Interpretacja indywidualna z dnia 11.12.2019, sygn. IBPB-2-2/4511-581/16-6/MM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Skutki podatkowe sprzedaży udziału w zwróconej nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1420/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2016 r. (wpływ do Organu 25 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w zwróconej nieruchomości jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w zwróconej nieruchomości.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 17 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Znak: IBPB-2-2/4511-581/16-1/ZuK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. interpretację pismem z 2 września 2016 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 4 października 2016 r. Znak: IBPB-2-2/4511-581/16-2/MZA stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca pismem z 31 października 2016 r. (data wpływu 3 listopada 2016 r.) złożył skargę na ww. interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1393/16 skargę oddalił.

Od powyższego wyroku Strona pismem z 20 kwietnia 2017 r. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1420/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając, że w chwili otwarcia spadku, w skład masy spadkowej nie wchodził udział w przedmiotowej nieruchomości oraz źródłem nabycia udziału w nieruchomości nie było spadkobranie. Źródłem nabycia była dopiero decyzja o zwrocie nieruchomości, która pełni funkcję restytucyjną, czyli przywraca stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Zdaniem Sądu pojęcia nabycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, którymi operuje art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wprost odnieść do sytuacji prawnej i faktycznej zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. Sąd orzekł, że jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w zwróconej nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Orzeczeniem o wywłaszczeniu Prezydium Rady Narodowej z 10 lipca 1957 r. parcele I. 533, I. kat. 532 oraz części parcel I. kat 530 i I. kat. 531 (obecnie działka ewidencyjna nr x/10 o powierzchni 0,4551 ha) zostały przejęte na rzecz Państwa na cele związane z realizacją narodowego planu gospodarczego. W dacie wywłaszczenia parcele te stanowiły współwłasność A.S., S.S., Ja.S., F.S., oraz J.S. Jednym ze spadkobierców właścicieli wywłaszczonej nieruchomości była W.Z.

W.Z. wraz z innymi współwłaścicielami 22 października 2008 r. złożyła do Urzędu Miasta wniosek o zwrot wywłaszczonych parcel.

Decyzją z 29 stycznia 2010 r. orzeczono o odmowie zwrotu części działki ewidencyjnej nr x/7 o powierzchni 1,5328 ha, w granicach parcel I. kat. 533, I. kat. 531 i I. kat. 532. Ww. decyzja została uchylona decyzją Wojewody z 20 września 2010 r., a sprawa przekazana do ponownego rozstrzygnięcia przez organ I instancji.

Decyzją z 22 lipca 2011 r. orzeczono o odmowie zwrotu części działki nr x/7. Wojewoda decyzją z 31 stycznia 2012 r. utrzymał tę decyzję Prezydenta Miasta w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z 11 czerwca 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję Wojewody z 31 stycznia 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Decyzją z 4 kwietnia 2013 r. Prezydenta Miasta orzeczono m.in. o zwrocie działki ewidencyjnej nr x/10 o powierzchni 0,4551 ha, odpowiadającej częściom parcel: I. kat. 533, I. kat. 531 i I. kat. 532 na rzecz spadkobierców poprzednich właścicieli. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji wniesionego przez Województwo reprezentowane przez Zarząd Województwa, decyzją z 31 października 2013 r. Wojewoda uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W.Z. zmarła w toku postępowania o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, tj. 14 grudnia 2013 r. Wnioskodawca, będący wnukiem W.Z., jest jej jedynym spadkobiercą, co potwierdzone zostało aktem poświadczenia dziedziczenia z 8 stycznia 2014 r. Składając zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w związku z nabyciem spadku po zmarłej W.Z. (SD-Z2) Wnioskodawca wskazał, że w skład spadku wchodzi wierzytelność przyszła, tj. roszczenie o zwrot udziału w nieruchomości objętej księgą wieczystą.

Ze względu na niezrealizowanie celu wywłaszczenia decyzją z 10 lutego 2014 r. opisana powyżej nieruchomość została zwrócona na rzecz Wnioskodawcy w 7/32 części.

Umową sprzedaży z 27 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca sprzedał udział w nieruchomości zwróconej decyzją Prezydenta Miasta z 10 lutego 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą udziału w odzyskanej decyzją Prezydenta Miasta z 10 lutego 2014 r. po wywłaszczeniu nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym nie istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą odzyskanego po wywłaszczeniu udziału w nieruchomości bowiem decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości powoduje przywrócenie stanu sprzed wywłaszczenia i nie można mówić o nabyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest to decyzja restytucyjna, tzn. stwierdzająca, że Wnioskodawca nie nabywa prawa własności nieruchomości, lecz prawo to odzyskuje.

Wnioskodawca podkreślił, że zwrócona nieruchomość nie weszła do spadku, który nabył Wnioskodawca, a zatem nie została nabyta przez Wnioskodawcę w drodze spadku. Zgodnie bowiem z treścią art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, przy czym jak wynika z art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. A zatem jeżeli dany przedmiot nie wchodził do spadku w chwili jego otwarcia to nie można mówić o jego nabyciu jako wchodzącego do spadku. Z chwilą śmierci spadkodawcy i otwarcia spadku określone prawa i obowiązki tego spadkodawcy wchodzą do majątku spadkobierców, stając się częścią praw i obowiązków tych spadkobierców. Z tego też względu Wnioskodawca w formularzu SD-Z2 zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych wskazał, że nabył wierzytelność przyszłą, tj. roszczenie o zwrot udziału w nieruchomości objętej księgą wieczystą a nie, że nabył udział w tej nieruchomości.

Wnioskodawca podkreślił, że przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące spadku nie używają określenia nabycie w drodze spadku ale nabycie w spadku czy nabycie spadku albo nabycie przez dziedziczenie. Takiego określenia obecnie używa art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 pkt 2, 5, 6, 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaś pojęcia w drodze dziedziczenia art. 1 ust. 1 pkt 5 i art. 3 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Określenie w drodze nie jest pojęciem zdefiniowanym, a w znaczeniu językowym oznacza przez lub za pomocą (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka oraz W. Doroszewskiego). Nabycie więc w drodze spadku odnosi się do osób, które w przypadku dziedziczenia testamentowego lub ustawowego otrzymały określone rzeczy lub prawa majątkowe na własność. Takie określenia jak przez lub za pomocą odniesione do spadku oznaczają nabycie przez spadek czyli w spadku lub nabycie za pomocą spadku czyli także w spadku. Zważywszy, że przedmiotowy udział w nieruchomości nie wchodził do spadku co jednoznacznie wynika z druku SD-Z2, Wnioskodawca nie nabył go w spadku lecz na skutek uzyskania w imieniu własnym decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, a także Sądu Najwyższego przyjmuje się, że decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Powoduje ona przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednakże nie kreuje tego prawa. Przywraca jedynie wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe po stronie podmiotowej. Zmiana stanu prawnego następuje nie z mocy samej ustawy ale z mocy aktu administracyjnego jakim jest decyzja o zwrocie nieruchomości. Przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 (obecnie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami), jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela, nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Zwrot nieruchomości następuje, na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie wywłaszczonej nieruchomości co do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi więc ono nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji w uchwale tej Sąd wyraził pogląd, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot.

A zatem należy stwierdzić, że jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami i w chwili otwarcia spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo sądów, w tym w szczególności: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 2145/13, uchwała Sądu Najwyższego z 25 stycznia 1996 r., sygn. akt III AZP 31/95.

Wnioskodawca podkreślił, że na ocenę prawidłowości jego stanowiska nie wpływa fakt, że w dacie nabycia przez niego spadku po W.Z. postępowanie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości było już w toku. Roszczenie, które jej przysługiwało jako spadkobierczyni wywłaszczonych właścicieli nie miało jednak charakteru ekspektatywy, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 października 2000 r. sygn. akt SK 7/00.

W wyroku tym, odnoszącym się do art. 274 ustawy prawo spółdzielcze (a nie do ustawy o gospodarce nieruchomościami), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w świetle postanowień art. 274 ustawy prawo spółdzielcze jedynym wymaganiem stawianym spółdzielniom (użytkownikom nieruchomości) wystarczającym dla uzyskania prawa ich odpłatnego nabycia było złożenie w terminie stosownego wniosku. Na podstawie tego wniosku terenowy organ administracji państwowej miał obowiązek wydania stosownej decyzji administracyjnej, która z kolei stanowiła podstawę do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i do przeniesienia własności. W konsekwencji spółdzielniom w wyniku złożenia stosownego wniosku przysługiwała ekspektatywa nabycia prawa własności, tj. ekspektatywa maksymalnie ukształtowana, która zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia prawa pod rządami danej ustawy. Trybunał Konstytucyjny uznał, że ekspektatywa nabycia prawa własności pojawiła się po stronie spółdzielni już w momencie wejścia w życie ustawy, a ostatecznemu (maksymalnemu) ukształtowaniu uległa ona w momencie złożenia wniosku bowiem jedynymi działaniami, jakie dawny art. 274 prawa spółdzielczego wymagał od rolniczych spółdzielni produkcyjnych było złożenie stosownego wniosku. W świetle powyższego konieczne jest wskazanie, że na gruncie ustawy o gospodarce nieruchomościami nie może być mowy o przysługiwaniu byłemu właścicielowi ekspektatywy maksymalnie ukształtowanej zwrotu nieruchomości. Jak wynika bowiem z treści art. 136 i art. 137 ustawy o gospodarce nieruchomościami warunkiem uzyskania zwrotu wywłaszczonej nieruchomości jest nie tylko złożenie stosownego wniosku o zwrot, lecz również zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej, a przede wszystkim uznanie przez organ, że wywłaszczona nieruchomość nie została wykorzystana na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu i stała się zbędna na cel określony w wywłaszczeniu. O tym, że roszczenia o zwrot wywłaszczonych nieruchomości nawet po złożeniu stosownego wniosku mają de facto charakter widoków na uzyskanie prawa, świadczy długotrwałość i złożoność postępowań o zwrot, w tym m.in. uzależnienie ich wyników od dostępu do materiałów archiwalnych. Wnioskodawca wskazał, że wątpliwości co do wyniku postępowania o zwrot nieruchomości, są konsekwencją faktu, że zazwyczaj stroną postępowania są spadkobiercy wywłaszczanych właścicieli, którzy nie posiadają wszystkich koniecznych informacji faktycznych.

Wnioskodawca zwrócił także uwagę, że tak jak w niniejszym stanie faktycznym decyzje organów są wielokrotnie uchylane, z uwagi na właśnie trudności dowodowe, w konsekwencji do czasu uprawomocnienia się decyzji ostatecznych w sprawie zwrotu, brak jest pewności odzyskania nieruchomości. W postępowaniu o zwrot opisanym w niniejszym wniosku decyzja, na mocy której Wnioskodawca odzyskał prawo własności udziału w nieruchomości była siódmą decyzją w sprawie (ponadto wydane zostało jedno orzeczenie sądowe). Przede wszystkim jednak, z uwagi na wprowadzony w art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami warunek zwrotu odszkodowania lub nieruchomości zamiennej który to zwrot warunkuje zwrot nieruchomości wywłaszczonej a który realizowany jest przez adresata decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, nie może być mowy o nabyciu w drodze spadku wywłaszczonej nieruchomości, jeżeli w dacie śmierci spadkodawcy decyzja nie jest jeszcze w obrocie prawnym. Dopiero bowiem realizacja warunku przez adresata decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości skutkuje zwrotem nieruchomości wywłaszczonej. Z tego też względu w formularzu SD-Z2 wyodrębnione zostały nieruchomości od wierzytelności przyszłych jako całkowicie odmienne prawa majątkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że orzeczeniem o wywłaszczeniu Prezydium Rady Narodowej z 10 lipca 1957 r. parcele I. 533, I. kat. 532 oraz części parcel I. kat 530 i I. kat. 531 (obecnie działka ewidencyjna nr x/10 o powierzchni 0,4551 ha) zostały przejęte na rzecz Państwa na cele związane z realizacją narodowego planu gospodarczego. W dacie wywłaszczenia parcele te stanowiły współwłasność A.S., S.S., Ja.S., F.S., oraz J.S. Jednym ze spadkobierców właścicieli wywłaszczonej nieruchomości była W.Z., która wraz z innymi współwłaścicielami 22 października 2008 r. złożyła do Urzędu Miasta wniosek o zwrot wywłaszczonych parcel. W.Z. zmarła w toku postępowania o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, tj. 14 grudnia 2013 r. Wnioskodawca, będący wnukiem W.Z., jest jej jedynym spadkobiercą. Ze względu na niezrealizowanie celu wywłaszczenia decyzją z 10 lutego 2014 r. ww. nieruchomość została zwrócona na rzecz Wnioskodawcy w 7/32 części. Wnioskodawca sprzedał ww. udział w nieruchomości 27 kwietnia 2016 r.

W niniejszej sprawie istotne jest więc ustalenie czy po stronie Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości powstało źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na następców prawnych. W myśl art. 924 i 925 ww. ustawy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

W skład masy spadkowej po babce Wnioskodawcy nie wchodziła nieruchomość (udział w nieruchomości) lecz roszczenie o jej zwrot. Źródłem nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości nie było więc spadkobranie, a decyzja administracyjna o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości.

Stosownie do art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.) wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Wywłaszczenie nieruchomości jest zatem instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia. Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia.

Stosownie zatem do art. 136 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Innymi słowy w przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1420/17 pojęcia nabycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, którymi operuje art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wprost odnieść do sytuacji prawnej i faktycznej zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. Jeżeli zatem nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku.

Reasumując, Wnioskodawca w drodze spadku nie nabył udziału w nieruchomości lecz roszczenie o jej zwrot. Otrzymanie udziału w nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości nie stanowi nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości, która została zwrócona na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, dokonana 27 kwietnia 2016 r. nie spowodowała powstania po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej