Skoro w istocie czynności wykonywane przez Pana w ramach stosunku pracy nie będą tożsame z czynnościami, które Pan wykonuje w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to nie będą zachodzić okoliczności o których mowa w art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody uzyskiwane przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane tzw. podatkiem liniowym, na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy pod warunkiem dokonania wyboru tej formy opodatkowania w stosownym terminie.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W 2022 r. jest Pan podatnikiem podatku od osób fizycznych z dwóch tytułów:

‒z umowy o pracę wykonywanej na rzecz (...) Sp. z o.o. w restrukturyzacji na ul. (...) na stanowisku lekarza rezydenta Ortopedii i Traumatologii Narządu Ruchu ;

‒z prowadzonej działalności gospodarczej z kontraktu o udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie pełnienia dyżurów lekarskich świadczonych w Szpitalnym Oddziale Ratunkowym na rzecz (...) Sp. z o.o. w restrukturyzacji ul. (...).

Zakres obowiązków na dyżurach kontraktowych (działalność gospodarcza) oraz w ramach etatu (umowa o pracę) różni się. Zarówno zakres zadań jak i miejsce ich wykonywania są odmienne.

Powyższe stanowisko argumentuję Pan w sposób następujący:

1.Miejsca wykonywanych zadań są różne, a godziny nie pokrywają się:

‒obowiązki świadczone na podstawie umowy o pracę wykonywane są w Oddziale Ortopedii i Traumatologii Narządu Ruchu w godzinach 7:30-15:05 od poniedziałku do piątku oraz w formie dyżurów medycznych w tym samym Oddziale dwukrotnie w każdym tygodniu - raz od 15:05 do 20:05 (5 godzin), drugi raz od 15:05 do 20:10 (5 godzin i 5 minut),

‒obowiązki świadczone na podstawie kontraktu wykonywane są w Szpitalnym Oddziale Ratunkowym w formie dyżurów medycznych kilka dni w miesiącu (dni pełnionych dyżurów nie pokrywają się z dniami dyżurów wykonywanych z umowy o pracę) w godzinach zależnych od dnia tygodnia: od poniedziałku do czwartku od 15:05 do 7:30 dnia następnego, w piątek od 15:05 do 8:00 dnia następnego, w sobotę od 8:00 do 8:00 dnia następnego, w niedzielę od 8:00 do 7:30 dnia następnego.

2.W ramach kontraktu po uzgodnieniu ze zleceniodawcą może Pan powierzyć obowiązki wykonywane w ramach dyżuru innemu lekarzowi powiązanemu podobną umową czego nie może Pan zrobić w ramach umowy o pracę.

3.Obowiązki wynikające z umowy o pracę dotyczą pacjentów borykającymi się z problemami z zakresu Ortopedii i Traumatologii Narządu Ruchu, natomiast obowiązki pełnione w ramach dyżurów kontraktowych w SOR dotyczą pacjentów z problemami z zakresu wielu dziedzin medycyny w tym z zakresu Chorób Wewnętrznych, Neurologii, Neurochirurgii, Chirurgii Ogólnej, Chirurgii Naczyniowej, Pediatrii, Ginekologii i Położnictwa, Urologii, Toksykologii oraz Traumatologii Narządu Ruchu. Wiąże się to z posiadaniem wiedzy w różnym zakresie oraz wykonywaniu różnych często niepowiązanych ze sobą procedur medycznych.

4.Wykonywanie obowiązków wynikających z umowy o pracę polega na badaniu pacjenta najczęściej ze skierowaniem lub bez skierowania w stanie wymagającym leczenia operacyjnego w trybie pilnym lub nagłym - w celu jego kwalifikacji do leczenia operacyjnego na podstawie obrazu klinicznego i badań dodatkowych, asystowanie specjalistom w zakresie Ortopedii i Traumatologii Narządu Ruchu podczas wykonywania przez nich operacji, wykonywania operacji własnoręcznie pod ścisłym nadzorem specjalisty, badanie i opiekę nad pacjentem po zabiegu operacyjnym, prowadzenie dokumentacji medycznej oraz sporządzaniu zaleceń dla pacjenta wypisywanego z Oddziału i kierowanie go do dalszego leczenia ambulatoryjnego. Wykonywanie obowiązków wynikających z kontraktu w formie dyżurów lekarskich w SOR polegają na udzielaniu pomocy pacjentom w stanie nagłego zagrożenia zdrowia i życia bez skierowania. Badanie pacjenta i zlecanie badań dodatkowych ma na celu ocenę jego stanu klinicznego i podjęcie decyzji o dalszym postępowaniu. Część pacjentów wymaga pilnego leczenia w warunkach SOR w celu stabilizacji ich stanu klinicznego i przekazania ich w trybie nagłym do dalszego leczenia w wyspecjalizowanych oddziałach szpitalnych, co wymaga ustalenia ze specjalistami z tego samego szpitala lub z innych szpitali w formie rozmów telefonicznych. Ocena innej grupy pacjentów często sprowadza się do diagnostyki klinicznej, laboratoryjnej i obrazowej, doraźnej pomocy w warunkach SOR i skierowaniu ich do dalszego leczenia w warunkach ambulatoryjnych lub często zakończenia procesu terapeutycznego na poziomie SOR. Podobieństwem jest obowiązek sporządzania dokumentacji medycznej oraz badanie pacjenta, jednak samo badanie jak i wykonywanie procedur medycznych wymaga istotnie różnych umiejętności

5.Wykonywanie obowiązków wynikających z umowy o pracę na stanowisku Lekarza Rezydenta Ortopedii i Traumatologii Narządu Ruchu ma również na celu przyswajanie wiedzy, nabywanie umiejętności i wykonywanie procedur medycznych pod nadzorem specjalistów co umożliwi mi w przyszłości przystąpienie do Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego i uzyskanie tytułu specjalisty w dziedzinie Ortopedii i Traumatologii Narządu Ruchu, czego nie umożliwia mi wykonywanie obowiązków w formie dyżurów lekarskich na stanowisku Lekarza wynikających z kontraktu.

6.Wykonywanie operacji ortopedycznych w warunkach sterylnych na bloku operacyjnym które należą do części obowiązków wykonywanych w ramach umowy o pracę jest niemożliwa do wykonania podczas pełnienia obowiązków z kontraktu w warunkach SOR z powodu braku odpowiedniego sprzętu, personelu i odpowiednich warunków aseptycznych.

7.Wykonywanie obowiązków na stanowisku lekarza dyżurnego SOR z kontraktu jest ściśle powiązane ze współpracą z Policją. Do obowiązków lekarza dyżurnego SOR należy między innymi badanie osoby zatrzymanej w celu oceny możliwości osadzenia, ustalenie obrażeń ciała u ofiar wypadków komunikacyjnych lub innych zdarzeń (np. przestępstw), zlecenie pobrania krwi osoby na prośbę funkcjonariuszy Policji lub zabezpieczenie śladów przestępstw (np. ofiary zgwałcenia). Wykonywanie obowiązków na stanowisku Lekarza Rezydenta wynikających z umowy o pracę nie jest ściśle powiązana ze współpracą z Policją.

8.Pana zdaniem wykonywanie czynności wynikających z umowy o pracę oraz tych z kontraktu wymagają posiadania różnej wiedzy, różnych umiejętności a wykonywane procedury w znacznym zakresie nie pokrywają się ze sobą zatem zakresy czynności są różne, nie są tożsame.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może Pan płacić podatek liniowy według stawki 19% od dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu dyżurów lekarskich na podstawie kontaktu?

Pana stanowisko w sprawie

Jak Pan opisał we wcześniejszej części wniosku czynności wykonywane na podstawie umowy o pracę i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z kontraktu o udzielenie świadczeń zdrowotnych w zakresie pełnienia dyżurów lekarskich są różne, nie są tożsame. W ramach stosunku pracy jest Pan lekarzem rezydentem Ortopedii i Traumatologii Narządu Ruchu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej pełni Pan dyżury lekarskie w ramach których udziela Pan pomocy doraźnej w razie nagłego pogorszenia się stanu zdrowia pacjenta i potrzeby pomocy lekarskiej. Dyżury w ramach kontraktu pełni Pan kilka razy w miesiącu, kiedy nie pracuje Pan na etacie. Wobec powyższego zgodnie z zapisami zawartymi w art. 9a ust. 3 w związku z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa Pan, że od dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu dyżurów lekarskich na podstawie kontraktu może Pan płacić podatek liniowy według stawki 19%. Pana stanowisko wynika stąd, że wykonywane przez Pana w ramach stosunku pracy i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakresy czynności są różne. Pragnie Pan nadmienić, że w podobny sposób analogiczny stan faktyczny ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2018 roku w sprawie sygn. akt II FSK 2416/16.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są:

‒stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

‒pozarolnicza działalność gospodarcza.

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

W myśl art. 12 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy –– uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a.wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b.polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c.polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie, stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2.są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

3.wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przepis art. 9a ust. 1 ww. ustawy normuje, że:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 2b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Dokonany wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 2 zawiadomi na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania albo złoży w terminie i na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 tej ustawy:

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1.(uchylony),

2.wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Na podstawie art. 30c ust. 1 cytowanej ustawy:

Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że:

1.W 2022 r. Pan jest podatnikiem podatku od osób fizycznych z dwóch tytułów:

‒z umowy o pracę wykonywanej na rzecz (...) Sp. z o.o. w restrukturyzacji na ul. (...) na stanowisku lekarza rezydenta Ortopedii i Traumatologii Narządu Ruchu,

‒z prowadzonej działalności gospodarczej z kontraktu o udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie pełnienia dyżurów lekarskich świadczonych w Szpitalnym Oddziale Ratunkowym na rzecz (...) Sp. z o.o. w restrukturyzacji ul. (...).

2.Zakres obowiązków na dyżurach kontraktowych (działalność gospodarcza) oraz w ramach etatu (umowa o pracę) różni się. Zakres zadań oraz miejsce ich wykonywania są odmienne.

Skoro w istocie czynności wykonywane przez Pana w ramach stosunku pracy nie będą tożsame z czynnościami, które Pan wykonuje w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to nie będą zachodzić okoliczności o których mowa w art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody uzyskiwane przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane tzw. podatkiem liniowym, na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy pod warunkiem dokonania wyboru tej formy opodatkowania w stosownym terminie.

Ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie tut. organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Pana w ramach umowy o pracę, są tożsame z czynnościami, które Pan wykonuje ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Opodatkowanie wykonywanych usług tzw. podatkiem liniowym leży natomiast w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że nie spełnia przesłanek wynikających z art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).