Interpretacja indywidualna z dnia 15.12.2018, sygn. 0115-KDIT2-1.4011.384.2018.1.MN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Obowiązki płatnika.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2018 r. (data wpływu 16 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej również: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność w zakresie świadczenia usług informatycznych oraz usług projektowych dotyczących tworzenia rozwiązań technicznych dla branży przemysłowej.

Usługi projektowe Spółka świadczy na rzecz swojego partnera biznesowego (spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce), będącego producentem urządzeń do magazynowania, suszenia, czyszczenia i transportu ziarna, takich jak: silosy, suszarnie, czyszczalnie, podnośniki, przenośniki itp. Prace podejmowane w ramach działalności Spółki wynikają bezpośrednio z potrzeb partnera biznesowego Spółki, jego klientów czy potencjalnych klientów, w ramach technologii już obecnych na rynku jak również w obszarze nowych technologii.

Realizowane przez pracowników Spółki projekty inżynieryjne polegają głównie na:

• współpracy z partnerem biznesowym w zakresie definiowania specyfikacji produktu,
• tworzeniu dokumentacji technicznej,
• definiowaniu procesu produkcyjnego,
• tworzeniu specyfikacji materiałowych,
• ulepszeniu lub modyfikacji dotychczasowych produktów poprzez zmiany w technologii wytwarzania elementów,
• tworzeniu koncepcji nowych produktów poprzez projektowanie i wdrażanie prototypów,
• badaniach testowych wdrażanych prototypowych rozwiązań,
• badaniach analitycznych i walidacji wdrożonych rozwiązań procesowych w produktach oraz technologiach wytwarzania.

Działalność projektowa Spółki koncentruje się przede wszystkim na tworzeniu nowych modeli urządzeń do magazynowania, suszenia, czyszczenia i transportu ziarna lub nowych typoszeregów tych urządzeń, niedostępnych dotychczas w ofercie handlowej partnera biznesowego Spółki, jak również na rozwijaniu i ulepszaniu urządzeń dotychczas produkowanych przez partnera biznesowego Spółki. W odpowiedzi na potrzeby rynku prace projektowe dotyczą również detali, które jako zupełnie nowe lub podlegające zmianom konstrukcyjnym, mają na celu usprawnienie urządzeń do magazynowania, suszenia, czyszczenia i transportu ziarna. Wnioskodawca prowadzi zatem działania w celu wprowadzania produktów nowych pod względem technologicznym lub technicznym, a także znacznego ulepszania standardowych produktów oraz znacznego ulepszenia procesów wytwórczych. Prace przebiegają według nakreślonego schematu, w którym punkt pierwszy stanowi propozycja nowego projektu czy rozwiązania technicznego na podstawie analizy dostępnych produktów, materiałów i posiadanej wiedzy technologicznej. Następnie weryfikowana jest możliwość wdrożenia w życie zaproponowanych rozwiązań. Prace projektowe świadczone przez Spółkę prowadzone są w sposób ciągły i systematyczny. Pracownicy Spółki wykorzystują dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności ze specjalistycznych dziedzin nauki oraz technologii. Prace projektowe wykonywane są przez pracowników Wnioskodawcy, którzy są zatrudnieni na stanowiskach projektantów, konstruktorów. Rezultaty tych prac stanowią przedmiot ochrony przewidzianej przez ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W wyniku wykonywanej pracy powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w odniesieniu do których Wnioskodawca nabywa autorskie prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2. plastyczne,
3. fotograficzne,
4. lutnicze,
5. wzornictwa przemysłowego,
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne, urbanistyczne,
7. muzyczne i słowno-muzyczne,
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Utwory stworzone przez pracowników Spółki są przejawem działalności twórczej w dziedzinie działalności badawczo-rozwojowej, wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prace w dziedzinie badawczo-rozwojowej wykonywane przez pracowników Spółki co do zasady obejmują następujące czynności:

• ulepszenie lub modyfikacje istniejących rozwiązań technicznych i technologicznych, poprzez zmiany w technologii wytwarzania produktów lub ich elementów,
• projektowanie nowych modeli produktów,
• projektowanie nowych detali mających na celu ulepszenia konstrukcyjne,
• opracowywanie prototypów, w tym badania testowe wdrażanych prototypowych rozwiązań,
• badania analityczne i walidacja wdrożonych rozwiązań procesowych w produktach oraz technologiach wytwarzania.

