Dotyczy możliwości zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 16 listopada 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.833.2022.2.AK

Temat interpretacji

Dotyczy możliwości zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe

i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w zakresie możliwości uznania za koszty kwalifikowane w latach 2016 -2017 wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło/zlecenia oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 listopada 2022 r. (wpływ ePUAP). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani wspólnikiem w A. sp. j. (dalej: Spółka), prowadzącej działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie produkcji artykułów gumowych i metalowo-gumowych.

Jest Pani rezydentem dla celów podatkowych w Rzeczypospolitej Polskiej i jako wspólnik Spółki, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, rozliczającym przychody oraz koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki, traktując je jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Główna działalność Spółki skupia się na dostarczaniu swoim klientom uszczelnień technicznych, w szczególności na potrzeby przemysłu łożyskowego, motoryzacyjnego, AGD oraz innych na podstawie indywidualnych warunków technicznych klienta.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka realizuje m.in. prace (dalej: Projekty), w ramach których:

1.opracowuje nowe i ulepszone produkty, przede wszystkim na konkretne zlecenie klientów (innowacje produktowe przynajmniej w skali przedsiębiorstwa),

2.opracowuje nowe i ulepszone rozwiązania technologiczne, które mają, np. obniżyć koszty produkcji, podnieść jakość produktów, zmniejszyć energochłonność produkcji lub ilość wytwarzanych odpadów (innowacje procesowe przynajmniej w skali przedsiębiorstwa).

W trakcie roku, Spółka realizuje do kilkudziesięciu Projektów.

W ramach standardowego Projektu nakierowanego na innowacje produktowe, przebieg prac ma następujący przebieg:

1.zgłoszenie zapotrzebowania przez klienta,

2.przeprowadzenie wstępnej analizy technicznej i konstrukcyjnej,

3.sporządzenie rysunku konstrukcyjnego wyrobu,

4.projektowanie narzędzi do produkcyjnych (w szczególności formy wtryskowej, wykrojniki i formy wulkanizacyjne, w zależności od rodzaju wyrobu),

5.dobór odpowiedniej mieszanki surowcowej i jej testy pod kątem odporności na oleje, smary, temperaturę oraz inne czynniki, które będą występować w docelowym środowisku wyrobu,

6.produkcja partii inicjalnej i jej testy przez Spółkę oraz klienta,

7.wprowadzenie odpowiednich poprawek wynikających z przeprowadzonych testów,

8.opracowanie i wykonanie właściwych narzędzi produkcyjnych na potrzeby produkcji pełnoskalowej,

9.produkcja partii próbnej,

10.testy partii próbnej.

W ramach standardowego Projektu nakierowanego na innowacje procesowe, jego realizacja ma następujący przebieg:

1.Zgłoszenie zapotrzebowania przez Dział Produkcji i/lub Dział Mechaniczny. Zapotrzebowanie może być spowodowane różnymi problemami produkcyjnymi: ekonomicznymi, produktywności (tzw. wąskie gardło), jakościowymi.

2.Przeprowadzenie wstępnej analizy technicznej i konstrukcyjnej oraz opracowanie koncepcji, tzw. „burza mózgów”. Praca zespołowa: wszyscy uczestnicy procesu: Kierownik Dz., Dyrektor, Doradca Techniczny, Konstruktor, Elektromechanik, Specjalista ds. B+R.

3.Szczegółowa konstrukcja wynikiem, której jest projekt: narzędzia i/lub urządzenia i/lub maszyny.

4.Analiza potencjalnych wad na etapie projektu (praca zespołowa, jak w pkt. 2), tzw. FMEA projektu.

5.Wprowadzenie korekt i zmian w wyniku przeprowadzonej analizy FMEA.

6.Wykonanie szczegółowej dokumentacji wykonawczej poszczególnych komponentów wchodzących w skład całego projektu.

7.Zamówienie materiałów, części i podzespołów, wykonanie programów CNC na obrabiarki, wykonanie detali.

8.Montaż narzędzia i/lub urządzenia i/lub maszyny.

9.Weryfikacja pracy i założeń konstrukcyjnych – próbny start.

10.Ewentualne korekty i oddanie do użytkowania.

Przykładami Projektów na nakierowanych na wprowadzenie innowacji procesowych realizowanych przez Spółkę w ostatnich latach są:

a)opracowanie technologii automatycznego malowania nośników: automat bębnowy do malowania nośników,

b)opracowanie technologii malowania wielkopowierzchniowych nośników: malarka taśmowa,

c)poprawa produktywności poprzez modernizację pras wulkanizacyjnych,

d)poprawa produktywności poprzez modernizację pras mechanicznych,

e)opracowanie technologii wulkanizacji z automatycznym wypychaczem wyprasek, tj. zastosowanie płyty wypychaczy w prasach wulkanizacyjnych,

f)opracowanie technologii wielotaktowego tłoczenia nośników: zastosowanie wielotaktowego tłoczniko-wykrojnika do produkcji tzw. miski,

g)opracowanie i wykonanie formy wtryskowej dla DN110 i DN150 i przejście na technologię wtrysku.

Ponadto, w latach 2016-2018 Spółka realizowała Projekt, który korzystał z dofinansowania w ramach programu operacyjnego inteligentny rozwój na podstawie umowy z dnia 23 grudnia 2015 r. nr (...)X zawartej z N C B i R Tytuł Projektu: " (…) ".

Celem głównym projektu było przeprowadzenie prac B+R ukierunkowanych na opracowanie innowacyjnych uszczelnień łożyskowych z wykorzystaniem grafenu i mieszanek (...)

W roku 2020 Spółka rozpoczęła natomiast realizację Projektu, który korzystał z dofinansowania w ramach programu operacyjnego inteligentny rozwój na podstawie umowy z dnia 20 grudnia 2019 r. nr (...) zawartej z N C B i R. Tytuł Projektu: „(…) ”. Celem projektu jest opracowanie autonomicznego układu uszczelniającego z cieczą magnetyczną, który będzie współpracował z konwencjonalnymi łożyskami tocznymi i/lub zespołami przeniesienia napędu. Nowo opracowany układ uszczelniający stanowić będzie alternatywę dla powszechnie stosowanych stykowych uszczelnień wargowych.

Uszczelnienie ma wyróżniać się zwartą budową, umożliwiającą zastosowanie go w większości typowych węzłów typu łożysko toczne–uszczelnienie.

Projekty realizowane przez Spółkę:

1)prowadzone są w sposób systematyczny,

2)mają charakter twórczy,

3)mają na celu zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

4)nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian.

Systematyczność

Działalność Spółki w związku z realizacją Projektów ma charakter systematyczny. Znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w języku powszechnym ze względu na brak ustawowej definicji. Według słownika języka polskiego pojęcie „systematyczny” to „uporządkowany według pewnego systemu, regularny”, a także „odznaczający się skrupulatnością w wykonywaniu czegoś; dokładny”. Według tego słownika „systematyczny proces” to „proces zachodzący stale, od dłuższego czasu”, natomiast „systematyczne działanie” to działanie „prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu”, których efekty są „planowe i metodyczne”.

Twórczość

Prowadzona przez Spółkę działalność w ramach Projektów ma charakter twórczy. Przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia „twórczy”, co oznacza, iż zgodnie z teorią wykładni prawa należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku słownikowym i potocznym w celu jego zrozumienia i zastosowania. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego charakter twórczy oznacza „tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy”.

W ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.) wskazuje się natomiast, że ,,działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia".

Warto również sięgnąć do Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów pochodzących z prawa własności intelektualnej, tj. IP Box. Jakkolwiek dotyczą one innej ulgi podatkowej, tak definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wspólna zarówna dla ulgi IP Box, jak i dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową, która została przewidziana w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych, za działalność twórczą uznaje się działalność, której rezultat jest odpowiednio ustalony, przez co może odbyć się w dowolnej formie; ma charakter indywidualny, w związku z tym nie jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych; oraz ma charakter oryginalny tzn. stanowi nowy twór, przy czym oryginalność należy rozpatrywać retrospektywnie (tzn. rezultat pracy nie jest twórczy, w sytuacji, w które istnieje identyczne, uprzednio stworzone już dzieło).

Ponadto, w przywołanych wyżej objaśnieniach zostało wskazane, że: „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Działalność Spółki w ramach Projektów zwiększa zasoby wiedzy oraz wykorzystuje posiadaną już wiedzę do tworzenia nowych i ulepszonych produktów oraz procesów.

Dzięki realizowanym Projektom, Spółka rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które są następnie wykorzystywane przy realizacji kolejnych Projektów.

Działalność Spółki w ramach Projektów nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń Projekty realizowane przez Spółkę nie mają charakteru rutynowego i nie stanowią okresowych zmian, bowiem są to nowe lub ulepszone rozwiązania, w tym nowe i ulepszone procesy.

W związku z prowadzoną działalnością i realizacją Projektów, Spółka ponosi w szczególności koszty:

-wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika, dotyczące pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę, umów o dzieło i umów zlecenie,

-nabycia surowców i materiałów bezpośrednio na potrzeby realizacji Projektów, takie jak np. granulaty, środki chemiczne, części do maszyn, etc.

Wskazane wyżej wydatki stanowią dla Pani koszty uzyskania przychodów, proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki.

Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jak również nie prowadzi działalności w oparciu o decyzję o wsparciu. W związku z tym, Pani nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a oraz 63b ustawy o PIT.

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała Pani konkretne Projekty, który korzystały z dofinansowania, tj. w ramach programu operacyjnego inteligentny rozwój na podstawie umowy z dnia 23 grudnia 2015 r. nr (...) zawartej z N C B i R, a także Projekt który korzystał z dofinansowania w ramach programu operacyjnego inteligentny rozwój na podstawie umowy z dnia 20 grudnia 2019 r. nr (...) zawartej z NC B i R. Tytuł (…)”.

Ponadto przedstawiła Pani charakterystykę pozostałych realizowanych Projektów nastawionych na opracowanie innowacji produktowych oraz Projektów nastawionych na opracowanie innowacji procesowych. Ich specyfika oraz metodologia prowadzenia zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na pytanie, czy w ramach każdego z opisanych i doprecyzowanych „Projektów” będących przedmiotem Pani wniosku i pytania nr 1, w okresie, którego on dotyczy, prowadziła Pani (Spółka prowadziła) badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wskazała Pani, że tak, nadmieniając, że wniosek nie dotyczy badań podstawowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, a dotyczy badań aplikacyjnych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 2 tej ustawy i potwierdziła Pani, że takie były prowadzone.

Prowadzone przez Spółkę prace stanowiły prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Całość tych czynności odpowiednio służyły planowaniu produkcji bądź projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Spółka nie prowadziła badań podstawowych.

Potwierdziła Pani, że przez opisane we wniosku „koszty wynagrodzeń oraz składek” rozumieć należy:

a)poniesione przez Panią/spółkę, w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację opisanych i doprecyzowanych we wniosku „Projektów” pozostawał w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

b)poniesione przez Panią/spółkę w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie związanym z „Projektami” opisanymi we wniosku pozostawał w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W związku z tym, że we wniosku wskazała Pani koszty surowców i materiałów przykładowo, podczas gdy wydatki te powinny być wskazane wyczerpująco, doprecyzowała Pani, że chodzi o koszty granulatów, środków chemicznych oraz części do maszyn.

Wskazała Pani, że w okresie którego dotyczy wniosek prowadzono księgi rachunkowe. Potwierdziła Pani, że stosownie do treści art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w prowadzonej księdze rachunkowej wyodrębniano koszty kwalifikowane działalności opisanej we wniosku w celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ww. ustawy.

Projekty opisane we wniosku zamierza Pani realizować również w przyszłości. Wskazała Pani, że udziałowcami Spółki od 1 stycznia 2021 r. w której jest Pani wspólnikiem, są wyłącznie osoby fizyczne.

Pytania

1.Czy Projekty realizowane przez Spółkę mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, a tym samym, czy przysługuje Pani prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia (w części przypadającej na Pani jako wspólnika Spółki) w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT?

2.Czy ponoszone przez Spółkę wydatki dotyczące realizowanych Projektów mogą stanowić dla Pani tzw. koszty kwalifikowane na podstawie art. 26e ust. 2 ustawy o PIT, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania w części, która nie została zwrócona Spółce ani Pani, w takiej proporcji w jakiej przysługuje Pani prawo do udziału w zysku Spółki?

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1)

W Pani ocenie, Projekty realizowane przez Spółkę mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, a tym samym przysługuje Pani prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia (w części przypadającej na Pana jako wspólnika Spółki) w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT.

Ad. 2)

W Pani ocenie, ponoszone przez Spółkę wydatki dotyczące realizowanych Projektów mogą stanowić dla Pani tzw. koszty kwalifikowane na podstawie art. 26e ust. 2 ustawy o PIT, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania w części która nie została zwrócona Spółce ani Pani, w takiej proporcji w jakiej przysługuje Pani prawo do udziału w zysku Spółki.

Uzasadnienie

Ad. 1)

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: KSH), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 KSH, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W myśl art. 51 § 1 KSH, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów prawa podatkowego, spółka jawna jako spółka osobowa jest transparentna podatkowo, co oznacza, że dochody tejże spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom.

Zatem, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

Jak stanowi art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Jednym ze źródeł przychodów na gruncie ustawy o PIT, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Co istotne, w oparciu o art. 8 ust. 2 ustawy o PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1)rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2)ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Powyższe oznacza w praktyce, że osoba fizyczna będąca wspólnikiem np. spółki osobowej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną, a przychody oraz koszty uzyskania przychodów rozpoznaje według wielkości swojego prawa do udziału w zysku tej spółki. Zasada ta znajduje odpowiednie zastosowanie m.in. do rozliczania ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Możliwość rozliczania ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, przez wspólników spółek osobowych prowadzących działalność badawczo-rozwojową potwierdzają organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność

twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób

systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tego przepisu, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc powyższe pod uwagę należy podkreślić, że Projekty realizowane przez Spółkę:

-prowadzone są w sposób systematyczny,

-mają charakter twórczy,

-mają na celu zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

-nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian.

Mając to na względzie, uważa Pani, że Projekty realizowane przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, w związku z czym przysługuje Panu prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia (w części przypadającej na Pani jako wspólnika Spółki) w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT.

Ad. 2)

W związku z prowadzoną działalnością i realizacją Projektów, Spółka ponosi w szczególności koszty wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika, dotyczące pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę, umów o dzieło i umów zlecenie (koszty personelu).

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W myśl art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Innym rodzajem kosztów ponoszonych przez Spółkę są wydatki na nabycie surowców i materiałów bezpośrednio na potrzeby realizacji Projektów, takie jak np. granulaty, środki chemiczne, części do maszyn, etc.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W zakresie pojęcia "surowce", w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia "surowce" funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie "surowce" to "materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii" (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie pojęcia "materiały", odwołać należy się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

W doktrynie podkreśla się, że materiały to "składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Biorąc pod uwagę, że Projekty realizowane przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową, koszty personelu oraz koszty surowców i materiałów mogą zostać zaliczone przez Panią do kosztów kwalifikowanych, w części która nie została zwrócona Spółce ani Pani, w takiej proporcji w jakiej przysługuje Pani prawo do udziału w zysku Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie możliwości uznania za koszty kwalifikowane w latach 2016 -2017 wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło/zlecenia oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy).

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy;

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2.są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3.wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że jest Pani wspólnikiem spółki A. sp.j. (dalej: Spółka), prowadzącej działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie produkcji artykułów gumowych i metalowo-gumowych. Jest Pani rezydentem dla celów podatkowych w Rzeczypospolitej Polskiej i jako wspólnik tej Spółki, która była w latach 2016-2020 oraz od 1 stycznia 2021 r. nadal jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, rozliczającym przychody oraz koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki, traktując je jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

Przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 40 ww. ustawy,

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a.opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b.opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie 1 października 2018 r.

O ile treść art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej pozostała taka sama, to art. 19 ww. ustawy z 3 lipca 2019 r. wprowadzono nowe definicje badań naukowych i prac rozwojowych w ustawie podatkowej, których źródłem stała się ww. ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zmiana miała na celu zapewnienie spójności definicji badań naukowych i prac rozwojowych z tymi obowiązującymi w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Dokonana zmiana treści art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy podatkowej miała charakter doprecyzowujący i ujednolicający obowiązujące w polskim prawie definicje.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 omawianej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. (Dz. U z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) Ilekroć w ustawie mowa jest o badaniach naukowych – oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce),

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy jako wspólnik spółki osobowej prowadzi Pani, w okresie, którego dotyczy wniosek, działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy.

Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny, a więc metodyczny i zaplanowany.

Ww. dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe oraz prace rozwojowe, zdefiniowane w sposób wskazany na wstępie.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w obowiązującym art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czy też art. 5a pkt 40 ustawy podatkowej, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, w ramach prowadzonej działalności, Spółka, której jest Pani wspólnikiem realizuje prace (dalej: Projekty), w ramach

których:

1.opracowuje nowe i ulepszone produkty, przede wszystkim na konkretne zlecenie klientów (innowacje produktowe przynajmniej w skali przedsiębiorstwa),

Działalność Spółki w ramach Projektów zwiększa zasoby wiedzy oraz wykorzystuje posiadaną już wiedzę do tworzenia nowych i ulepszonych produktów oraz procesów.

Dzięki realizowanym Projektom, Spółka rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które są następnie wykorzystywane przy realizacji kolejnych Projektów.

Projekty realizowane przez Spółkę:

1)prowadzone były w sposób systematyczny,

2)miały charakter twórczy,

3)miały na celu zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

4)nie miały charakteru rutynowych i okresowych zmian.

Jak wynika z treści wniosku, w ramach każdego z opisanych Projektów będących przedmiotem Pani wniosku, w okresie, którego on dotyczy, prowadziła Pani (Spółka prowadziła) badania naukowe w rozumieniu w art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a dokładniej rzecz biorąc badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

Ponadto, w okresie, którego dotyczy Pani wniosek, prowadziła Pani (Spółka prowadziła) prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wskazała Pani również, że całość tych czynności odpowiednio służyły planowaniu produkcji bądź projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Z opisu sprawy wynika więc, że Projekty w ramach których Spółka:

1.opracowywała nowe i ulepszone produkty, przede wszystkim na konkretne zlecenie klientów (innowacje produktowe przynajmniej w skali przedsiębiorstwa),

2.opracowywała nowe i ulepszone rozwiązania technologiczne, które mają, np. obniżyć koszty produkcji, podnieść jakość produktów, zmniejszyć energochłonność produkcji lub ilość wytwarzanych odpadów (innowacje procesowe przynajmniej w skali przedsiębiorstwa);

- a przykładami których były:

a)opracowanie technologii automatycznego malowania nośników: automat bębnowy do malowania nośników,

b)opracowanie technologii malowania wielkopowierzchniowych nośników: malarka taśmowa,

c)poprawa produktywności poprzez modernizację pras wulkanizacyjnych,

d)poprawa produktywności poprzez modernizację pras mechanicznych,

e)opracowanie technologii wulkanizacji z automatycznym wypychaczem wyprasek, tj.zastosowanie płyty wypychaczy w prasach wulkanizacyjnych,

f)opracowanie technologii wielotaktowego tłoczenia nośników: zastosowanie wielotaktowego tłoczniko-wykrojnika do produkcji tzw. miski,

g)opracowanie i wykonanie formy wtryskowej dla DN110 i DN150 i przejście natechnologię wtrysku,

h)opracowanie autonomicznego układu uszczelniającego z cieczą magnetyczną, który będzie współpracował z konwencjonalnymi łożyskami tocznymi i/lub zespołami przeniesienia napędu,

i)zrealizowanie projektu, który korzystał z dofinansowania wramach programu operacyjnego inteligentny rozwój na podstawie umowy z dnia 23grudnia 2015 r. nrX zawartej z N C B iR. Tytuł Projektu: "(…) ",

j)realizacjaod 2020 r. Projektu, który korzystał zdofinansowania w ramach programu operacyjnego inteligentny rozwój na podstawie umowy z dnia 20 grudnia 2019 r. nr P z N C B i R. Tytuł Projektu: „(…)”.

- mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawnia Pana - do możliwości zastosowania ulgi, o której mowa w art. 26e ustawy podatkowej.

Stanowisko Pani w zakresie uznania realizowanych projektów za działalność badawczo-rozwojową - pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do przepisów dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej, należy zacytować art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r., za koszty kwalifikowane uznawano jedynie należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawą z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2017 r. poz. 2201) z dniem 1 stycznia 2018 r. dokonano szeregu zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ulgi na działalność badawczo – rozwojową.

Jak wynika z uzasadnienia do ww. ustawy, projektowana ustawa przewiduje zmiany mające na celu likwidację lub ograniczenie barier w prowadzeniu działalności innowacyjnej oraz podniesienie atrakcyjności podatkowych instrumentów wsparcia działalności innowacyjnej w Polsce.

W zmianie tej zaproponowano:

-zmianę brzmienia pkt 1 w art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w taki sposób, aby wyraźnie określić, że za koszty kwalifikowane uznaje się należności i składki na ubezpieczenia społeczne opłacane z tytułu m.in. stosunku pracy, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika; zmiana ta jest konieczna z uwagi na zgłaszane wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie (zmiana ta miała charakter doprecyzowujący),

-rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych o należności z tytułu umów o dzieło oraz umów zlecenia oraz składki na ubezpieczenia społeczne opłacane z tytułu tych należności; należności te będą stanowiły koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo--rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

W konsekwencji, z dniem 1 stycznia 2018 r. zmieniono brzemiennie art.26e ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy oraz dodano do ww. regulacji pkt 1a, rozszerzając katalog kosztów kwalifikowanych.

I tak, zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 2018 r. do chwili obecnej:

Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 2 pkt 1a omawianej ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 2018 r. do chwili obecnej:

Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

Zaznaczenia wymaga, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy oraz pojęcie czasu przeznaczonego na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. W sytuacji, gdy w danym miesiącu „pracownik” otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy. Zatem, w przypadku gdy zatrudniona osoba na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło lub też umowy zlecenia wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie natomiast do treści obowiązującego art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy podatkowej, za koszty kwalifikowane uznaje się:

nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W odniesieniu do kosztów materiałów i surowców zużytych podczas prac badawczo-rozwojowych należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (…).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólno administracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania, itp.

Zdaniem organu konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z poczynionymi powyżej uwagami pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców, których definicje słownikowe przytoczono powyżej, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe będzie jej prowadzenie. Innymi słowy kosztami kwalifikowanymi będą wydatki na surowce i materiały, bez których niemożliwe byłoby nie tylko prowadzenie samych badań, wdrażania różnych procesów w ramach prac badawczo – rozwojowych, ale również bez których niemożliwym byłoby wprowadzenie i wykorzystanie odpowiednich narzędzi i oprzyrządowania dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazano w treści wniosku, w związku z prowadzoną działalnością i realizacją Projektów, ponoszono w szczególności koszty:

-wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika, dotyczące pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę, umów o dzieło i umów zlecenie,

-nabycia surowców i materiałów bezpośrednio na potrzeby realizacji Projektów, tj. koszty granulatów, środków chemicznych i części do maszyn.

Doprecyzowała Pani również, że przez opisane we wniosku „koszty wynagrodzeń oraz składek” rozumieć należy:

a)poniesione przez Panią/Spółkę, w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację opisanych i doprecyzowanych we wniosku „Projektów” pozostawał w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

b)poniesione przez Panią/Spółkę w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie związanym z „Projektami” opisanymi we wniosku pozostawał w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Jak wskazała Pani we wniosku, wydatki te stanowią dla Pani koszty uzyskania przychodów, proporcjonalnie do jej udziału w zysku Spółki.

Zgodnie z treścią art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 26e ust. 6 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.);

Prawo do odliczenia nie przysługiwało podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z treścią w. regulacji w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

We wniosku wskazała Pani jednak, że Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jak również nie prowadzi działalności w oparciu o decyzję o wsparciu. W związku z tym, nie korzysta Pani ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a oraz 63b ustawy podatkowej.

Pamiętać trzeba również, że stosownie do treści art. 24a ust. 1b ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Wskazała Pani, że w okresie którego dotyczy wniosek prowadzono księgi rachunkowe oraz potwierdził Pani, że stosownie do treści art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w prowadzonej księdze rachunkowej wyodrębniano koszty kwalifikowane działalności opisanej we wniosku w celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r.):

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

Zgodnie natomiast z treścią znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2017 t. powyższej regulacji:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 26eb ust. 1.

Ponadto podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu. (art. 26f ustawy).

Reasumując, aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

‒podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

-koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów,

-koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2-3 ustawy;

-ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy,

-podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

-podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej, stosownie do treści 24a ust. 1b ustawy,

-podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przechodząc zatem do możliwości uznania za koszty kwalifikowane wydatków, o których mowa w we wniosku, wskazać trzeba, że za lata 2018 i następne miała i ma Pani co do zasady możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wszystkich wskazanych we wniosku kosztów, tj.:

‒poniesionych przez Panią/Spółkę, w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowanych przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację opisanych we wniosku „Projektów” pozostawał w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

-poniesionych przez Panią/Spółkę w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowanych przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie związanym z „Projektami” opisanymi we wniosku pozostawał w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

-nabycia surowców i materiałów bezpośrednio na potrzeby realizacji Projektów, tj. kosztów granulatów, środków chemicznych i części do maszyn.

Pamiętać trzeba jednak, że możliwość objęcia katalogiem kosztów kwalifikowanych kosztów należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, wprowadzono dopiero z dniem 1 stycznia 2018 r., dlatego też do kosztów kawałkowanych za lata 2016 – 2017 może Pani zaliczyć jedynie koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz koszty nabycia surowców i materiałów bezpośrednio na potrzeby realizacji opisanych Projektów.

Reasumując, w związku z tym, że wniosek Pani dotyczy również lat 2016 -2017, w których to katalog kosztów kwalifikowanych nie obejmował należności z tytułów umów o dzieło/zlecenia, za nieprawidłowe uznać należy Pani stanowisko w części dotyczącej możliwości uznania za koszty kwalifikowane takich wydatków poniesionych w tych latach podatkowych.

Zauważyć trzeba też, że we wniosku wskazała Pani, że Spółka realizowała Projekty, które korzystały z dofinansowania, tymczasem, jak wskazano powyżej koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu jeśli nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Niemniej Pani pytanie drugie dotyczyło możliwości uznania za koszty kwalifikowane wydatków dotyczących realizowanych Projektów w części, która nie została zwrócona Spółce ani Pani, oczywiście w takiej proporcji w jakiej przysługuje Pani prawo do udziału w zysku Spółki, dlatego też Pani stanowisko w pozostałym zakresie uznać należy za prawidłowe.

Stosownie do istoty wniosku – przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia odpowiedniego limitowania kosztów kwalifikowanych (art. 26e ust. 7 ustawy), które to ulegało zmianom na przestrzeni omawianych lat podatkowych.

Informacje dodatkowe

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

‒Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia.

‒Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pani w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

‒Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie