Temat interpretacji
PIT - dot. skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości oraz zatrzymania zadatku.
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
21 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 21 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości oraz zatrzymania zadatku. Uzupełnił go Pan pismem z 28 listopada 2022 r. (data wpływu 28 listopada 2022 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:
Pan (…):
‒jest w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej;
‒jest polskim rezydentem podatkowym, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;
‒jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT z tytułu prowadzenia indywidulanej działalności gospodarczej - Kancelaria Prawnicza Radcy Prawnego (dalej: „Działalność Gospodarcza”);
‒z tytułu przychodów z Działalności Gospodarczej rozlicza się 19% podatkiem liniowym PIT.
W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Pana wpisano:
‒Przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD): 69.10.Z Działalność prawnicza.
‒Wykonywana działalność gospodarcza (kody PKD): 69.10.Z Działalność prawnicza, 70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.
Poza Działalnością Gospodarczą jest Pan współwłaścicielem domu mieszkalnego - miejsce zamieszkania Pana wraz z żoną, oraz mieszkania - miejsce zamieszkania Pana syna.
W dniu 23 września 2015 r. Pan wraz z inną osobą fizyczną (dalej: „Drugi Współwłaściciel”) w udziale po 1/2 części każdy, nabyli prawo własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej - działka nr 1/13, obszaru 2,3019 h stanowiąca grunty orne (dalej: „Nieruchomość”). Pan oraz Drugi Współwłaściciel zwani są dalej łącznie „Współwłaścicielami”.
W dacie zakupu Nieruchomość była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - zabudowa usługowa, nieuciążliwa dla zabudowy mieszkaniowej. W związku udziałem w prawie własności Nieruchomości, zaewidencjonowano Pana w miejskim rejestrze jako podatnika podatku rolnego. Użytki rolne na Nieruchomości są zwolnione z tego podatku na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o podatku rolnym.
Zapłata ceny za Nieruchomość była wydłużona w czasie (co sprawiało, że jej nabycie nie wymagało posiadania przez Pana i zaangażowania pełnych środków w celu nabycia jej własności (1/2 udziału)).
Zapłacił Pan za 1/2 udziału w Nieruchomości częściowo z kwoty zaciągniętej pożyczki oraz częściowo z kwoty zaliczki otrzymanej od osoby prawnej (dalej: „Kupujący 1”), z którą Współwłaściciele w dniu 21 grudnia 2015 r. zawarli umowę przedwstępną sprzedaży całości udziałów w prawie własności Nieruchomości (dalej „Umowa Przedwstępna 1”). Zaciągnął Pan pożyczkę, albowiem nie planował wcześniej nabycia udziału w Nieruchomości (tej czy innej) - zakup stanowił wykorzystanie nadążającej się i nieplanowanej okazji. Nabył Pan działkę (1/2 udziału) jako zabezpieczenie się na przyszłość w związku ze zbliżającym się wiekiem emerytalnym (zaprzestanie działalności zawodowej) oraz pogarszającym się stanem zdrowia traktując jej nabycie jako korzystną lokatę.
W Umowie Przedwstępnej 1 Kupujący 1 oświadczył, że zamierza nabyć całość udziałów w prawie własności Nieruchomości w celu realizacji na niej oraz na nieruchomościach sąsiadujących inwestycji o łącznej powierzchni wynajmu 6.650 m2 lub mniejszej, jednak nie mniejszej niż 6.000 m2, polegającej na budowie trzech obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży do 2.000 m2 dla każdego z obiektów, wraz z placem dostaw oraz parkingiem obejmującym niezbędną liczbę naziemnych miejsc postojowych dla każdego z trzech obiektów, wraz z zewnętrzną i wewnętrzną infrastrukturą techniczną i drogową niezbędną do prawidłowego funkcjonowania inwestycji handlowo-usługowej, a także zewnętrzną w stosunku do Nieruchomości infrastrukturą drogową, która zapewni komunikację drogami dojazdowymi i wjazdami, w tym wjazdem/zjazdem z Nieruchomości poprzez przebudowę sąsiednich ulic/skrzyżowań (dalej: „Inwestycja 1”), a także zapewnienia zewnętrznej inwestycji drogowej polegającej na realizacji przedłużenia sąsiedniej ulicy wraz z dwoma wjazdami na Nieruchomość, a także wraz z przebudową dwóch sąsiednich skrzyżowań (dalej: „Inwestycja Drogowa”).
W Umowie Przedwstępnej 1 Kupujący 1 oświadczył, że realizacja Inwestycji 1 oraz Inwestycji Drogowej jest uwarunkowana m.in.:
a)uzyskaniem niezbędnych do realizacji Inwestycji 1 i Inwestycji Drogowej decyzji administracyjnych, (dalej: „Decyzje Administracyjne”) wydanych na warunkach akceptowanych przez Kupującego 1, a w szczególności:
‒uzyskaniem przez Współwłaścicieli, na własny koszt i ich staraniem, ostatecznej i prawomocnej decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolnej w terminie nie późniejszym niż złożenie wniosku o Pozwolenie na Budowę w ramach realizacji Inwestycji 1 (dalej: „Decyzja Odralniająca”);
‒uzyskaniem przez Współwłaścicieli ich staraniem i na koszt Kupującego 1 ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej podział Nieruchomości, na dwie lub trzy nieruchomości, zgodnie ze wstępnym projektem podziału Nieruchomości, który Kupujący 1 przekaże Współwłaścicielom (dalej: „Decyzja Podziałowa”); jeżeli Umowa Przyrzeczona nie zostanie zawarta w zakreślonym terminie, wskutek nie spełnienia się innych Warunków niż warunek uzyskania Decyzji Podziałowej, wówczas Kupujący 1 poniesienie koszty scalenia Nieruchomości w jedną nieruchomość;
‒uzyskaniem przez Współwłaścicieli, na własny koszt i ich staraniem, ostatecznej i prawomocnej decyzji zezwalającej na usunięcie drzew i krzewów w celu realizacji Inwestycji 1 oraz doprowadzeniem przez Współwłaścicieli na ich koszt (w tym koszty nasadzeń) i ich własnym staraniem do zgodnego z prawem usunięcia drzew i krzewów z Nieruchomości w celu realizacji Inwestycji 1 (dalej: „Pozwolenie na Wycinkę”);
‒uzyskaniem przez Kupującego 1 na własny koszt i jego staraniem, ostatecznych i prawomocnych decyzji - zezwoleń na lokalizacje zjazdów, koniecznych do zlokalizowania i wykonania zjazdów na i z terenu Nieruchomości (wjazdu i wyjazdu) z i na sąsiednią ulicę zgodnie z Koncepcją zagospodarowania terenu oraz planem sytuacyjnym zamierzonej Inwestycji 1, a także zapewnienia organizacji ruchu zgodnie z Koncepcją zagospodarowania terenu oraz planem sytuacyjnym zamierzonej Inwestycji 1 oraz dopełnieniem wszelkich innych formalności koniecznych do wybudowania i swobodnego korzystania z planowanego wjazdu i wyjazdu na i z terenu Nieruchomości oraz połączenia Nieruchomości z sąsiednimi ulicami, a także zapewnienia organizacji ruchu zgodnie z Koncepcją zagospodarowania terenu oraz planem sytuacyjnym zamierzonej Inwestycji Drogowej (dalej: „Zgody na Lokalizację Zjazdów”);
‒uzyskaniem przez Kupującego 1, na własny koszt i jego staraniem, ostatecznych i prawomocnych decyzji: pozwolenia wodnoprawnego na wykonanie urządzeń, związanych ze szczególnym korzystaniem z wód a także pozwolenia wodnoprawnego na eksploatację instalacji, związanych ze szczególnym korzystaniem z wód (dalej: „Pozwolenia Wodnoprawne”), jeżeli ich uzyskanie okaże się konieczne, dla realizacji Inwestycji 1;
‒uzyskaniem przez Kupującego 1, na własny koszt i jego staraniem ostatecznych i prawomocnych decyzji: pozwoleń na budowę, pozwalających na realizację na Nieruchomości oraz na nieruchomościach sąsiadujących, Inwestycji 1 wraz z infrastrukturą zewnętrzną i wewnętrzną techniczną i drogową, przy czym pozwolenia na budowę będą uzyskane ewentualnie, jako trzy niezależne pozwolenia na budowę odrębnie na realizację każdego z trzech obiektów budowlanych w ramach Inwestycji 1, wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą drogową i techniczną (dalej: „Pozwolenia na Budowę”);
‒uzyskaniem przez uprawniony podmiot, staraniem Kupującego 1, ostatecznej i prawomocnej decyzji: zezwolenie na realizację Inwestycji Drogowej (dalej: „Decyzja ZRID”);
‒ile to będzie konieczne, dokonaniem przez Kupującego 1, w trybie przepisów Prawa budowlanego, wszelkich zgłoszeń wykonania określonych prac budowlanych w ramach realizacji Inwestycji 1, co do których właściwy organ nie wniesie sprzeciwu w terminie 30 dni od dnia dokonania przedmiotowych zgłoszeń (dalej: „Zgłoszenia”);
oraz uzyskaniem innych zgodnie z prawem niezbędnych decyzji administracyjnych koniecznych do realizacji Inwestycji 1 i Inwestycji Drogowej.
b)dokonaniem wymaganych prawem czynności o charakterze formalnym oraz uzyskaniem decyzji, postanowień, zgód (w tym zgód na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane) i opinii niezbędnych do uzyskania przez Współwłaścicieli ostatecznych i prawomocnych decyzji: Decyzji Odralniającej, Decyzji Podziałowej, Pozwolenia na Wycinkę oraz przez Kupującego 1 ostatecznych i prawomocnych decyzji: Zgód na Lokalizację Zjazdów, Pozwoleń Wodnoprawnych, Pozwoleń na Budowę a także uzyskania Decyzji ZRID, jak również dokonania Zgłoszeń niezbędnych dla realizacji Inwestycji 1 na Nieruchomości oraz Inwestycji Drogowej, pod warunkiem, że powyższe uzgodnienia wydane zostaną na warunkach akceptowanych przez Kupującego 1 (dalej: „Uzgodnienia”);
c)ustanowieniem na rzecz Kupującego 1 tytułów do dysponowania na cele budowlane Nieruchomością, związanych z uzyskaniem przez Kupującego 1 Zgód na Lokalizację Zjazdów, Pozwoleń Wodnoprawnych, Pozwoleń na Budowę, albo dokonaniem Zgłoszeń, albo w razie konieczności, zawarciem umowy dzierżawy Nieruchomości z prawem jej zabudowy w zamian za czynsz dzierżawny ustalony w oparciu o stawki rynkowe takiego czynszu wskazane przez Kupującego 1, na czas nieoznaczony, nie dłuższy jednak niż do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej (dalej: „Umowa Dzierżawy”), z zastrzeżeniem, że kwota tak zapłaconego czynszu pomniejszy Cenę, a także na żądanie Kupującego 1 udzielania tytułów do dysponowania na cele budowlane Nieruchomością, na rzecz innych podmiotów, z grupy kapitałowej Kupującego 1, wskazanych przez Kupującego 1; w tym miejscu należy wyjaśnić, że nie zawarto Umowa Dzierżawy, Współwłaściciele nie uzyskiwali przychodów z dzierżawy;
d)zawarciem przez Kupującego 1 umowy z zarządcami dróg publicznych w przedmiocie przebudowy i budowy gminnej drogi publicznej w rozumieniu art. 4 pkt. 17, 18, 19 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach, oraz w związku z wydaniem Decyzji ZRID, zgodnie z Koncepcją zagospodarowania terenu oraz planem sytuacyjnym zamierzonej Inwestycji (dalej: „Umowa Drogowa”);
e)uzyskaniem przez Kupującego 1 odpowiednich praw do wybudowania, a następnie eksploatacji na terenie nieruchomości sąsiednich w stosunku do Nieruchomości, umożliwiających wybudowanie i eksploatację zewnętrznej infrastruktury technicznej i drogowej oraz mediów, w zakresie niezbędnym do realizacji Inwestycji 1 oraz Inwestycji Drogowej, które to prawa będą podlegały przeniesieniu na Kupującego 1 lub będą od chwili udzielenia obejmowały Kupującego 1, w szczególności poprzez odwołanie się w ich treści do prawa dysponowania przedmiotowymi nieruchomościami na cele budowlane przez osoby trzecie (dalej: „Prawo do Wejścia w Teren”);
f)uzyskaniem przez Kupującego 1 technicznej, faktycznej oraz prawnej możliwości przyłączenia i dostawy, na warunkach przez niego zaakceptowanych, mediów, w tym w szczególności: energii elektrycznej, wody, gazu, odprowadzania ścieków sanitarnych i deszczowych oraz telekomunikacji/teletechniki, koniecznych do realizacji i późniejszej eksploatacji Inwestycji 1;
g)o ile będzie to konieczne, ustanowieniem najpóźniej w Umowie Przyrzeczonej, na czas nieokreślony, nieodpłatnych służebności przechodu i przejazdu przez wydzielone, stosownie do ewentualnej Decyzji Podziałowej, części Nieruchomości, na warunkach akceptowanych przez Kupującego 1 (dalej: „Służebności Przechodu i Przejazdu”).
W Umowie Przedwstępnej 1 Współwłaściciele oświadczyli, że nabycie przez nich Nieruchomość nie miało związku prowadzeniem działalności gospodarczej oraz że z tytułu sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości nie są podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 5 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
W dniu 16 lutego 2016 r. Burmistrz Miasta wydał decyzję, w której zezwolił Współwłaścicielom usunięcie drzew z Nieruchomości. Współwłaściciele usunęli krzewy i drzewka samosiejki (wiek poniżej 10 lat), zgodnie z Decyzją Burmistrza. Na Współwłaścicieli nie nałożono obowiązku opłat lub nasadzeń z tego tytułu (drobne samosiejki poniżej 10 lat).
W dniu 4 kwietnia 2016 r. Starosta wydał dla Współwłaścicieli decyzję o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolnej z uwagi m.in. na fakt, iż grunty na Nieruchomości są pochodzenia mineralnego, wytworzone z piasków i piasków słabo gliniastych.
W dniu 2 czerwca 2016 r. Burmistrza Miasta wydał dla Współwłaścicieli decyzję o podziale Nieruchomości na trzy działki: nr 1/20 o pow. 1,2301 h (dalej: „Działka 1/20”), nr 1/21 o pow. 0,0920 h (dalej: „Działka 1/21”), i nr 1/22 o pow. 0,9798 h (dalej: „Działka 1/22”).
W dniu 16 stycznia 2017 r. Kupujący 1 odstąpił od zawarcia umowy nabycia całości udziałów w prawie własności Nieruchomości, powołując się m.in. na zapisy Umowy Przedwstępnej 1:
‒wobec nie uzyskania przez Kupującego 1 możliwości wynajęcia 50% powierzchni przeznaczonej do wynajęcia w ramach Inwestycji 1, w terminie 12 miesięcy od dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej 1;
‒wobec nie zawarcia Umowy Drogowej w terminie 12 miesięcy od dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej 1 oraz wobec faktu, iż, zobowiązania wynikające z projektu Umowy Drogowej przekraczałyby kwotę 1 500 000,- zł;
‒a także powołując się na fakt, że pomimo propozycji Kupującego 1 w tym zakresie strony nie uzgodniły obniżenia ceny i nie zawarły aneksu do Umowy Przedwstępnej 1.
W związku z odstąpieniem od umowy przez Kupującego 1, Współwłaściciele byli zobowiązani do zwrotu kwoty zaliczki Kupującemu 1. Przypadająca na Pana kwota zaliczki została zwrócona Kupującemu 1.
W rezultacie złożenia w dniu 3 sierpnia 2017 r. oferty i jej przyjęcia, Współwłaściciele zawarli z osobą prawną (dalej: „Kupujący 2”) umowę przedwstępną sprzedaży całości udziałów w prawie własności Działki 1/21 oraz Działki 1/22 łącznego obszaru 10.718,00 m2 (dalej „Umowa Przedwstępna 2”).
W Umowie Przedwstępnej 2 wskazano, że celem jej zawarcia jest umożliwienie Kupującemu 2 realizacji przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na prowadzeniu na Działkach 1/21 i 1/22 obiektu handlowego wraz z parkingiem, drogami dojazdowymi i pozostałą niezbędną infrastrukturą, wykonanych zgodnie z koncepcją określoną w załączniku do Umowy Przedwstępnej 2.
Zgodnie z Umową Przedwstępną 2, skuteczność zobowiązania Kupującego 2 do zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży jest uzależniona od ziszczenia się, następujących przesłanek:
a)uzyskania przez Kupującego 2 na jego koszt decyzji zezwalających na realizację drogi zaznaczonej w załączniku do Umowy Przedwstępnej 2;
b)uzyskania przez Kupującego 2 na jego koszt wymaganych przepisami stanowisk, opinii, uzgodnień, zezwoleń, pozwoleń, decyzji i postanowień właściwych organów administracji, inspekcji lub służb, w tym administracji drogowej, potrzebnych do kompletnej i sprawnej realizacji w ramach Działki 1/21 oraz Działki 1/22 wskazanej powyżej inwestycji (dalej: „Inwestycja 2”), na warunkach przewidzianych w załączniku do Umowy Przedwstępnej 2, a w szczególności:
‒uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę umożliwiających realizację w ramach Działki 1/21 oraz Działki 1/22 obiektu handlowego w określonym standardzie o powierzchni sali sprzedaży około 1.353,00 m2 i parkingu obejmującego około 131 miejsc postojowych, zawierających uzgodnienia lokalizacji niezbędnych mediów oraz włączenia Działek 1/21 i 1/22 za pomocą zjazdu publicznego w istniejący system komunikacji;
‒umieszczenia przez Współwłaścicieli w umowie/-ch z kontrahentem/-ami zobowiązania o konieczności poniesienia przez danego kontrahenta kosztów budowy w 50% wartości drogi dojazdowej do Działek 1/21 i 1/22 oraz zawarcia przez danego kontrahenta z Kupującym 2 stosownego porozumienia regulującego rozliczenie kosztów budowy drogi.
Na Działkach 1/21 i 1/22 Kupujący 2 zaprojektował pawilon usługowo-handlowy, uzyskał pozwolenie wodno-prawne (4 marca 2019 r.) oraz pozwolenie na budowę zaprojektowanego pawilonu, ponadto podpisał Umowę Drogową z Gminą.
Na wniosek Burmistrza Miasta, Starosta (decyzja z dnia 20 listopada 2019 r.) zezwolił na realizację inwestycji drogowej - włączenie Działek 1/21 i 1/22 w istniejący system komunikacji. Na podstawie tej decyzji zatwierdzono podział:
a)Działki nr 1/20 na działki nr 1/29 oraz nr 1/30 (dalej: „Działka 1/30”),
b)Działki nr 1/21 na działki nr 1/31 oraz nr 1/32 (dalej: „Działka 1/32”),
c)Działki nr 1/22 na działki nr 1/33 oraz nr 1/34 (dalej: „Działka 1/34”).
Na skutek decyzji Starosty zmniejszyła się powierzchnia Nieruchomości - wywłaszczenie. Starosta przyznał Współwłaścicielom odszkodowanie za wywłaszczone grunty.
W dniu 28 lutego 2020 r. Współwłaściciele podpisali z Kupującym 2 umowę sprzedaży całości udziałów w prawie własności Działek 1/32 i 1/34 (dalej: „Umowa Sprzedaży”).
W Umowie Sprzedaży wskazano, że:
‒Strony zobowiązały się w Umowie Przedwstępnej 2 do partycypacji w kosztach realizacji Inwestycji Drogowej (na które składają się w szczególności koszty związane ze sporządzeniem kompletnej dokumentacji projektowej, uiszczeniem należnych odszkodowań związanych z wywłaszczeniem gruntów pod realizację Inwestycji Drogowej oraz wynagrodzeniem wykonawcy prac wynikających z zakresu Inwestycji Drogowej) w wysokości 50 % każda ze Stron;
‒całkowity koszt Inwestycji Drogowej, roszczeń oraz projektu zostanie pierwotnie pokryty przez Kupującego 2, natomiast Współwłaściciele zobowiązują się do zwrotu Kupującemu 2 kosztów Inwestycji Drogowej w wysokości określonej na zasadach opisanych powyżej.
W Umowie Sprzedaży Współwłaściciele oświadczyli, że w zakresie transakcji objętej tą Umową nie są podatnikami podatku od towarów i usług VAT oraz że transakcja objęta jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W 2021 r. złożył Pan w Urzędzie Skarbowym na formularzu PIT-39 zeznanie za 2020 r., w którym cały dochód ze sprzedaży 14 udziału w prawie własności Działek 1/32 i 1/34 wykazał w rubryce nr 25 tego formularza (dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT).
Obecne miejsce zamieszkania Pana ma już swoje lata, z uwagi na rozmiar jest kosztowne w bieżącym utrzymaniu i zaczyna wymagać remontów. Charakter domu Pana sprawia, że proces jego sprzedaży byłby bardzo długi i wymagał inwestycji w poprawę stanu tej nieruchomości.
Planował Pan zakup nieruchomości mieszkaniowej na nowe miejsce zamieszkania dla siebie i rodziny. Wobec drastycznego wzrostu cen plany te zostały zniweczone.
W dniu 11 czerwca 2021 r. Współwłaściciele zawarli z osobą fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą (dalej: „Kupujący 3”) umowę przedwstępną sprzedaży całości udziałów w prawie własności Działki 1/30 obszaru 12.293 m2 (dalej „Umowa Przedwstępna 3”).
W Umowie Przedwstępnej 3 Współwłaściciele oświadczyli, że w zakresie transakcji objętej tą Umową nie są podatnikiem podatku od towarów i usług.
Na podstawie Umowy Przedwstępnej 3, Kupujący 3 zapłacił każdemu ze Współwłaścicieli kwotę zadatku.
W dniu 27 października 2021 r. Kupujący 3, przelał na osobę prawną (dalej: Kupujący 4”) swoje prawa i obowiązki z Umowy Przedwstępnej 3.
W dniu 23 marca 2022 r. Współwłaściciele oraz Kupujący 4 zmienili Umowę Przedwstępną 3. Mocą tej zmiany, Kupujący 4 zapłacił każdemu ze Współwłaścicieli kolejną kwotę zadatku.
Kupujący 4 zaprojektował pawilon usługowo-handlowy na Działce 1/30.
Kupujący 4 uzyskał decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni Wód Polskich z dnia 11 kwietnia 2022 r. dot. pozwolenia wodnoprawnego na wykonanie na Działce 1/30 urządzenia wodnego - 432 szt. modułów retencyjno-rozsączających (dalej: „Pozwolenie Wodnoprawne 2”).
Kupujący 4 uzyskał decyzję Starosty z dnia 4 maja 2022 r. zatwierdzającą projekt zagospodarowania terenu i projekt architektoniczno-budowlany oraz udzielającą pozwolenia na budowę, obejmujące dwa budynki handlowo-usługowe oraz zbiornik rozsączający na wody opadowe na Działce 1/30 (dalej „Pozwolenie na Budowę 2”).
W dniu 12 lipca 2022 r. Współwłaściciele oraz Kupujący 4 rozwiązali Umowę Przedwstępną 3. Pan oraz Drugi Współwłaściciel zatrzymali otrzymane kwoty zadatku.
W dacie składania niniejszego wniosku, Pan wraz z Drugim Współwłaścicielem negocjuje z osobą prawną (dalej: „Kupujący 5”) warunki sprzedaży całości udziałów w prawie własności Działki 1/30. Sprzedaż ma być poprzedzona przedwstępną umową sprzedaży.
Pan oraz Drugi Współwłaściciel:
‒nie występowali o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości; w dacie zakupu przez nich udziałów w prawie własności, Nieruchomość była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego;
‒nie wydzierżawiali, nie wynajmowali działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości, nie mają zamiaru zawierania takich umów w przyszłości;
‒nie prowadzili na Nieruchomości jakiejkolwiek działalności gospodarczej w szczególności w zakresie usług deweloperskich oraz innego tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze;
‒nie poczynili działań mających na celu zwiększenie wartości Nieruchomości ani gruntów sąsiednich tj. nie budowali żadnego uzbrojenia, ani nie wnosili o to do gminy, nie urządzali dróg dojazdowych; zgodnie z Umową Sprzedaży, po jej zawarciu, jedynie zwrócili 50% poniesionych przez Kupującego 2 kosztów budowanych przez niego dróg dojazdowych do Nieruchomości (warunek, od którego Kupujący 2 uzależniał zakup);
‒nie uzyskali oraz nie uzyskają do dnia sprzedaży przychodów związanych Nieruchomością;
‒nie podejmowali i nie zamierzają podejmować w przyszłości działań marketingowych w celu sprzedaży Nieruchomości; Kupujący sami zgłaszali się do Współwłaścicieli z propozycją zakupu udziałów w prawie własności Nieruchomości;
‒w 2016 r. swoim staraniem, na koszt Kupującego 1, uzyskali decyzje Burmistrza Miasta o podziale Nieruchomości na trzy działki - albowiem takie były warunki Umowy Przedwstępnej 1, która nakładała na Współwłaścicieli obowiązek uzyskania Decyzji Podziałowej; przed zawarciem Umowy Przedwstępnej 1 Współwłaściciele nie podejmowali działań w celu podziału Nieruchomości; podjęli te działania dopiero po zawarciu Umowy Przedwstępnej 1, żeby na uzgodnionych w tej Umowie warunkach doprowadzić do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży na rzecz Kupującego 1 całości udziałów w prawie własności Nieruchomości; w chwili wystąpienia o podział Nieruchomości wszystkie działki miały być łącznie nabyte przez Kupującego 1 zgodnie z Umową Przedwstępną 1 - Współwłaściciele nie planowali ich zbywać oddzielnie; po odstąpieniu przez Kupującego 1 od zawarcia umowy ostatecznej, nie żądali od Kupującego 1 scalenia trzech działek w jedną, czy też poniesienia kosztów takiego scalenia, jak stanowiła Umowa Przedwstępna 1, albowiem do Współwłaścicieli zgłosił się Kupujący 2 - zainteresowany zakupem Działek 1/21 i 1/22;
‒w 2016 r. swoim staraniem i na swój koszt uzyskali decyzje Burmistrza Miasta o zgodzie na usunięcie drzew z Nieruchomości, usunęli drzewa i krzewy z Nieruchomości, a także uzyskali decyzje Starosty o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolnej – albowiem takie były warunki Umowy Przedwstępnej 1, która nakładała na Współwłaścicieli obowiązek uzyskania Decyzji Odralniającej, Pozwolenia na Wycinkę oraz usunięcia drzew i krzewów z Nieruchomości; Współwłaściciele nie podjęli tych działań przed zawarciem Umowy Przedwstępnej 1, a dopiero po jej zawarciu, żeby na uzgodnionych w tej Umowie warunkach doprowadzić do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży na rzecz Kupującego 1 całości udziałów w prawie własności Nieruchomości;
‒nie przyczynili się do podziału Nieruchomość na mniejsze działki w 2019 r., inicjatorem podziału był Burmistrz Miasta.
‒zakupił Pan 1/2 udziału w prawie własności Nieruchomości jako zabezpieczenie na starość, chorobę i inne nagłe sytuacje, traktując zakup jako lokatę środków na korzystnych warunkach - w celu pozyskanie składnika majątku nietracącego na wartości z biegiem czasu; ponadto udział w Nieruchomości potencjalne mógł gwarantować pożyczki/kredyty, które w razie konieczności zaciągnąłby Pan w związku z niedającymi się wcześniej przewidzieć zdarzeniami losowymi;
‒nie składał Pan oświadczenia o wprowadzeniu 1/2 udziału w prawie własności Nieruchomości do Działalności Gospodarczej;
‒od momentu nabycia 1/2 udziału w prawie własności Nieruchomości do chwili złożenia niniejszego wniosku nie zaliczał Pan i nie zamierza zaliczać do kosztów uzyskania przychodu z Działalności Gospodarczej wydatków związanych z Nieruchomością;
‒od momentu nabycia 1/2 udziału w prawie własności Nieruchomości do chwili złożenia niniejszego wniosku nie odliczał Pan podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z Nieruchomością, nie zamierza tego czynić w przyszłości;
‒nie podejmował w przeszłości żadnych czynności z zakresu obrotu jakimikolwiek wartościami niematerialnymi i prawnymi, co do zasady nie zamierza ich czynić w przyszłości;
‒pieniądze uzyskane ze sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości, przeznaczył Pan i ma zamiar przeznaczać na własne bieżące potrzeby oraz na spłatę pożyczek obciążających udział Pana w Nieruchomości; we wrześniu 2022 r. Doznał Pan udaru mózgu; ze środków finansowych ze sprzedaży 1/2 udziału w Nieruchomości będzie Pan płacił za rehabilitację (długotrwałą) oraz będzie opłacał osoby do pomocy i opieki nad nim przy codziennych czynnościach życiowych; obecnie nie ma Pan i raczej nie będzie miał w przyszłości możliwości zarobkowania; Prawdopodobnie przestanie Pan prowadzić Działalność Gospodarczą - Kancelarię Radcy Prawnego; nie jest Pan obecnie w stanie się normalnie komunikować co wyklucza wykonywanie zawodu Radcy Prawnego - zgodnie z informacjami od osób prowadzących rehabilitację, proces rehabilitacji zajmie co najmniej 2 lata a i tak nie ma pewności czy w pełni tą zdolność Pan odzyska; okres rehabilitacji wykracza poza okres pozostały do wieku emerytalnego; udar był rozległy i lewostronny - co oznacza między innymi uszkodzenie części odpowiedzialnej za mowę i pamięć; stwierdzono afazja; Uczy się Pan na nowo mówić; nie sposób na chwilę obecną ocenić ile wiedzy i doświadczenia umożlwiającego mu pracę zawodową utracił (wielu spraw zawodowych które prowadził w chwili doznania udaru nawet nie pamięta); Będzie Pan się utrzymywać m.in. ze środków finansowych ze sprzedaży 1/2 udziału w Nieruchomości.
‒pieniędzy uzyskanych dotychczas ze sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości nie przeznaczał Pan na zakup kolejnych nieruchomości.
Udział w 1/2 w prawie własności Nieruchomości nigdy nie był ujęty w Działalności Gospodarczej Pana:
‒w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych;
‒w księgach podatkowych jako „Zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu";
‒w księgach podatkowych jako „Zapasy" ani jako „Środki trwałe w budowie".
Sprzedaż przez Pana w ramach Działalności Gospodarczej, nigdy nie miała związku z udziałem w 1/2 w prawie własności Nieruchomości.
W przyszłości:
‒nie planuje Pan sprzedaży innych nieruchomości (poza sprzedażą udziału w prawie własności Działki 1/30 ) oraz nie planuje zakupu innych nieruchomości;
‒zamierza Pan zapłacić wraz z odsetkami za zwłokę podatek dochodowy z tytułu sprzedaży w 2020 r. 1/2 udziału w prawie własności Działek 1/32 i 1/34 - niespełnienie warunków zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Nabył Pan 1/2 udziału w jednej działce gruntu. Chciał Pan zabezpieczyć się na przyszłość w związku ze zbliżającym się wiekiem emerytalnym (zaprzestanie aktywności zawodowej) oraz pogarszającym się stanem zdrowia, inwestując prywatnie w działkę gruntu.
Nabył Pan działkę (1/2 udziału) wykorzystując okazje która się nadarzyła i która nie była planowana, traktując jej nabycie jako prywatną lokatę wolnych środków pieniężnych - w celu pozyskanie składnika majątku nietracącego na wartości z biegiem czasu.
Pozyskanie udziału w Nieruchomości na okazyjnych warunkach pozwalało Panu zabezpieczyć się na nieprzewidziane sytuacje – jako pozyskanie majątku który mógł gwarantować spłatę ewentualnych pożyczek i kredytów na nieprzewidziane wydatki.
Od momentu zakupu działki w żaden sposób nie były przez Pana:
‒użytkowane na potrzeby własne, nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy itp.;
‒wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych działalności gospodarczej.
W dniu 28 lutego 2020 r. sprzedano działki gruntu nr 1/32 oraz nr 1/34. W pierwotnych pytaniach nr 1 i 5 numery działek są błędne.
Pytania
1)Czy przychód Pana ze sprzedaży 1/2 udziału w prawie własności Działek 1/32 i 1/34 jest przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT?
2)Czy przychód Pana ze sprzedaży 1/2 udziału w prawie własności Działki 1/30 będzie przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT?
3)Czy przychód Pana z tytułu zatrzymanych kwot zadatku jest przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT?
4)Czy działał Pan w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT, z tytułu otrzymanych kwot zadatku oraz sprzedaży 1/2 udziału w prawie własności Działek 1/32 i 1/34, a tym samym czy otrzymanie przez Panią kwot zadatku oraz sprzedaży 1/2 udziału w prawie własności Działek 1/32 i 1/34, podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
5)Czy będzie działał Pan w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT, z tytułu z sprzedaży 1/2 udziału w prawie własności Działki 1/30, a tym samym czy sprzedaż 1/2 udziału w prawie własności Działki 1/30 będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Pani stanowisko w sprawie
1)Przychód Pana ze sprzedaży 1/2 udziału w prawie własności Działek 1/32 i 1/34 jest przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT.
2)Przychód Pana ze sprzedaży 1/2 udziału w prawie własności Działki 1/30 będzie przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT.
3)Przychód Pana z tytułu zatrzymanych kwot zadatku jest przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.
Uzasadnienie
Ad. 1 - 2
Ustawa o PIT rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT. Jednak w treści tego przepisu ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje z art. 5a pkt 6 in fine ustawy o PIT, stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.
W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza.
Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:
a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Definicja działalności gospodarczej pozwala na wyróżnienie elementów tworzących to pojęcie, jest to: działalność „zarobkowa”, wykonywana w sposób „zorganizowany i ciągły”, prowadzona „we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek”.
„Zarobkowy” charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8) - wyroki NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 489/18 oraz z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. II FSK 4025/14, CBOSA.
NSA w wyroku o sygn. II FSK 4025/14 wskazał, że dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy „zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT nie tyle jest istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania. NSA w powołanym wyroku wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt, 6 ustawy o PIT składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw., fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego przetworzenie w celu zwiększenia wartości, samodzielne podejmowanie szeroko zakrojonej akcji marketingowej).
Wykonywanie działalności w sposób „ciągły” to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Zatem ciągłość działań podatnika, to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. II FSK 3525/15, CBOSA).
Działanie „we własnym imieniu i na własny rachunek” oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.
NSA wielokrotnie podkreślał, że dopiero łączne spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. (np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. II FSK 1423/14). Jednocześnie NSA w szeregu wyrokach akcentował, że przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Potencjalne wątpliwości, co do zgodności analizowanych przepisów ustawy o PIT chociażby z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, przy czym konieczne jest uwzględnienie specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Respektowana w tym przypadku winna być zasada in dubio pro tributario, której stosowanie potwierdzone zostało wprowadzeniem do ustawy Ordynacja podatkowa art. 2a, w brzmieniu: "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika" (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. II FSK 3525/15, CBOSA).
Z orzecznictwa NSA wynika również, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art 5a pkt 6 ustawy o PIT, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb własnych, rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (wyroki NSA w sprawach o sygn. II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14, CBOSA).
Należy podkreślić, że gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może być decydująca liczba i zakres transakcji, jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Właściciel, który nie może sprzedać całości, będzie sukcesywnie sprzedawać części swojego majątku. W tego rodzaju sytuacjach należałoby mówić, że działania podatnika polegające na sukcesywnej sprzedaży swojego majątku mają w istocie rzeczy charakter okazjonalny, incydentalny, a nie stały. Cecha stałości nie wynika bowiem z samej liczby zbywanych przedmiotów, ale ciągłego dokonywania określonych czynności. Jeżeli zatem jest z góry określona liczba sprzedawanych przedmiotów, to przebieg procesu ich wyzbywania się z osobistego majątku podatnika zależy od możliwości ich sprzedaży, a nie jest wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. Działania te ustaną bowiem wraz ze zbyciem ostatniej rzeczy przeznaczonej do sprzedaży (wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r. sygn. II FSK 829/17, CBOSA).
NSA w wyroku z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14 (CBOSA), wskazał „do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.”
W oparciu o wskazówki zawarte w uzasadnieniach cytowanych wyroków NSA, uważa Pan, że sprzedaż 1/2 udziału w prawie własności Działek 1/32 i 1/34 (przeszłość) oraz sprzedaż 1/2 udziału w prawie własności Działki 1/30 (przyszłość), nie nastąpiła oraz nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, a tym samym uzyskany przychód będzie przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT. Świadczą o tym okoliczności, w których Pan oraz Drugi Współwłaściciel:
‒nie występowali o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości; w dacie zakupu przez Współwłaścicieli, Nieruchomość była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego;
‒nie prowadzili na Nieruchomości jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie usług deweloperskich oraz innego tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze;
‒nie wydzierżawiali, nie wynajmowali działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości, nie mają zamiaru zawierania takich umów w przyszłości;
‒nie poczynili działań mających na celu zwiększenie wartości działek będących przedmiotem sprzedaży ani gruntów sąsiednich tj. nie budowali żadnego uzbrojenia, ani nie wnosili o to do gminy, nie urządzali żadnych dróg dojazdowych; zgodnie z Umową Sprzedaży, po jej zawarciu, jedynie zwrócili 50% poniesionych przez Kupującego 2 kosztów budowanych przez niego dróg dojazdowych do Nieruchomości (warunek, od którego Kupujący 2 uzależniał zakup);
‒nie uzyskali oraz nie uzyskają do dnia sprzedaży przychodów związanych Nieruchomością;
‒nie podejmowali i nie zamierzają podejmować w przyszłości jakiekolwiek działań marketingowych w celu sprzedaży Nieruchomości; Kupujący sami zgłaszali się do Współwłaścicieli z propozycją zakupu udziałów w prawie własności Nieruchomości;
‒w 2016 r. swoim staraniem, na koszt Kupującego 1, uzyskali decyzje Burmistrza Miasta o podziale Nieruchomości na trzy działki - albowiem takie były warunki Umowy Przedwstępnej 1, która nakładała na Współwłaścicieli obowiązek uzyskania Decyzji Podziałowej; przed zawarciem Umowy Przedwstępnej 1 Współwłaściciele nie podejmowali działań w celu podziału Nieruchomości; podjęli te działania dopiero po zawarciu Umowy Przedwstępnej 1, żeby na uzgodnionych w tej Umowie warunkach doprowadzić do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży na rzecz Kupującego 1 całości udziałów w prawie własności Nieruchomości; w chwili wystąpienia o podział wszystkie działki miały być łącznie nabyte przez Kupującego 1 zgodnie z Umową Przedwstępną 1- Współwłaściciele nie planowali ich zbywać oddzielnie; po odstąpieniu przez Kupującego 1 od zawarcia ostatecznej umowy nabycia całości udziałów w prawie własności Nieruchomości, nie żądali od Kupującego 1 scalenia trzech działek w jedną, czy też poniesienia kosztów takiego scalenia, tak jak stanowiła Umowa Przedwstępna albowiem do Współwłaścicieli zgłosił się Kupujący 2 - zainteresowany zakupem Działek 1/21 i 1/22, które na wniosek Burmistrza Miasta, decyzją Starosty z dnia 20 listopada 2019 uległy podziałowi:
‒Działka nr 1/21 na działki nr 1/31 oraz nr 1/32;
‒Działka nr 1/22 na działki nr 1/33 oraz nr 1/34;
‒nie przyczynili się do podziału Nieruchomość na mniejsze działki w 2019 r., inicjatorem podziału był Burmistrz Miasta;
‒w 2016 r. swoim staraniem i na swój koszt uzyskali decyzje Burmistrza Miasta o zgodzie na usunięcie drzew z Nieruchomości, usunęli drzewa i krzewy z Nieruchomości, a także uzyskali decyzje Starosty o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolnej - albowiem takie były warunki Umowy Przedwstępnej 1, która nakładała na Współwłaścicieli obowiązek uzyskania Decyzji Odralniającej, Pozwolenia na Wycinkę oraz usunięcia drzew i krzewów z Nieruchomości; Współwłaściciele nie podjęli tych działań przed zawarciem Umowy Przedwstępnej 1, a dopiero po jej zawarciu, żeby na uzgodnionych w tej Umowie warunkach doprowadzić do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży na rzecz Kupującego 1 całości udziałów w prawie własności Nieruchomości.
‒zakupił Pan 1/2 udziału w prawie własności Nieruchomości wykorzystując okazje która się nadarzyła i która nie była planowana, jako zabezpieczenie na starość, chorobę i inne nagłe sytuacje, traktując zakup jako lokatę finansową na korzystnych warunkach – w celu pozyskanie składnika majątku nietracącego na wartości z biegiem czasu; rynkowy wzrost wartości nieruchomości gruntowych; wywołane m.in. pandemią i wojną na Ukrainie: rosnąca inflacja, niskie oprocentowanie lokat bankowych, które nie chroni przed inflacją, spadek wartości polskiej złotówki, niestabilna sytuacja na giełdach finansowych - świadczą, że prawidłowo gospodaruje Pan prywatnym majątkiem lokując środki pieniężne w 1/2 udziału w prawie własności Nieruchomości, zamiast np. inwestować je na giełdzie; NSA w cytowanym powyżej wyroku II FSK 1423/14 stwierdził, że do naturalnych zachowań w zakresie zarządu osobistym (prywatnym) majątkiem należy lokowanie wolnych środków finansowych w nieruchomości, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone;
‒we wrześniu 2022 r. doznał Pan udaru mózgu; ze środków finansowych ze sprzedaży 1/2 udziału w Nieruchomości będzie płacił Pan za rehabilitację (długotrwałą) oraz będzie opłacał osoby do pomocy i opieki nad nim przy codziennych czynnościach życiowych; obecnie nie ma Pan i raczej nie będzie miał w przyszłości możliwości zarobkowania; prawdopodobnie przestanie Pan prowadzić Działalność Gospodarczą - Kancelarię Radcy Prawnego; nie jest Pan obecnie w stanie się normalnie komunikować co wyklucza wykonywanie zawodu Radcy Prawnego - zgodnie z informacjami od osób prowadzących rehabilitację, proces rehabilitacji zajmie co najmniej 2 lata a i tak nie ma pewności czy w pełni tą zdolność Pan odzyska; okres rehabilitacji wykracza poza okres pozostały do wieku emerytalnego; udar był rozległy i lewostronny - co oznacza między innymi uszkodzenie części odpowiedzialnej za mowę i pamięć; stwierdzono afazja; uczy się Pan na nowo mówić; nie sposób na chwilę obecną ocenić ile wiedzy i doświadczenia umożlwiającego mu pracę zawodową utracił (wielu spraw zawodowych które prowadził w chwili doznania udaru nawet nie pamięta); będzie się Pan utrzymywać m.in. ze środków finansowych ze sprzedaży 1/2 udziału w Nieruchomości.
‒pieniądze uzyskane ze sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości, przeznaczył Pan i ma zamiar przeznaczać na własne bieżące potrzeby, które się znacznie zwiększyły w związku ze złym stanem zdrowia Pana oraz na spłatę pożyczek obciążających udział Pana w Nieruchomości;
‒pieniędzy uzyskanych dotychczas ze sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości nie przeznaczał Pan na zakup kolejnych nieruchomości;
‒nie składał Pan oświadczenia o wprowadzeniu 1/2 udziału w prawie własności Nieruchomości do Działalności Gospodarczej;
‒od momentu nabycia 1/2 udziału w prawie własności Nieruchomości do chwili złożenia niniejszego wniosku nie zaliczał Pan do kosztów uzyskania przychodu z Działalności Gospodarczej żadnych wydatków związanych z Nieruchomością, nie zamierza tego czynić w przyszłości;
‒od momentu nabycia 1/2 udziału w prawie własności Nieruchomości do chwili złożenia niniejszego wniosku nie odliczał Pan podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z Nieruchomością, nie zamierza tego czynić w przyszłości.
Udział w 1/2 w prawie własności Nieruchomości nigdy nie był ujęty w Działalności Gospodarczej Pana:
‒w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych;
‒w księgach podatkowych jako „Zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu”;
‒w księgach podatkowych jako „Zapasy” ani jako „Środki trwałe w budowie”.
Sprzedaż przez Pana w ramach Działalności Gospodarczej, nigdy nie miała związku z udziałem w 1/2 w prawie własności Nieruchomości.
W przyszłości:
‒nie planuje Pan sprzedaży innych nieruchomości (poza sprzedażą udziału w prawie własności Działki 1/30 ) oraz nie planuje zakupu innych nieruchomości;
‒zamierza zapłacić Pan wraz z odsetkami za zwłokę podatek dochodowy z tytułu sprzedaży w 2020 r. 1/2 udziału w prawie własności Działek 1/32 i 1/34 - niespełnienie warunków zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.
W efekcie działania Pana nie spełniają wszystkich przesłanek wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, które determinują możliwość kwalifikacji uzyskanego przychodu ze sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.
Lokowanie przez Pana środków pieniężnych w zakup 1/2 udziału w prawie własności Nieruchomości, nie jest działalnością „zarobkową” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Jak wskazał NSA w cytowanych powyżej orzeczeniach (sygn. II FSK 489/18, sygn. II FSK 4025/14) wola uzyskania zysku stanowić może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8). Tak samo wolą uzyskania zysku kieruje się osoba, która lokuje środki finansowe na lokacie bankowej, w celu uzyskania przychodu z oprocentowania lokaty, inwestując w papiery wartościowe czy np. dzieła sztuki.
Aktywność Pana nie spełnia również cech „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Podejmowane przez Pana czynności, związane z gospodarowaniem 1/2 udziału w prawie Własności Nieruchomości i jego rozporządzaniem, nie odbiegają istotnie od normalnego wykonywania prawa własności, a Wnioskodawca z operacji tych nie uczynił sobie oraz nie ma zamiaru uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Wnioskodawca wraz Drugim Współwłaścicielem podejmując czynności takie jak: uzyskanie Decyzji Odralniającej, Decyzji Podziałowej, Pozwolenia na Wycinkę, usunięcie drzew i krzewów z Nieruchomości, a także zwracając Kupującemu 2 poniesione przez niego koszty (50%) budowanych przez niego dróg dojazdowych do Nieruchomości (zwrot 50% kosztów budowy drogi, pomniejszał przychód ze sprzedaży udziału w prawie własności Działek 1/32 i 1/34; budowę dróg prowadził Kupujący 2, a nie Współwłaściciele) - na bieżąco dostosowywali się jedynie do żądań kolejnych Kupujących, którzy od ich spełnienia uzależniali zakup. Były to więc zachowania „ad hoc", a nie wcześniej zaplanowane (powtarzalne) działania zmierzające do podniesienia wartości Nieruchomości. Nie były to więc działania „sprzedającego-przedsiębiorcy” podejmowane przed przedstawieniem oferty sprzedaży.
Pan oraz Drugi Współwłaściciel nie prowadzili jakiejkolwiek działalności marketingowej. Nieruchomość wzbudza zainteresowanie potencjalnych Kupujących, którzy sami się zgłaszają do Współwłaścicieli. Początkowo całość udziałów w prawie własności Nieruchomości miała być sprzedana Kupującemu 1. Jednak trudności na etapie poprzedzającym realizacje inwestycji na Nieruchomości, które napotkał Kupujący 1 oraz kolejni kontrahenci, spowodowały, że liczba Kupujących (faktycznych i potencjalnych) wzrosła do pięciu, natomiast przeniesienie udziałów w prawie własności Nieruchomości odbywa się dwóch transakcjach sprzedaży (jedna już miała miejsce, druga będzie w przyszłości).
Aktywność Pana nie spełnia również cech „ciągłości” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Czynności Wnioskodawcy w odniesieniu do udziału w prawie własności Nieruchomości, nie stanowią zespołu wielokrotnie powtarzanych czynności. Są to czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą. W swoich działaniach Pan wraz z Drugim Współwłaścicielem dostosowywali się jedynie do żądań Kupujących, którzy od ich spełnienia uzależniali zakup.
Działanie „we własnym imieniu i na własny rachunek” to jedyny element tworzący pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, który można przypisać Panu. Nie jest to jednak wystarczające do zakwalifikowania przychodu Pana ze sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Dopiero łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (sygn. II FSK 1423/14).
W konsekwencji, w oparciu o przedstawione okoliczności, skutki podatkowe odpłatnego zbycia przez Pana udziału w prawie własności Działek nr 1/32 i 1/34 (przeszłość) oraz zbycia udziału w prawie własności Działki nr 1/30 (przyszłość) należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, a nie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.
Ad. 3
Argumentacja, że aktywność Pana w związku ze sprzedażą udziału w prawie własności Nieruchomości nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, w przeważającej części ma zastosowanie w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w sprawie zasad opodatkowania zatrzymanego zadatku. Zachowanie zadatku przez Pana również nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.
Jedyna różnica to okoliczność, że przychód z tytułu zatrzymanego zadatku w związku z transakcją dotyczącą Nieruchomości jest przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, a nie przychodem wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, jak to ma miejsce przy sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów są inne źródła. Uszczegółowieniem art. 10 ust. 1 pkt 9 jest art. 20 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł nie stanowi katalogu zamkniętego, zawiera jedynie przykładowe wskazanie przychodów zaliczanych do tego źródła, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę słowa "w szczególności". Innymi słowy, przychody niemieszczące się w źródłach przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o PIT i niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych przewidzianych w tej ustawie stanowią przychody z innych źródeł. Zatem o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.
Odnosząc powyższe wyjaśnienia do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w momencie gdy nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży udziału w prawie własności Działki 1/30, i w wyniku tego zatrzymał Pan kwotę zadatku, powstał u Pana przychód podatkowy. Po stronie Pana jako osoby, która zatrzymała zadatek doszło do przysporzenia majątkowego, mimo że strony nie zawarły umowy sprzedaży udziału w prawie własności Działki 1/30. Przy czym skutków podatkowych otrzymania zadatku bez sprzedaży udziału w prawie własności Działki 1/30 nie można utożsamiać z tymi, które powstaną gdyby nastąpiła sprzedaż udziału w prawie własności Działki 1/30. Są to odrębne czynności, których w sytuacji, gdy nie nastąpiła sprzedaż udziału w prawie własności Działki 1/30, nie można ze sobą wiązać.
Zatem kwota zachowanego zadatku stanowi przysporzenie majątkowe skutkujące powstaniem u Pana przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Przychód ten mieści się w dyspozycji art. 20 ust. 1 i w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c)prawa wieczystego użytkowania gruntów
– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.
Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:
‒odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
‒zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.
Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:
a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:
‒zarobkowym celu działalności,
‒wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
‒prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.
Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.
Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.
Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Po 919/14:
„Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”.
Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.
Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.
Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.
Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem działek, o których mowa we wniosku.
Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.
Na gruncie analizowanej sprawy, powziął Pai wątpliwość, czy działania podejmowane przez Pana mające na celu sprzedaż nieruchomości będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Z opisu sprawy wynika, że w dniu 23 września 2015 r. Pan wraz z inną osobą fizyczną nabył w udziale po 1/2 części prawo własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej (nr działki 1/13). W dniu 16 lutego 2016 r. Burmistrz wydał decyzję, w której zezwolił Współwłaścicielom usuniecie drzew z Nieruchomości. Następnie 4 kwietnia 2016 r. wydano decyzję o wyłączeniu nieruchomości z produkcji rolnej. W dniu 2 czerwca 2016 r. wydano decyzję o podziale nieruchomości na trzy działki: Nr 1/20, Nr 1/21 i Nr , 1/22. Następnie w dniu 20 listopada 2019 r. nastąpił kolejny podział działek. Działka nr 1/32 powstała z podziału działki nr 1/21, działka nr 1/34 powstała z podziału działki nr 1/22/, natomiast działka nr 1/30 powstała z podziału działki 1/20. W dniu 28 lutego 2020 r. Właściciele podpisali umowę sprzedaży całości udziałów w prawie własności działek nr 1/32 i 1/34. W dniu 11 czerwca 2021 r. Współwłaściciele zawarli z osobą fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą (dalej: „Kupujący 3”) umowę przedwstępną sprzedaży całości udziałów w prawie własności Działki 1/30 obszaru 12.293 m2 (dalej „Umowa Przedwstępna 3”). W Umowie Przedwstępnej 3 Współwłaściciele oświadczyli, że w zakresie transakcji objętej tą Umową nie są podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie Umowy Przedwstępnej 3, Kupujący 3 zapłacił każdemu ze Współwłaścicieli kwotę zadatku. W dniu 27 października 2021 r. Kupujący 3, przelał na osobę prawną (dalej: Kupujący 4”) swoje prawa i obowiązki z Umowy Przedwstępnej 3. W dniu 23 marca 2022 r. Współwłaściciele oraz Kupujący 4 zmienili Umowę Przedwstępną 3. Mocą tej zmiany, Kupujący 4 zapłacił każdemu ze Współwłaścicieli kolejną kwotę zadatku. Kupujący 4 zaprojektował pawilon usługowo-handlowy na Działce 1/30. Kupujący 4 uzyskał decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni Wód Polskich z dnia 11 kwietnia 2022 r. dot. pozwolenia wodnoprawnego na wykonanie na Działce 1/30 urządzenia wodnego - 432 szt. modułów retencyjno-rozsączających (dalej: „Pozwolenie Wodnoprawne 2”). Kupujący 4 uzyskał decyzję Starosty z dnia 4 maja 2022 r. zatwierdzającą projekt zagospodarowania terenu i projekt architektoniczno-budowlany oraz udzielającą pozwolenia na budowę, obejmujące dwa budynki handlowo-usługowe oraz zbiornik rozsączający na wody opadowe na Działce 1/30 (dalej „Pozwolenie na Budowę 2”). W dniu 12 lipca 2022 r. Współwłaściciele oraz Kupujący 4 rozwiązali Umowę Przedwstępną 3. Pani oraz Drugi Współwłaściciel zatrzymali otrzymane kwoty zadatku. W dacie składania niniejszego wniosku, Pani wraz z Drugim Współwłaścicielem negocjuje z osobą prawną (dalej: „Kupujący 5”) warunki sprzedaży całości udziałów w prawie własności Działki 1/30. Sprzedaż ma być poprzedzona przedwstępną umową sprzedaży.
W Pana ocenie sprzedaż nie będzie spełniać znamion działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż Pana zdaniem brak jest do tego przesłanek.
Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, należy bowiem zauważyć, że w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia ze schematem określonych zachowań, których celem jest sprzedaż nieruchomości (działek gruntu) z zyskiem.
Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż ww. działek została dokonana oraz będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. W celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjął Pan bowiem określone działania przygotowujące je do ich zbycia. Należy wskazać, że działki przeznaczone do sprzedaży powstały w wyniku złożenia m.in. przez Pana wniosku o wyłączenie nieruchomości z produkcji rolnej, wniosku o podział nieruchomości.
A zatem, dokonane przez Pana czynności, wskazują, że w celu zwiększenia atrakcyjności działek podejmuje i podejmować będzie Pan pewne działania w sposób zorganizowany.
Podejmowane przez Pana działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Działania te bez wątpienia pokazują, że sprzedaż działek będzie realizowana w sposób zorganizowany i ciągły a także, że Pana wolą jest podniesienie wartości działek, a w konsekwencji czynności te zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że ww. czynności związane będą z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem przedmiotowych działek do sprzedaży. Zatem, dokonanie ww. posunięć wskazuje na podjęcie przez Pana świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności działek, a tym samym ich wartości i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej.
W świetle prawa znaczący jest fakt podjęcia przez Pana działań mających charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości (wyroki NSA: z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08 oraz z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11).
Podjęte przez Pana działania wskazują, że czynności te wyrażają Pana wolę i zamiar wykorzystania posiadanych działek w celu odniesienia korzyści finansowej. Działania te cechują się dążeniem do uzyskania jak największego zysku z planowanej sprzedaży. Czynności te, oceniane łącznie, mają zatem wszystkie wymienione wcześniej cechy działalności gospodarczej.
Mając na uwadze przywołane przepisy, orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku wystąpią okoliczności (tj. dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości przedmiotowych działek poprzez wystąpienie o wyłączenie nieruchomości z produkcji rolnej oraz podział nieruchomości), które łącznie przesądzają, że dokonaną oraz planowaną w przyszłości sprzedaż działek należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z całości Pana działań wynika, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.
Całokształt dokonywanych przez Pana czynności świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia działek ze znacznym zyskiem. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej, w sytuacji, gdy podjęto czynności przygotowujące do sprzedaży w postaci wystąpienia o wyłączenie nieruchomości z produkcji rolnej oraz podziału nieruchomości w celu uatrakcyjnienia i korzystniejszej sprzedaży. Stwierdzić należy, że czynności takie nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Również należy zauważyć, że dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste (wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. (wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15; z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08; z dnia 15 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 90/17; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11).
Bez znaczenia jest także okoliczność, na jaki cel zostanie przeznaczony przychód/dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do rozporządzania dochodem z tytułu sprzedaży nieruchomości nie determinuje kwalifikowania przychodu do określonego źródła przychodów, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki WSA: z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 108/19; z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 156/12). Sprzedaż nieruchomości (działek) opisanych we wniosku świadczy o prowadzeniu w stosunku do tych nieruchomości działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle powyższego stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym.
Skoro podjął Pan działania wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowane na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działek, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.
Odnosząc się do skutków podatkowych zatrzymania zadatku należy wskazać jak niżej:
Przepis art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022, poz. 1360) stanowi, iż
Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.
Zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.
Z przepisu art. 394 § 1 ww. ustawy wynika, iż
W braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju, zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.
Z art. 394 § 2 tego Kodeksu wynika natomiast, że
W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.
Art. 394 § 3 ww. ustawy stanowi:
W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 11 czerwca 2021 r. zawarł Pan oraz drugi współwłaściciel (Współwłaściciele), z osobą fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą (dalej: „Kupujący 3”) umowę przedwstępną sprzedaży całości udziałów w prawie własności Działki 1/30 obszaru 12.293 m2 (dalej „Umowa Przedwstępna 3”). W Umowie Przedwstępnej 3 Współwłaściciele oświadczyli, że w zakresie transakcji objętej tą Umową nie są podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie Umowy Przedwstępnej 3, Kupujący 3 zapłacił każdemu ze Współwłaścicieli kwotę zadatku. W dniu 27 października 2021 r. Kupujący 3, przelał na osobę prawną (dalej: Kupujący 4”) swoje prawa i obowiązki z Umowy Przedwstępnej 3. W dniu 23 marca 2022 r. Współwłaściciele oraz Kupujący 4 zmienili Umowę Przedwstępną 3. Mocą tej zmiany, Kupujący 4 zapłacił każdemu ze Współwłaścicieli kolejną kwotę zadatku. W dniu 12 lipca 2022 r. Współwłaściciele oraz Kupujący 4 rozwiązali Umowę Przedwstępną. Pan oraz Drugi Współwłaściciel zatrzymali kwoty zadatku. Do realizacji umowy przyrzeczonej dotychczas nie doszło.
Zatrzymanie zadatku decyduje o powstaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jeżeli więc zatrzymanie zadatku nastąpiło w ramach wykonywania działalności gospodarczej, to uzyskany przychód powinien być rozpoznany jako przychód z działalności gospodarczej, co oznacza, że osiągnięty w ten sposób dochód podlega opodatkowaniu wraz z innymi dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Przechodząc na grunt prawa podatkowego oraz mając na względzie przedstawione powyżej zapisy kodeksu cywilnego i opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
Za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Treść art. 14 ust. 1c ww. ustawy stanowi, iż
Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1h i 1i powołanej ustawy.
Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się
Pobranych wpłat, lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
Otrzymanie zatem - zgodnie z powyższym przepisem - przez Pana zadatku na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, nie spowodowało powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Obowiązek taki powstał jednakże w sytuacji uznania przez Pana iż jest uprawniony do zatrzymania kwoty wpłaconej przez Kupującego z tytułu zadatku. Nie doszło bowiem do zawarcia umowy i w dniu 12 lipca 2022 r. została rozwiązana umowa przedwstępna. Wówczas to w dacie zatrzymania, kwota zadatku zmieniła swój charakter.
W związku z powyższym, złożenie przez Kupującego 4 oświadczenia o odstąpieniu od umowy będzie więc zdarzeniem określającym moment powstania tego przychodu.
Skoro sprzedaż przez Pana działek następuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, to zatrzymany przez Pana zadatek należy opodatkować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)
albo
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).