Pracownicy uzyskują przychody z tytułu działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których definicję zawiera art. 5a pkt 38 ustawy o podatku od osób fizycznych. Pracownicy tworzą utwory, zgodnie z definicją utworu zawartą w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także dokonują modyfikacji, adaptacji, przeróbek lub opracowań utworów. Pracownicy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z umową o pracę zakres obowiązków pracowników Spółki obejmuje prace o charakterze twórczym. Jak wynika z umów o pracę, autorskie prawa majątkowe do wszelkich przejawów twórczości pracownika powstałych w związku ze świadczeniem pracy przechodzą - w chwili ich powstania (choćby miały postać niedokończoną) - w całości na Wnioskodawcę. Oprócz prac o charakterze twórczym z dziedziny badawczo-rozwojowej, w ramach obowiązków, pracownicy wykonują także inne zadania, w tym zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne. Umowa o pracę określa miesięczne wynagrodzenie pracownika w stałej kwocie brutto za wykonywanie obowiązków o charakterze twórczym - stworzenie utworów oraz o charakterze nietwórczym. Ustalone wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę stanowi jednocześnie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów tworzonych przez pracowników.

Wnioskodawca nie płaci odrębnego wynagrodzenia z tego tytułu ponieważ wykonywanie pracy twórczej mieści się w obowiązkach pracownika. Jeżeli pracownik w danym miesiącu nie stworzył utworu, wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych nie ma zastosowania. Wynagrodzenie za pracę ujęte w umowach o pracę z pracownikami nie przewiduje zróżnicowania wprost wynagrodzenia na cześć związaną z wykonywaniem pracy o charakterze twórczym, powstaniem utworów i przeniesieniem praw autorskich do tych utworów oraz część obejmującą wykonywanie obowiązków niezwiązanych z pracami o charakterze twórczym, poprzez wprowadzenie sztywnego podziału wynagrodzenia. Wynika to z faktu, iż w każdym miesiącu czas pracy poświęcony na wykonywanie obowiązków o charakterze twórczym z dziedziny prac badawczo-rozwojowych jest różny i w związku z tym nie jest możliwe zastosowanie sztywnego podziału. Odpowiedni podział wynagrodzenia składającego się na wyżej wymienione części w ramach całkowitej kwoty wynagrodzenia jest ustalany na piśmie po zakończeniu każdego miesiąca, na podstawie ewidencji. Na koniec każdego miesiąca pracownik przygotowuje ewidencję stworzonych utworów zarówno w postaci ukończonej jak i w postaci nieukończonej wraz z podaniem ilości godzin pracy o charakterze prac twórczych z dziedziny badawczo-rozwojowej oraz ilości godzin poświęconych na prace nie stanowiące prac twórczych. Wnioskodawca natomiast weryfikuje tę ewidencję, w szczególności pod kątem czy wykonana praca twórcza stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz czy dany utwór dotyczy działalności badawczo-rozwojowej. Po zakończeniu każdego miesiąca Wnioskodawca w oparciu o ewidencję określa jaka część wynagrodzenia przysługuje pracownikowi z tytułu wykonywania prac twórczych z dziedziny badawczo-rozwojowych i za przeniesienie autorskich praw majątkowych, a jaka część wynagrodzenia dotyczy czynności niestanowiących prac twórczych. Wszystkie projekty i opracowania wykonane przez pracowników są dokumentowane w formie elektronicznej lub papierowej.

Przedmiotowy wniosek dotyczy okresu od dnia 1 stycznia 2018 r. (rok podatkowy 2018). Wnioskodawca od stycznia 2018 r. stosuje 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu od części wynagrodzenia należnego pracownikom z tytułu wykonywania prac o charakterze badawczo-rozwojowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy tworzone przez pracowników utwory (w tym utwory w postaci nieukończonej) można zaliczyć do zakresu działalności badawczo-rozwojowej wskazanej w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym można zastosować do nich przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako pracodawca może przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy zastosować od tej części wynagrodzenia dla pracowników, która odpowiada czasowi pracy poświęconemu na wykonywanie prac z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, których efektem jest stworzenie utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim, 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy projekty wykonywane przez jego pracowników prowadzące do:

• ulepszenia lub modyfikacji istniejących rozwiązań technicznych i technologicznych, poprzez zmiany w technologii wytwarzania produktów,
• stworzenia nowych modeli produktów,
• stworzenia nowych detali mających na celu ulepszenie konstrukcyjne produktów,
• opracowywania prototypów, które można wykorzystać do celów komercyjnych, wykorzystanie wyłącznie do celów demonstracyjnych jest zbyt kosztowne,

można zaliczyć do działalności twórczej w dziedzinie prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy wprowadziły trzy warunki umożliwiające zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku umów o pracę:

1. prace wykonywane przez pracownika muszą stanowić utwór w rozumieniu prawa autorskiego i dotyczyć działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2. wynagrodzenie musi być przyznane za korzystanie lub przeniesienie autorskich praw majątkowych do tych utworów,
3. wynagrodzenie, do którego będą stosowane 50% koszty uzyskania przychodu musi zostać wyodrębnione.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W stosunku do powyższej definicji istotne są dwa warunki: twórczość oraz systematyczność prac.

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych w art. 1 definiuje pojęcie utworu, zgodnie z którym przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Poprzez systematyczność - zdaniem Spółki - powinno się rozumieć prowadzenie bieżących prac badawczo-rozwojowych, ale również prowadzenie tych prac w przyszłości. Wykonywane przez pracowników Spółki prace w przedstawionym w stanie faktycznym zakresie nie mają charakteru okazjonalnego czy doraźnego.

Jak wynika z art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez badania naukowe należy rozumieć badania nastawione na poszukiwanie nowych rozwiązań (wiedzy oraz umiejętności), z wyraźnym podziałem, co do ich celu na poznawczy, eksperymentalny, poprzez takie, które mają służyć zastosowaniu w praktyce, jak również badania, które w założeniu mają posłużyć opracowaniu np. nowych konkretnych produktów lub usług.

Natomiast, zgodnie z pkt 40 powołanego artykułu, poprzez prace rozwojowe rozumie się nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W szczególności:

• opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
• opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych jest zbyt kosztowna.

Mając na uwadze powyższe regulacje w opinii Spółki prace wykonywane przez jej pracowników stanowią działalność badawczo-rozwojową. W ramach wykonywanych prac badawczo-rozwojowych pracownicy tworzą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W przypadku wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego. Z przepisów podatkowych ani też z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie wynika konieczność uregulowania kwestii wyróżnienia wynagrodzenia w umowie o pracę. Jednocześnie żadne przepisy prawa nie wskazują jaka metoda ma być zastosowana do określenia takiego wynagrodzenia. Dlatego też -zdaniem Wnioskodawcy - to w jego gestii jest ustalenie takiej metody. Ważne jest aby pozwalała ona określić wartość wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych i przeniesionych na pracodawcę w danym miesiącu.

W związku z tym, że w umowie o pracę Spółka nie może ustalić na sztywno wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych i wynagrodzenia za wykonywanie innych czynności, to w jej ocenie fakt prowadzenia ewidencji, która pozwoli określić czas poświęcony przez pracownika na wykonywanie twórczej pracy badawczo-rozwojowej i stworzenie utworu, a tym samym określić w ewidencji wynagrodzenie przysługujące pracownikowi za przeniesienie autorskich praw majątkowych z działalności badawczo-rozwojowej i wynagrodzenie za pozostałe czynności jest wystarczającym dokumentem do zastosowania art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Spółki należy uznać, że do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów nie jest konieczne, aby przychód był wypłacony w momencie, gdy utwór już istnieje w postaci ukończonej. Na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili istnienia, chociażby miał postać nieukończoną. Zatem dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów nie jest konieczne aby utwór był ukończony, ważne aby możliwe było rozpoznanie w nim cech jakie powinien posiadać utwór.

Reasumując powyższe Wnioskodawca ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów z dziedziny działalności badawczo-rozwojowej

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 31 tejże ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 1 cytowanej ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2. nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4. nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w treści obowiązującej od dnia 1 października 2018 r.), przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3. produkcji audialnej i audiowizualnej;
4. działalności publicystycznej;
5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6. działalności konserwatorskiej;
7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli zostało wypłacone wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwota pieniężna stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie wynagrodzenia, które związane jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
• pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
• stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,
• od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego). Pogląd organu znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 459/13.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09).

Przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można więc uznać sytuacji, w której określa się je jako proporcję czasu pracy pracownika poświęconego na pracę twórczą w ogólnym wymiarze czasu pracy. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione -
mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego), oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy, posiada jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny) w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika. Dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Mając na uwadze powyższe, w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, przyjmując stanowisko Wnioskodawcy, że utwór faktycznie zostanie stworzony i stanie się to w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych, należy stwierdzić, że pracownik nie otrzyma wynagrodzenia za rozporządzenie prawem autorskim. Jak wskazuje Wnioskodawca, wynagrodzenie za pracę twórczą odnosi się do czasu pracy poświęconego na tą pracę, a nie do konkretnego dzieła stworzonego w wyniku tej pracy. Jak już wyżej podkreślono, czas pracy twórczej nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium. Kwota ta powinna być określona za korzystanie lub rozporządzanie prawem autorskim (zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w jednoznacznie sprecyzowanej wartości, niezależnej od czasu pracy twórczej.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że nie udziela się odpowiedzi na pytanie w zakresie czy tworzone przez pracowników utwory (w tym utwory w postaci nieukończonej) można zaliczyć do zakresu działalności badawczo-rozwojowej wskazanej w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w stanie faktycznym w którym spółka nie ma prawa do zastosowania przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, określenie czy stworzone utwory można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej pozostaje bez znaczenia.

Zastrzec przy tym należy, że ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy efekt konkretnej pracy stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej