyjne Gminy … nie będą podłączone do sieci wodociągowej w miejscowości ....

Realizowane zadanie ,,…” służy czynnościom opodatkowanym (w przyszłości zostaną podłączeni tylko mieszkańcy).

W ramach zadań na obu sieciach wodociągowych zostaną wykonane hydranty. Gmina na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2024 r. poz. 275) realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Należy podkreślić, że wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych może w ogóle nie wystąpić lub będzie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i dostarczanej przez nie wody zdarzają się niezwykle rzadko). W przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest i będzie za 2025 r. (i kolejne lata) przez Gminę uwzględniane w zużyciu wewnętrznym (jako związane z działalnością nieopodatkowaną VAT), zużycie to jest określane na podstawie zestawień Straży Pożarnej, które opracowano na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz. U. z 2021 r., poz. 1737), wydanego na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2024 r., poz. 275 ze zm.). OSP dostarczyły do Gminy zestawienia za 2024 r. oraz dostarczają zestawienia za bieżący rok.

W Gminie … woda na cele przeciwpożarowe pobierana jest w nielicznych przypadkach z hydrantów (w 2024 r. pobór wynosił … m³) i stanowiła do końca 2024 r. zużycie na cele technologiczne.

Gmina od 2024 r. otrzymuje zestawienia ilościowe od OSP, które sporządzane są na podstawie rzeczywistych ilości wody pobranej z hydrantów w danym czasie, z uwzględnieniem wydajności maszyn i urządzeń, które pobierają tę wodę. Pomiar ilości dostarczonej wody na cele ochrony przeciwpożarowej odbywa się na podstawie kart pobrania (zgodnie z ilością wyjazdów x pojemność zbiornika na wodę w samochodzie strażackim). Pomiaru ilości zużytej wody na cele przeciwpożarowe Gmina dokonuje na podstawie zestawień ilościowych o ilości zużytej wody na cele przeciwpożarowe dostarczanych przez Ochotnicze Straże Pożarne. Przedmiotowe zestawienia ilościowe opiera się o rzeczywiste ilości wody pobranej z hydrantów w danym czasie, z uwzględnieniem wydajności maszyn i urządzeń, które pobierają tę wodę. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru zużycia wody na cele przeciwpożarowe, zapewniają dokładny pomiar wody. Z kart poboru wynika, że w 2024 r. na cele ochrony przeciwpożarowej z hydrantów pobrano łącznie 37 m³ wody, w poszczególnych miesiącach były to następujące ilości wody:

miesiąc styczeń 2024 - … m³
miesiąc luty 2024 - … m³
miesiąc marzec 2024 - … m³
miesiąc kwiecień 2024 – … m³
miesiąc maj 2024 - … m³
miesiąc czerwiec 2024 - … m³
miesiąc lipiec 2024 - … m³
miesiąc sierpień 2024 – … m³
miesiąc wrzesień 2024 - … m³
miesiąc październik 2024 - … m³
miesiąc listopad 2024 – … m³
miesiąc grudzień 2024 - … m³.

Do gaszenia pożarów na terenie całej Gminy zużyto łącznie w 2024 r. 37 m³ wody pochodzącej z hydrantów (łącznie z całej sieci wodociągowej), czyli ok. 0,04 % wody dostarczonej.

Z kart poboru wynika, że w 2025 r. na cele ochrony przeciwpożarowej z hydrantów pobrano łącznie 34,10 m³ wody, w poszczególnych miesiącach były to następujące ilości wody:

miesiąc styczeń 2025 - 0 m³
miesiąc luty 2025 - 0 m³
miesiąc marzec 2025 - 0 m³
miesiąc kwiecień 2025 – 0 m³
miesiąc maj 2024 – 1,6 m³
miesiąc czerwiec 2024 – 27,5 m³
miesiąc lipiec 2024 – 5,0 m³.

W związku z podłączeniem hydrantów przeciwpożarowych do sieci wodociągowej Gmina będzie monitorowała, czy urządzenia te były w danym roku używane do celów przeciwpożarowych i dokona stosownych korekt podatku naliczonego (po zakończonym roku).

Hydranty mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty mogą być również stosowane w celach technologicznych do płukania wodociągów w celu usunięcia osadów. Oznacza to, że hydranty mogą służyć zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, jak i dostawie wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz zużyciu ,,wewnętrznemu” wody.

Gmina dokonuje pomiaru w zakresie zużycia wody przeznaczonej na cele technologiczne częściowo z wykorzystaniem wodomierzy oraz częściowo szacunkowo - w oparciu o przepływ. Woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniana w opisanym przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż służy ona działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności nieopodatkowanej VAT (odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody zarówno na cele opodatkowane, jak i nieopodatkowane VAT. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją dostaw wody do obu kategorii odbiorców, przez co również nie są uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika. Pomiar wody na cele technologiczne dokonywany jest przez Gminę – ale jak wskazano wyżej brak jest uzasadnienia do jego dokonywania.

Gmina będzie w stanie dokonać - na podstawie wystawianych odrębnych faktur - przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych odcinków sieci wodociągowych i przyłączy, czyli wydatki związane z siecią w miejscowości … oraz odrębnie wydatki dotyczące sieci w miejscowości … i …. Gmina otrzyma także odrębne faktury za nadzór budowlany dotyczący poszczególnych odcinków sieci wodociągowych i przyłączy.

Gmina jest w stanie dokonać w następujący sposób bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) związanych z przebudową sieci wodociągowych i przebudową i budową przyłączy:

1)„…” (w przyszłości będą podłączeni mieszkańcy i budynek OSP …) - nie jest możliwe wyodrębnienie.

Do budynku OSP … woda dostarczana jest nieodpłatnie. Ilość dostarczonej wody do budynku OSP … za 2024 r. wyniosła 7 m³, a za okres I-VI 2025 r. wyniosła … m³. Wydatki dotyczące sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowości … są związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi VAT.

2)„…” (w przyszłości zostaną podłączeni mieszkańcy) - jest możliwe wyodrębnienie.

Wydatki dotyczące sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowości … i … są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego dotyczącego odliczenia podatku naliczonego Gmina złożyła wcześniej wniosek o interpretację indywidualną i otrzymała interpretację indywidualną w dniu 27 czerwca 2025 r. Niemniej Gmina ponownie występuje z wnioskiem o interpretację w związku z niepełnym/nieprecyzyjnym opisem stanu faktycznego w poprzednim wniosku (w zakresie zużycia wody na cele przeciwpożarowe oraz stosowania prewspółczynnika indywidualnego).

Odliczenia podatku VAT w zakresie gospodarki wodnej oraz kanalizacyjnej Gmina dokonuje według indywidualnego prewspółczynnika. W 2023 r. Gmina … wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie możliwości stosowania indywidualnego prewspółczynnika przy odliczeniach podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 listopada 2023 r. wydał interpretację indywidualną o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.640.2023.1.MH, w której uznano za prawidłowe stanowisko Gminy.

Metodą, jaką zaproponowała Gmina we wniosku o interpretację do wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika w zakresie gospodarki wodnej, jest metoda oparta na kryterium faktycznej ilości dostarczonej wody (ilość wody zużytej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczanej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć) według następującego wzoru:

X = A/B x 100 gdzie:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliżej liczby całkowitej;

A - roczna ilość dostarczonej wody (m³) wykorzystywana do działalności gospodarczej (tj. ilość wody dostarczonej odbiorcom zewnętrznym);

B - roczna ilość dostarczonej wody (m³) wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza (tj. do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych).

Gmina dokonuje wyliczenia ilości wody do odbiorców zewnętrznych na podstawie odczytów z liczników i wystawionych na te odczyty faktur w danym roku. Również na podstawie odczytów z liczników wylicza się ilość dostarczonej wody do jednostek wewnętrznych (dokumentowane notami księgowymi).

Gmina dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych głównie w oparciu o wskazania zużycia wody na zainstalowanych u ww. odbiorców urządzeniach pomiarowych w postaci wodomierzy. Gmina dokonuje wyliczenia ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych na podstawie odczytów z liczników i wystawionych faktur w danym roku. Urządzenia pomiarowe nie są zamontowane u wszystkich odbiorców. W przypadku braku możliwości technicznych do zamontowania wodomierza u odbiorców zewnętrznych, na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika, Gmina jest w stanie wyliczyć ilość wody dostarczonej wg norm zużycia wody określonych w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., Nr 8 poz. 70 ze zm.).

Dostawa wody wyliczana jest:

u odbiorców zewnętrznych – na podstawie liczników lub norm zużycia wynikających z rozporządzenia,
w budynku Urzędu Miasta – ustala się na podstawie odczytu z wodomierza,
w jednostkach organizacyjnych Gminy - ustala się zgodnie z odczytami z liczników jednostek i wystawionymi notami obciążeniowymi,
na cele OSP – w budynkach OSP ustala się na podstawie odczytów z wodomierzy,
na ochronę przeciwpożarową – ustala się na podstawie ewidencji ilości pobranej wody (zgodnej z kartami wyjazdu OSP prowadzonymi w oparciu o odpowiednie przepisy), zużycie na ww. cele następuje nieodpłatnie i jest przez Gminę uwzględniane w zużyciu odbiorców wewnętrznych.

Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina … dokonuje pomiaru dostawy wody:

spełniają warunki techniczne, tj. posiadają stosowne atesty oraz są dopuszczone do użytkowania,
posiadają cechę aktualnej legalizacji oraz
spełniają wymagania metrologiczne.

Obecnie w całej Gminie … wymieniane są wodomierze na nowe - do zdalnego odczytu. Aparatura pomiarowa oraz ewidencja odzwierciedlają, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, gdyż każde zużycie wody oraz każdy odbiór ścieków jest mierzalne. Aparatura pomiarowa pozwala na dokładne ustalenie rzeczywistej struktury dostaw wody/odbioru ścieków, tj. rzeczywistej proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza.

Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców.

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić – na podstawie wskazań liczników, norm zużycia w poszczególnych punktach poboru – ilości m³dostarczonej wody z terenów Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz ilości m³ dostarczonej wody z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych, jednostek organizacyjnych, na cele przeciwpożarowe (na podstawie kart poboru OSP) - niepodlegających VAT).

Wyliczenie prewspółczynnika (według indywidualnej metody) dokonywane jest w oparciu o dane rzeczywiste każdego roku. Gmina w tym zakresie opiera się wyłącznie na treści przepisów ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 2a i 2d oraz art. 90c ustawy o VAT. Oznacza to, że Gmina, przyjmując dane do wyliczenia prewspółczynnika indywidualnego, przyjmuje dane roczne (za rok kalendarzowy) – analogicznie jak przyjmuje się dla potrzeb prewspółczynnika z rozporządzenia. Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT, Gmina przyjmuje dla potrzeb wyliczenia prewspółczynnika dane rzeczywiste (kryterium faktycznej ilości zużytej wody) z każdego roku kalendarzowego, gdyż są to już okresy zamknięte, dla których dane są znane i niezmienne. Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków ponoszonych w roku bieżącym, który się jeszcze nie skończył, Gmina może przyjmować dane z roku poprzedniego, natomiast po zakończeniu tego roku możliwe jest dokonanie korekty.

Powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika jest stosowany wyłącznie do wydatków związanych z dostawą wody oraz odrębnie z odbiorem i oczyszczaniem ścieków.

W 2025 r. Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę w prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody, stosując indywidualny sposób określenia proporcji przy pomocy klucza ilości dostarczanej wody. Powyższy sposób wyliczenia (prewspółczynnika) jest najbardziej obiektywną i najbardziej rzetelną metodą wyodrębnienia wydatków dla celów rozliczenia podatku z zakresu działalności wodociągowej.

Wstępny prewspółczynnik indywidualny dla Urzędu Miejskiego w … na 2025 r. wynosi – 98 %, natomiast prewspółczynnik z rozporządzenia wynosi 4%.

Za 2024 r. dostawa wody wyniosła:

na rzecz odbiorców zewnętrznych – .... m³
na rzecz Urzędu i jednostek organizacyjnych – .... m³ - na cele ochrony przeciwpożarowej – .... m³.

Wyliczenie prewspółczynnika według rozporządzenia za 2024 rok przedstawia się następująco: Wartość sprzedaży opodatkowanej – .... zł,

Dochody wykonane Urzędu Gminy wynikające ze sprawozdania Rb-27S, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – .....zł.

Wyliczenia prewspółczynnika wg rozporządzenia Gmina dokonała na podstawie:

1)Dochody wykonane - ze sprawozdania rocznego Rb-27S,

2)Sprzedaż opodatkowana – z plików JPK_V7M.

Infrastrukturą wodociągową na terenie Gminy zarządza Gmina ... Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na dostawę wody, a także wystawia z tego tytułu faktury VAT. Realizowane przez Gminę odpłatne czynności, polegające na dostawie wody, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina, jako właściciel istniejącej sieci wodociągowej, wykorzystuje ją do własnej działalności gospodarczej – świadczenia odpłatnych usług. Dochody z dostawy wody są dochodami Gminy. Gmina wykazuje na podstawie wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) w plikach JPK i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny. Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Pytania

Czy w związku z realizowaną inwestycją ,,…”, Gmina ma prawo odliczenia:

a)części podatku naliczonego (według indywidualnego prewspółczynnika), od wydatków związanych z zadaniem ,,…”, w tym dotyczących nadzoru budowlanego, które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT,

b)pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zadaniem ,,…”, w tym dotyczących nadzoru budowlanego, które będą wykorzystywane wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Gminy:

a)Gminie przysługiwać będzie częściowe prawo do odliczenia (według indywidualnego prewspółczynnika określonego w otrzymanej indywidualnej interpretacji), gdyż zadanie ,,…” związana będzie z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi VAT.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków służących czynnościom mieszanym (działalności gospodarczej oraz czynnościom niepodlegającym VAT) dotyczących inwestycji, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika.

Wobec otrzymanej interpretacji indywidualnej z dnia 17.11.2023 r., Gmina może do odliczeń stosować indywidualny rzeczywisty prewspółczynnik według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). Gminie przysługuje częściowe odliczenie podatku VAT, ustalone za pomocą proporcji wyliczonej dla działalności wodociągowej Gminy.

b)prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z zadaniem ,,…”, które wykorzystywane będą przez Gminę wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody do odbiorców zewnętrznych i nie będą wykorzystywane przez odbiorców wewnętrznych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 1, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Sieć wodociągowa oraz przyłącza powstałe w ramach zadania ,,…” będą służyć wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku.

Uzasadnienie

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina przebudowaną sieć wodociągową oraz przebudowane i wybudowane przyłącza w ramach zadania „…”, a także poniesione wydatki związane z nadzorem budowlanym będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych (sprzedaż zewnętrzna) oraz niepodlegających podatkowi VAT (nieodpłatne zużycie OSP …). W przypadku otrzymanych faktur od wykonawcy dotyczących robót budowlanych, dokumentacji projektowej dotyczących budowy sieci i przyłączy oraz nadzoru budowlanego jest możliwe wyodrębnienie wartości poniesionych wydatków oraz podatku VAT przypadającego wyłącznie:

na przebudowę sieci oraz przebudowę i budowę przyłączy w miejscowości … i …, czyli do czynności opodatkowanych,
na przebudowę sieci oraz przebudowę i budowę przyłączy w miejscowości …, czyli do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT.

Zasady odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z czynnościami mieszanymi reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Powyższy przepis reguluje zasady odliczania naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do działalności gospodarczej oraz czynności pozostałych. Gmina stoi na stanowisku, iż skoro wydatki dotyczące przebudowy sieci i przebudowy i budowy przyłączy w miejscowości …, a także nadzoru budowlanego są związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, to przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, w wysokości ustalonej w oparciu o prewspółczynnik.

Świadczenie na rzecz odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której Organ wskazał, że „odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT”. Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.26.2018.1.NK, w której Organ uznał, iż „wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.

Analogiczne stanowisko zawarte zostało także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.166.2024.2.AM, w której uznano, że ,,Świadczone przez Państwa ww. usługi na rzecz Odbiorców zewnętrznych są/będą wykonywane odpłatnie w ramach zawartych umów cywilnoprawnych, w odniesieniu do tych usług nie działają/nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej i nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Działają Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji dostawa wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych podlega opodatkowaniu wg stawki VAT właściwej dla tych usług. Zatem wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT”.

Natomiast dokonywanie świadczeń nieodpłatnych (dostawy wody do budynku OSP) na rzecz OSP (związanych pośrednio z zadaniami Gminy), zdaniem Gminy, nie stanowi usługi.

Realizowana inwestycja w Gminie podniesie standard istniejącej infrastruktury wodociągowej wykorzystywanej do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również w niewielkim stopniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dokonując wydatków na przebudowę sieci oraz przebudowę i budowę przyłączy w miejscowości …, a także na usługi nadzoru budowlanego - Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych wydatków, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji, Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Sposób obliczenia proporcji dla gmin został przewidziany w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia. W odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji, w stosunku do których Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji do prowadzonej działalności, Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika.

Zasady odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W wyroku NSA z dnia 18 października 2021 r., sygn. I FSK 330/18 uznano, że celem wprowadzenia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez ustawodawcę było uwzględnienie zasady, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru, nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku VAT. Przepis ten nakłada obowiązek określenia metody podziału kwot podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane zarówno (jednocześnie) do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – z wyjątkiem wykorzystania do celów osobistych, które pozostaje opodatkowane (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT) – zaś przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Regulacja ta ma zatem zastosowanie wówczas, gdy dane towary i usługi są wykorzystywane jednocześnie do sprzedaży opodatkowanej, jak i w celach aktywności, która znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT.

Powyższy przepis reguluje zasady odliczania naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do działalności gospodarczej oraz czynności pozostałych.

Celem głównym Gminy … jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych. Przebudowywana infrastruktura jedynie w niewielkim stopniu będzie wykorzystywana na potrzeby OSP ….

Gmina stoi na stanowisku, iż skoro wydatki inwestycyjne są związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, to przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, w wysokości ustalonej w oparciu o sposób określenia proporcji (prewspółczynnik).

Jak już wskazywano, Gmina … uzyskała interpretację indywidualną, w której Organ m.in. potwierdził, że ,,wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji za pomocą którego Gmina zamierza dokonać odliczenia części podatku od ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną gospodarką wodno-ściekową będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”, czyli uznano, że w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).

Zdaniem Gminy, wskazana indywidualna metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnej i powinna zostać obliczona według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych). Według Gminy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy (Urzędu Gminy) na gospodarkę wodną są wykorzystywane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem wewnętrznym Gminy. Obliczone w powyższy sposób proporcje stanowią obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych. Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę do odpłatnych czynności realizowanych przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych, które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury rodzaje działalności.

Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na w pełni mierzalnych, sprawdzalnych i ściśle określonych danych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie (procentowo), w jakim stopniu będzie wykorzystywała infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Gmina uznając, że wskazany sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT. W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik ilościowy (ilość metrów sześciennych wody) pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach odpłatnych usług świadczonych przez Gminę (czynności opodatkowanych VAT).

Przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z przebudową sieci i przebudową i budową przyłączy, a także nadzorem budowlanym, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą na ilości dostarczonej wody), Gmina jest w stanie określić:

zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
zużycie łączne,

czyli Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).

W opinii Gminy, wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W przekonaniu Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika jest najbardziej reprezentatywny, ponieważ:

uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy działalności wodnej Gminy, tym samym dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności Gminy. Sposób obliczenia proporcji przez Gminę bazuje na ilości wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności wodnej Gminy,
w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności wodnej. Obowiązkiem Gminy w przypadku, gdy jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej wody (z tytułu czego Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością wody dostarczonej poza działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze,
jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością m³ wody, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Wiadomo jest, że wydatek na budowę infrastruktury wodociągowej służy i będzie służyć działalności polegającej wyłącznie na dostarczaniu wody. Nie będzie on natomiast służył np. działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy,
prewspółczynnik wyliczony według ilości dostarczonych metrów sześciennych wody pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach dostarczonej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. dostawa wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z przebudową/budową sieci i przyłączy, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostawy wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone - specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, natomiast działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają znaczenie marginalne. Ponadto, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostawie wody, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT, dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). NSA w wyrokach:

z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I 411/18,
z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18,

potwierdził, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z rozporządzenia. W uzasadnieniach powyższych orzeczeń uznano stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 roku, sygn. I FSK 219/18, w którym stwierdzono, iż „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody) obrazujących specyfikę działalności wodnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (...) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.”

NSA podkreślał również w ww. wyrokach, że „Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą” (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).”

W cyt. wyżej wyroku (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne”.

Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z rozporządzenia Ministra Finansów jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy – prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności (działalność ta jest bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy). Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy – prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność wodociągową, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów. Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki. Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągową dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia MF.

Zaproponowana prze Gminę metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.

Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli, zgodnie z § 3 pkt 9 rozporządzenia rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a)dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b)zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c)dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d)środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e)wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f)kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g)odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, prewspółczynnik z rozporządzenia w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągową.

Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z rozporządzenia wpływ ma wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych czy też wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych. Czynniki te, w opinii Gminy, w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej przez nią działalności wodociągowej.

Metoda wskazana w rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z całokształtem działalności Gminy wykonywanej w kilku obszarach (np. wydatków ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Urzędu Gminy), nie jest możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą. Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać jednego konkretnego celu na jaki wydatki te zostały poniesione ani konkretnych transakcji, przy których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc zasadne jest, zdaniem Gminy, zastosowanie proporcji z rozporządzenia, bowiem odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek – nie istnieje w tym przypadku, zdaniem Gminy, sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku.

Prewspółczynnik rzeczywisty natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem wodociągów, tj. sprzedażą wody w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter.

W ocenie Gminy, prewspółczynnik rzeczywisty – w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągową – stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie, działalności wodociągowej i dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z rozporządzenia. Natomiast prewspółczynnik z rozporządzenia jest mniej reprezentatywny (miarodajny).

W ocenie Gminy, wskazany sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić precyzyjnie (wskazać procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).

Zdaniem Gminy, wskazany sposób obliczenia indywidualnej proporcji odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Takie podejście potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej w dniu 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.”. Na stronie 6 ww. Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7 Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu publicznego, Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Zdaniem Gminy, zaprezentowana metoda spełnia wskazane przez Ministra Finansów kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w rozporządzeniu. W szczególności należy podkreślić, iż infrastruktura wodna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody do OSP … ma niewielki udział. Prewspółczynnik Gminy obliczony w oparciu o udział liczby m³ dostawy wody w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m³ ilości wody w ramach ogółu transakcji - tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych – kształtuje się na poziomie 98% na podstawie danych za 2024 r.

Z kolei prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu Miasta w … w oparciu o regulacje wynikające z rozporządzenia za 2024 r. wynosi 4%. Związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, tak jak przewiduje metoda określona w rozporządzeniu. Zaznaczenia wymaga fakt, że podstawowym przeznaczeniem poniesionych wydatków na infrastrukturę wodną jest prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody, która w znacznej mierze podlega opodatkowaniu VAT. Metoda wynikająca z rozporządzenia zakłada natomiast przeważający charakter działalności Gminy pozostających poza zakresem VAT. Ponadto, prewspółczynnik ustalony w oparciu o zasady wynikające z rozporządzenia znacząco odbiega od rzeczywistego wykorzystania infrastruktury, ponieważ uznaje, że dotyczy on działalności gospodarczej jedynie w 4% za 2024 r., mimo że faktycznie infrastruktura ta jest używana w 98% do tych celów za 2024 r.

Zastosowanie do wydatków na infrastrukturę prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostarczania wody, to prawo do odliczenia w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności. Zdaniem Gminy, ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania infrastruktury w niewielkim zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT, stanowiłoby istotne naruszenie wskazanej powyżej zasady neutralności VAT. Cała infrastruktura wodna jest wykorzystywana przez Gminę … w znaczący sposób do transakcji zewnętrznych podlegających VAT, a wykorzystywanie infrastruktury do czynności niepodlegających VAT stanowi niewielki ułamek, sprowadza się bowiem głównie do dostarczania wody dla kilku jednostek organizacyjnych Gminy, Urzędu Miasta oraz na cele ochrony przeciwpożarowej. W ocenie Gminy, fakt wykorzystania przebudowanej/budowanej infrastruktury wodnej w miejscowości … nieodpłatnie przez OSP … na potrzeby budynku OSP (czynności niepodlegające VAT) nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia VAT. Gmina ma świadomość, iż w analizowanej sytuacji nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą w pełnym zakresie, jednakże z uwagi na zasadę neutralności VAT powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia w zakresie, w jakim infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych, a w przedmiotowym obszarze działalności zakres tego wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Gmina może określić w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności Gminy w zakresie zbiorowego dostarczania wody). W wyroku z dnia 16 maja 2018 r. o sygn. I SA/Lu 223/18, WSA w Lublinie pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na pomiarze ilości m³ fizycznie dostarczonej wody. Sąd wskazał przy tym, że są to wielkości, które przekładają się w istocie na wielkość obrotu. Tym samym, metoda zaproponowana przez podatnika gwarantuje, w lepszym stopniu, zachowanie zasady neutralności VAT oraz jest bardziej adekwatna niż metoda zaproponowana przez ustawodawcę w rozporządzeniu.

Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy – prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności (działalność ta jest bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy). Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy – prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność wodociągową, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów. Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki. Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągową dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (po pomniejszeniu o pozycje wskazane w rozporządzeniu). W konsekwencji, prewspółczynnik z rozporządzenia w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągową. Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z rozporządzenia wpływ ma wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych czy też wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych przez samorządowe instytucje kultury. Czynniki te, w opinii Gminy, w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej przez nią działalności wodociągowej. Metoda wskazana w rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

Kalkulacja prewspółczynnika według metody dochodowej z rozporządzenia w odniesieniu do działalności Gminy w obszarze gospodarki wodnej nie tylko nie pozwoliłaby na adekwatne ujęcie kwestii dofinansowania, ale by ją zniekształciła. W tym zakresie Gmina całkowicie podziela stanowisko wyrażone w wydanym w analogicznym stanie sprawy wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, zgodnie z którym „przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. (...) Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. (...) jak trafnie sygnalizowano w skardze kasacyjnej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (...). Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT’’. Podobne stanowisko wyrażono w ustnym uzasadnieniu wyroków NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.

Prewspółczynnik rzeczywisty stosowany przez Gminę natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem wodociągów, tj. sprzedażą wody w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter.

W ocenie Gminy, porównując prewspółczynnik z rozporządzenia oraz prewspółczynnik rzeczywisty – w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągową – zaproponowany prewspółczynnik rzeczywisty stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie, działalności wodociągowej oraz dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z rozporządzenia.

W opinii Gminy, nie można uznać, za rzetelne i sprawiedliwe odliczanie VAT od wydatku na budynek Urzędu Miasta, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na infrastrukturę wodociągową, przy pomocy której Gmina będzie prowadzić głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT stawką obniżoną 8%, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT.

Proporcja skalkulowana w sposób zaprezentowany przez Gminę nie jest przy tym uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen usług wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek za m², rabatów czy zniżek (w przeciwieństwie do kryterium dochodowego).

W wyroku z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Op 52/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że „Proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się bowiem o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest ilość wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT) i umożliwia obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje to, w jakim stopniu przedmiotowa infrastruktura wodna służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. W takim właśnie zakresie, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych na przedmiotową infrastrukturę. Takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., która polega na zestawieniu udziału obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych (w skład których wchodzą też różnego rodzaju dofinansowania), i nie uwzględnia faktycznej struktury sprzedaży jaka występuje u podatnika. Metoda wynikająca z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie uwzględnia też, w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.”

W opinii Gminy, stosowany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z prewspółczynnikiem opartym o realne zużycie wody, Gmina jest w stanie określić:

1)zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz

2)zużycie łączne,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT - nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).

Za 2024 r. prewspółczynnik Gminy wynosi:

wg rozporządzenia wynosi 4 %
wg indywidualnej metody (ilości metrów sześciennych) wynosi 98 %.

Łączne dochody Gminy … za 2024 r. wyniosły … zł, w tym tylko 1,02 % (kwota … zł) dochodów Gminy jest związana z gospodarką wodną.

Analizując strukturę obrotu z działalności Gminy, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mają związku z wykorzystaniem infrastruktury wodnej i zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT.

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem infrastruktury wodnej, a zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na infrastrukturę.

Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w rozporządzeniu, w przypadku Urzędu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodnej. Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest m.in. z tytułu najmu/dzierżawy składników majątkowych, czy sprzedaży nieruchomości gminnych. Działalność ta nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodnej w rozumieniu niniejszego wniosku. Z kolei dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999) obejmują m.in. następujące pozycje: wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych, wpływy z podatku od nieruchomości, wpływy z podatku leśnego, wpływy z podatku rolnego, wpływy z podatku od środków transportowych, wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych, dotacje celowe związane z realizacją świadczenia rodzinnego, część oświatowa subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, część wyrównawcza subwencji ogólnej. Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodnej.

Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Miasta w sposób przewidziany w rozporządzeniu zazwyczaj kształtuje się na poziomie od kilku do kilkunastu procent.

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania infrastruktury wodnej do realizacji dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody na cele wewnętrzne, zdaniem Gminy proporcja wskazana w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieadekwatna w przypadku przedmiotowych wydatków, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnej Gminy.

W konsekwencji powyższego oraz w związku z posiadaną przez Gminę interpretacją indywidualną, Gmina wyraża stanowisko, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji - przebudową sieci i przebudową i budową przyłączy w miejscowości … (w tym wydatkami związanymi z inspektorem nadzoru) przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim będzie ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika metrażowego ustalonego dla gospodarki wodnej, zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną z dnia 17 listopada 2023 r.

Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej:

z dnia 22 lipca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.273.2025.1.MK, z której wynika, że ,,Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku ustalony dla działalności wodociągowej może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością wodociągową uznaję, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody ustaloną na podstawie: wodomierzy, przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. oraz pojemności zbiornika wozu strażackiego i liczby wyjazdów o zużyciu wody na cele przeciwpożarowe). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo wydatki dotyczące działalności wodociągowej do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Zatem są Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wskazanych we wniosku dotyczących działalności wodociągowej przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego jako iloraz rocznej ilości dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody ogółem, wyrażony w wartości procentowej. Wielkość ta odpowiada udziałowi ilości dostarczonej wody w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody ogółem”;
z dnia 25 kwietnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.82.2025.2.MK gdzie uznano, że ,,Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności I dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową, stwierdzam, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody ustaloną na podstawie: wodomierzy, przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury oraz zestawień otrzymywanych od (...) Straży Pożarnej o zużyciu wody na cele przeciwpożarowe). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Są i będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące przy zastosowaniu Prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)”;
z dnia 07 listopada 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.697.2024.1, w której zaakceptowano stanowisko podatnika mówiące, że ,,w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Infrastruktury, zarówno na potrzeby odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z Inwestycjami, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych)”;
z dnia 04 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.448.2024.2.KSA, w której uznano, że ,,Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik metrażowy opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody ustaloną na podstawie aparatury pomiarowej, posiadającej stosowane atesty i gwarantującej dokładne odczyty. Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Zatem mają Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „(...)” według tzw. prewspółczynnika metrażowego”;
z dnia 04 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.427.2024.2.AM, gdzie stwierdzono, że ,,W Państwa ocenie prewspółczynnik metrażowy pozwala ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Państwa z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane podatkiem VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych pomiarach dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych. W ten sposób przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności (tj. działalności w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków, której specyfika polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi; infrastruktura wodociągowa/kanalizacyjna jest/będzie używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych), a także specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć (wydatki związane są z infrastrukturą, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb dostarczania wody/odprowadzania ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Państwa zdaniem, inne metody wskazane w ustawie lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki Państwa działalności ani dokonywanych nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone. Uznają Państwo, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty odpowiednio na ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W Państwa ocenie, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie dochody, także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na dostawie wody/odbiorze ścieków, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej/kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Uznają Państwo, że w przypadku wydatków związanych z dostarczaniem wody/odbiorem ścieków, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych, należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej/kanalizacyjnej, które zasadniczo jest w pełni mierzalne i pozwala na możliwie obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się ona na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej/kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków inwestycyjnych (wydatków mieszanych) związanych z Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków ustaloną na podstawie: wodomierzy, przeciętnych norm zużycia, ilości ścieków odebranych beczkowozami z beczką asenizacyjną oraz danych ewidencjonowanych). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem są/będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne (wydatki mieszane) na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego wg udział dostarczonej wody/odebranych ścieków w m³na rzecz Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w m³, tj. łącznie na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych”;

z dnia 21 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.443.2024.2.DS uznano, że ,,przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczący wydatków związanych z realizacją Inwestycji, należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody ustaloną na podstawie wodomierzy, przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r., z kolei ilość wody zużywanej na cele przeciwpożarowe jest ewidencjonowana, co znajduje odzwierciedlenie w danych zamieszczonych na stronie internetowej (...) Straży Pożarnej). Zaprezentowany przez Państwa sposób określenia proporcji pozwala/będzie pozwalał na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza. Metoda przez Państwa wskazana pozwala/będzie pozwalała na możliwie obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. W świetle powyższych okoliczności sposób określenia proporcji wskazany przez Państwa może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, gdyż są/będą Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców zewnętrznych oraz ilości metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców wewnętrznych. Zatem, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych)”;
z dnia 18 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.426.2024.2.DP podkreślono, że ,,Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczących Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną – należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazane przez Państwa prewspółczynniki opierają się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ustaloną na podstawie: wodomierzy, danych ewidencjonowanych przez ochotniczą straż pożarną oraz wozów asenizacyjnych). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynników odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągową i infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem są i będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego:

dla infrastruktury wodociągowej – jako udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem, tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych (czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT),
dla infrastruktury kanalizacyjnej – jako udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem, tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych (czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT)”;
z dnia 13 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.470.2023.2.KK, podkreślono, że: ,,przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych przez Państwa informacji najpełniej odzwierciedla/będzie odzwierciedlać specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. dostarczanie wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki związane są z infrastrukturą, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb dostarczania wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Prewspółczynnik wskazany przez Państwa, jak wynika z treści wniosku, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody ustaloną na podstawie wodomierzy, przeciętnych norm zużycia oraz danych ewidencjonowanych przez Straż Pożarną). Zatem, w związku z wykorzystywaniem przez Państwa infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą, którego wysokość zostanie obliczona według prewspółczynnika metrażowego. Podsumowując, odliczając podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących wydatki mieszane mają Państwo prawo zastosować prewspółczynnik metrażowy”;
z dnia 11 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.442.2023.2.ASZ, stwierdzono, że: ,,Obliczona w ten sposób proporcja stanowi zatem obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie nie tylko w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT (dających praw o do odliczenia ), ale także w jakim stopniu wykorzysta nie to dotyczy czynności niepodlegających VAT niestanowiących działalności gospodarczej Gminy (nie dających praw a do odliczenia). W konsekwencji, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków objętych zakresem wniosku przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazali Państwo, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej i kanalizacyjnej będzie istotnie zniekształcał (zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT), a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Proporcja z Rozporządzenia opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć. Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, trzeba stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych przez Państwa informacji metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlała część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa (zarówno dotyczący infrastruktury wodociągowej, jak i infrastruktury kanalizacyjnej), jak wynika z treści wniosku, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach”.

Gmina nie powinna dodatkowo stosować proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż poniesione wydatki nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych (w Gminie nie występują czynności zwolnione z podatku VAT).

Gminie … będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na przebudowę sieci wodociągowej oraz przebudowę i budowę przyłączy w miejscowości … (w tym wydatków związanych z inspektorem nadzoru) za pomocą indywidualnego prewspółczynnika ustalonego dla gospodarki wodnej.

Gmina natomiast będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od budowy sieci wodociągowej i przyłączy w ramach zadania ,,…”, a także wydatków dotyczących nadzoru budowlanego, ponieważ poniesione wydatki w całości będą związane bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi. Na terenie przebudowywanych sieci wodociągowych wraz z przebudową i budową przyłączy nie występują odbiorcy wewnętrzni, tj. jednostki organizacyjne Gminy. Ponadto celem głównym Gminy jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody do odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura jedynie w niewielkim stopniu może zostanie (w razie zaistnienia potrzeby) wykorzystywana na cele przeciwpożarowe. Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 01 marca 2023 r., sygnatura 0114-KDIP4-1.4012.3.2023.1.PS wynika, że „zapewnienie ochrony przeciwpożarowej należy do Państwa zadań własnych, obowiązek ten został na Państwa nałożony odrębnymi – wyżej wskazanymi – przepisami prawa, a czynności tych nie dokonują Państwo na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie prowadzą więc Państwo w tym zakresie działalności gospodarczej, a tym samym nie działają Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w odniesieniu do tych czynności. Zatem stanowią one, tak jak Państwo wskazali we wniosku, czynności niepodlegające opodatkowaniu. Infrastruktura jaka powstanie w ramach Inwestycji, nie będzie wykorzystywana przez Państwa do świadczenia usług dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych oraz budynków Gminy. Z wniosku wynika ponadto, że możliwe, że zużycie wody na cele przeciwpożarowe w ogóle nie wystąpi. Przedmiotowa Inwestycja będzie służyć celom przeciwpożarowym jedynie sporadycznie, tzn. wyłącznie w przypadku wybuchu pożaru. Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Zadania w zakresie Infrastruktury A, gdyż jej ewentualne wykorzystanie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (w związku z celami przeciwpożarowymi) ma charakter losowy, a zatem może w ogóle nie wystąpić. Zatem w analizowanej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące prewspółczynnika. Oznacza to, że w sytuacji, gdy woda zostanie wykorzystana przez Państwa lub Państwa jednostki do celów przeciwpożarowych (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w zakresie Infrastruktury A nastąpi zmiana przeznaczenia. W konsekwencji konieczna będzie stosowna korekta odliczonego uprzednio podatku naliczonego – na zasadach określonych w art. 91 ustawy. W konsekwencji będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury A”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada neutralności wymaga przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w sytuacji gdy są one wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Gmina realizując inwestycję polegającą na przebudowie sieci wodociągowej i przebudowie i budowie przyłączy w ramach zadania ,,…”, działa jako podatnik VAT. Gmina będzie wykorzystywać ww. odcinki sieci wodociągowych i przyłączy do świadczenia usług dostawy wody, które będzie traktować jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Po zakończonej inwestycji Gmina nie dokona przekazania sieci wodociągowej oraz przyłączy żadnemu podmiotowi, będzie sama dalej administrowała sieciami, wystawiała faktury na sprzedaż wody i uiszczała należny podatek. Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od przebudowy sieci wodociągowej oraz przebudowy i budowy przyłączy, a także usług nadzoru budowlanego w ramach zadania ,,…” w pełnej wysokości.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

z dnia 30 maja 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.213.2025.1.AM gdzie uznano, że ,,Wszelkie koszty związane z Inwestycją są/będą dokumentowane fakturami. Po zakończeniu Inwestycji zostanie ona przekazana do używania do ww. zakładu budżetowego. Jako scentralizowany podatnik VAT, zamierzają Państwo wykorzystywać efekty Inwestycji do świadczenia odpłatnych usług odprowadzenia ścieków na rzecz mieszkańców i firm. Inwestycja ta nie będzie natomiast wykorzystywana do odprowadzania ścieków z budynków Urzędu Gminy oraz innych instytucji gminnych stanowiących wraz z Państwem scentralizowanego podatnika VAT. Państwa wątpliwości dotyczą pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy odlicza podatek naliczony w całości. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Zgodnie z Państwa wskazaniem realizowana Inwestycja, będzie związana z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych stawek, nie będzie związana z działalnością podlegającą zwolnieniu od podatku VAT lub działalnością niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W analizowanej sprawie spełniony jest/będzie podstawowy warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym przysługuje/będzie Państwu przysługiwało, jako zarejestrowanemu na potrzeby podatku od towarów usług podatnikowi czynnemu, prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji”;

z dnia 14 kwietnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.66.2025.1.AM, z której wynika, że ,,Ustawodawca formułując warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną w art. 86 ust. 1 ustawy, nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że niespełnienie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - spowoduje konieczność weryfikacji wcześniejszego odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia, tzw. zasadę niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar albo usługa zostaną odsprzedane/wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W omawianej sprawie powyższe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego zostaną spełnione, ponieważ infrastruktura wodociągowa powstała w ramach ww. inwestycji będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody), a Państwo są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji pn. „(…)” (w zakresie realizacji Zadania 1 - odnośnie budowy odcinka sieci wodociągowej w miejscowości 1 oraz Zadania 2 - odnośnie budowy odcinka sieci wodociągowej w miejscowości 2). Prawo to będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Jednakże, w sytuacji, gdy hydranty przeciwpożarowe - stanowiące element infrastruktury wodociągowej - zostaną faktycznie wykorzystane przez Państwa do celów przeciwpożarowych (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), nastąpi zmiana przeznaczenia ww. infrastruktury wodociągowej. W konsekwencji konieczna będzie stosowna korekta odliczonego uprzednio podatku naliczonego - na zasadach określonych w art. 91 ustawy”;

z dnia 13 lutego 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.40.2024.1.EK, w której stwierdzono, że ,,Jak wynika z powołanych przepisów prawa, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT w zakresie wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowej zostały spełnione. Z okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na Inwestycję w zakresie infrastruktury wodociągowej są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Jak bowiem wskazali Państwo we wniosku: „Efekty inwestycji w zakresie infrastruktury wodociągowej będą wykorzystywane wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (dostawa wody dla mieszkańców). Efekty inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT, ani do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – w szczególności do powstałej w ramach inwestycji sieci wodociągowej nie zostaną podłączone żadne jednostki organizacyjne Gminy, do sieci będą podłączani wyłącznie mieszkańcy”. Podsumowując mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT w całości w związku z realizacją zadania pn.: „(…)” w zakresie wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowej. Prawo to przysługuje Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy”;
z dnia 21 września 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.459.2023.1.KAK, gdzie stwierdzono, że ,,Gmina funkcjonuje jako przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne i jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami świadczy usługi odprowadzania (odbioru) ścieków. Z tytułu realizacji ww. umów będziecie Państwo wystawiali na rzecz odbiorców faktury VAT i rozliczali podatek należny. Przedmiotowa inwestycja będzie służyła zbiorowemu odprowadzeniu ścieków wyłącznie od gospodarstw domowych czyli odbiorców indywidualnych. Efekty inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z powołanych przepisów prawa, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT od realizowanej inwestycji zostaną spełnione. Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki związane są z inwestycją, która wykorzystywana będzie przez Państwa wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zatem będzie przysługiwało Państwu pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją pn. „…”;
z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.765.2022.1.AM, w której uznano, że „Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, planuje w 2022 r. zrealizować inwestycję pn. „…”. Inwestycja będzie zrealizowana w całości ze środków własnych Gminy, a nabyty w ramach ww. zadania inwestycyjnego majątek stanowić będzie Państwa własność. Ww. majątek wykorzystywany będzie przez Państwa wyłącznie w związku ze świadczeniem odpłatnych usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, tj. nie będzie w żadnym zakresie wykorzystywany w związku z odprowadzaniem ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Wydatki inwestycyjne, jak również wszelkie wydatki związane z bieżącym utrzymaniem przedmiotowego majątku zostaną każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Państwa fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. W omawianej sprawie ww. warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy uprawniający do odliczenia podatku VAT zostanie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – przedmiotowy majątek będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. świadczenia usług odprowadzania ścieków wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych). Zatem będzie przysługiwało Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących poniesionych na ww. Inwestycję z uwagi na spełnienie pozytywnych przesłanek warunkujących to prawo. Jednocześnie mogą Państwo zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”;
z dnia 06 grudnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.775.2021.1.MC, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że ,,rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W opisanej sprawie przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostanie spełniona. Jak wskazano we wniosku, towary i usługi, które będą zakupione w związku z realizacją projektu (zadania) będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanym podatkiem VAT (dostarczanie wody mieszkańcom oraz firmom na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych). Jednocześnie, realizowane zadanie nie przewiduje przyłączenia do nowo wybudowanego odcinka sieci wodociągowej budynków jednostek organizacyjnych gminy. Ponadto, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT”.

Infrastruktura wodna realizowana w ramach zadania - przebudowa i budowa sieci oraz przyłączy - będzie wykorzystywana przez Gminę w prowadzonej działalności gospodarczej do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowej), wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych z terenu Gminy, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego Gminie … przysługuje pełne odliczenie od wydatków związanych z zadaniem ,,…” (w tym od wydatków dotyczących nadzoru budowlanego).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest:

prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego (według indywidualnego prewspółczynnika), od wydatków związanych z realizacją zadania pn. „…”, w tym dotyczących nadzoru budowlanego
nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację zadania pn. „…”, w tym dotyczących nadzoru budowlanego.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Według art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1)określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2)wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)jednostkę budżetową,

c)zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)dokonywanych przez podatników:

odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
eksportu towarów,
wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a)dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b)zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

d)środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e)wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

g)odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną cieplną oraz gaz.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Nadmienić należy, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podkreślenia wymaga, że podatnik – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Jak wynika z opisu sprawy są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i obecnie w 2025 r. realizują Państwo projekt ,,…”, w ramach którego wykonywane jest m.in. zadanie:

1)„…” oraz

2)„…”.

W zakresie części 1 inwestycji wskazali Państwo, że realizowane zadanie ,,…” służy czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym VAT (w przyszłości będą podłączeni mieszkańcy i budynek użyteczności publicznej – remiza OSP …).

W ramach zadania ,,…” – nastąpi przebudowa istniejącej sieci wodociągowej z rur azbestocementowych na rury PE … mm o długości około … km wraz z montażem nowych zasuw na sieci oraz przebudowie … szt. istniejących przyłączy wodociągowych oraz wybudowanie … szt. nowych przyłączy wodociągowych wraz z zamontowaniem zasuw indywidualnych. Na całej długości sieci wodociągowej zostaną posadowione hydranty p/poż., które mają zapewnić mieszkańcom ochronę przeciwpożarową.

W ramach ww. Projektu poniosą Państwo wydatki na projekt techniczny, wykonanie sieci wodociągowej, wykonanie przyłączy wodociągowych, tablice informacyjne, inspektora nadzoru.

Metodą, jaką Państwa Gmina zaproponowała do wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika w zakresie gospodarki wodnej, jest metoda oparta na kryterium faktycznej ilości dostarczonej wody (ilość wody zużytej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczanej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć) według następującego wzoru:

X = A/B x 100 gdzie:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliżej liczby całkowitej;

A - roczna ilość dostarczonej wody (m³) wykorzystywana do działalności gospodarczej (tj. ilość wody dostarczonej odbiorcom zewnętrznym);

B - roczna ilość dostarczonej wody (m³) wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza (tj. do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych).

Z okoliczności sprawy wynika, że nie będzie istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) w związku z realizacją zadania pn. „…”.

Wskazali Państwo, że wstępny prewspółczynnik indywidualny dla Urzędu Miejskiego w … na 2025 r. wynosi – 98 %, natomiast prewspółczynnik z rozporządzenia wynosi 4%.

Państwa Gmina jest w stanie precyzyjnie określić – na podstawie wskazań liczników, norm zużycia w poszczególnych punktach poboru – ilości m³dostarczonej wody z terenów Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz ilości m³ dostarczonej wody z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych, jednostek organizacyjnych, na cele przeciwpożarowe (na podstawie kart poboru OSP) - niepodlegających VAT).

Państwa zdaniem, powyższy sposób wyliczenia (prewspółczynnika) jest najbardziej obiektywną i najbardziej rzetelną metodą wyodrębnienia wydatków dla celów rozliczenia podatku z zakresu działalności wodociągowej.

W związku z powyższym, skoro w okolicznościach niniejszej sprawy wydatki poniesione w związku z realizacją ww. zadania „…” wykorzystywane są przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) i nie będą mieli Państwo możliwości przypisania tych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem indywidualnego prewspółczynnika wyliczonego według ilości dostarczonej wody.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z realizacją ww. zadania będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego (według indywidualnego prewspółczynnika) od ponoszonych wydatków, w tym dotyczących nadzoru budowlanego. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętej pytaniem nr 2, w zakresie zadania „…” zaznaczenia wymaga, że w okolicznościach niniejszej sprawy – jak Państwo wskazali – realizowane zadanie służy czynnościom opodatkowanym (w przyszłości zostaną podłączeni tylko mieszkańcy). W ramach ww. Projektu poniosą Państwo wydatki na projekt techniczny, wykonanie sieci wodociągowej, wykonanie przyłączy wodociągowych, tablice informacyjne, inspektora nadzoru.

Wskazali Państwo również, że na całej długości sieci wodociągowej zostaną posadowione hydranty p/poż., które mają zapewnić mieszkańcom ochronę przeciwpożarową. W związku z podłączeniem hydrantów przeciwpożarowych do sieci wodociągowej Państwa Gmina będzie monitorowała, czy urządzenia te były w danym roku używane do celów przeciwpożarowych i dokona stosownych korekt podatku naliczonego (po zakończonym roku).

Zatem, w analizowanej sytuacji warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy – są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabywane w związku z realizacją zadania „…” będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, będzie przysługiwało Państwu – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania „…”, w tym dotyczących nadzoru budowlanego. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

Jednakże, wskazania wymaga, że w sytuacji, gdy hydranty powstałe w ramach ww. zadania zostaną faktycznie wykorzystane przez Państwa do celów przeciwpożarowych (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury wodociągowej. W konsekwencji konieczna będzie stosowna korekta odliczonego uprzednio podatku naliczonego – na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe, ponieważ nie uwzględniliście Państwo w stanowisku konieczności stosowania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy, w sytuacji, gdy hydranty umieszczone w ramach ww. inwestycji zostaną przez Państwa faktycznie wykorzystane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (do celów przeciwpożarowych).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Państwu przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie, bowiem wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie