Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie amortyzacji lokalu mieszkalnego.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

9 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 9 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji lokalu mieszkalnego.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismami z:

‒21 września 2022 r. (wpływ 21 września 2022 r.),

‒22 września 2022 r. (wpływ 22 września 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan M. P., ul. (…),

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Pani K. P., ul. (…).

Opis zdarzenia przyszłego

Państwo (małżonkowie) na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej jesteście współwłaścicielami lokalu mieszkalnego położonego w A., przy ul. (…). Lokal ten został nabyty 28 października 2019 r. Jest on wynajmowany osobom trzecim i rozliczany w ramach najmu prywatnego. Dla lokalu prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów, gdzie uwzględniane są odpisy amortyzacyjne (w kosztach uzyskania przychodów). Rozliczenie podatku od wynajmu następuje na zasadach ogólnych. Rozliczają się Państwo razem.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Lokal mieszkalny, którego dotyczy wyżej wskazany wniosek, nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Najem tego lokalu rozliczany jest na zasadzie najmu prywatnego, przez osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej, nieposługującą się numerem NIP. Najem opodatkowany jest wykorzystując skalę podatkową, jako formę opodatkowania z rozliczaniem uzyskanych przychodów oraz kosztów. Nie podlegał on jednak wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych z uwagi na brak prowadzonej działalności gospodarczej.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym, w związku ze zmianą przepisów

podatkowych jaka wejdzie w życie 1 stycznia 2023 r., jako że lokal został nabyty przed 1 stycznia 2022 r., będzie możliwość zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących przed 31 grudnia 2021 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wskazali Państwo, że od 1 stycznia 2022 r. nie można zaliczać do kosztów podatkowych amortyzacji lokali mieszkalnych. Stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich

dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze

własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio

środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wskazali Państwo, że zgodnie z przepisami przejściowymi, tj. art. 71 ust. 2 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy, na podstawie powołanego przepisu przejściowego podatnicy tylko jeszcze przez rok 2022 będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Jednakże - w Państwa ocenie - powinni Państwo mieć prawo do dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych od lokalu mieszkalnego nabytego przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych, gdyż uważają Państwo, że pozbawienie Państwa tego prawa stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, tj. zasadą ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych.

Podkreślili Państwo, że wskazany wyżej art. 71 ustawy nowelizującej należy uznać za niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. Nowe regulacje prawne, w związku z fundamentalną zasadą ochrony praw nabytych, powinny chronić uzyskane prawo oraz ekspektatywę nabycia tego prawa. W Państwa ocenie oznacza to, że uzyskane przez Państwa prawo nie powinno zostać nam odebrane lub w niekorzystny sposób zmienione. W przedmiotowej sytuacji ustawodawca dokonuje zmiany prawa z pominięciem konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych, która powinna być przez niego respektowana.

Państwa zdaniem, analogiczne stanowisko wyrażone zostało przez Biuro Legislacyjne Senatu RP, w opinii do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk numer 506) z 19 października 2021 r. Wskazano tam że:

art. 71 ust. 2 opiniowanej ustawy należy uznać za niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) przez to, że przewiduje, iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem wejścia w życie opiniowanej ustawy, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r.

Uważają Państwo, że Państwa stanowisko potwierdza również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Wskazali Państwo, że w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SK 37/01 i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11 pkt 4.2):

(...) pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie W naszej opinii ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Sytuacja prawna podmiotów dotkniętych nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, by podmioty mogły dokończyć swoje przedsięwzięcia podjęte na podstawie wcześniejszej regulacji w uzasadnionym przeświadczeniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne

Zatem, Państwa zdaniem, w przedmiotowej sprawie powinny mieć zastosowanie zasady amortyzacji obowiązujące 31 grudnia 2021 r., a wprowadzone przepisy przejściowe są niekonstytucyjne.

Podali Państwo, że w indywidualnej interpretacji podatkowej z 10 września 2018 r., znak 0114‑KDIP3‑1.4011.396.2018.1.KS - w analogicznej sprawie dotyczącej możliwości amortyzacji środków trwałych po zmianie przepisów - organ podatkowy wskazał, że:

z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Wskazali Państwo, że podobne stanowisko przyjmowano już w interpretacjach indywidualnych, m.in. z:

‒7 września 2018 r., znak 0114-KDIP3-1.4011.397.2018.1.KS,

‒19 września 2018 r. znak 0115-KDIT3.4011.397.2018.1.PSZ,

‒10 października 2018 r. znak 0115-KDIT3.4011.413.2018.1.WR,

‒21 lutego 2019 r. znak 0112-KDIL3-3.4011.21.2019.2.DS.

Mając na względzie powołaną wyżej argumentację, przepisy, orzecznictwo oraz praktykę interpretacyjną, uważają Państwo, że powinni Państwo mieć prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokalu mieszkalnego nabytego przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (…).

Stosownie do art. 22c pkt 2 wskazanej ustawy:

Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Taka treść tego przepisu (art. 22c pkt 2 omawianej ustawy) obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Artykuł ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021, poz. 2105 ze zm.).

Jednocześnie z art. 71 tej ustawy wynika, że:

1.Podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

2.Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Odnosząc się więc do przedstawionych we wniosku okoliczności, należy wskazać, że:

‒na podstawie przepisu przejściowego (który jest przepisem szczególnym) – Podatnicy jeszcze przez rok (2022) mogą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.,

‒lokal mieszkalny niewątpliwie jest składnikiem majątku spełniającym definicję środka trwałego, jednakże z powodu regulacji szczególnych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (wprowadzonych wyżej wskazaną nowelizacją) nie podlega amortyzacji i Podatnik nie ma obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych.

Z tego względu, na podstawie przepisu przejściowego będą Państwo mogli - do końca 2022 r. - zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wskazanego lokalu (nabytego przez Państwa 28 października 2019 r.).

Powyższe wynika wprost z językowej wykładni zacytowanych powyżej przepisów, a skoro w wyniku zastosowania wykładni językowej możliwe jest ustalenie w sposób precyzyjny i jednoznaczny normy zawartej w interpretowanym przepisie ustawy podatkowej, nie jest konieczne sięganie do innych reguł wykładni. Dominującą pozycję wśród innych typów wykładni przy dokonywaniu analizy przepisów prawa ma bowiem bezsprzecznie wykładnia językowa. Do wykładni celowościowej oraz systemowej można sięgać, aby potwierdzić, uzupełnić lub przełamać (skorygować) rezultat wykładni językowej (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 93) – w szczególności w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Jeżeli zatem, po przeprowadzeniu analizy treści przepisu, możliwe jest dojście do jasnego rezultatu – tzn. jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje określoną normę postępowania, to zgodnie z zasadą interpretatio cessat in clarin – tak należy dany przepis rozumieć. Dopiero, jeżeli brak jest tego rodzaju jednoznaczności – konieczne jest sięgnięcie do dalszych dyrektyw interpretacyjnych w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości. Warto jednak podkreślić, że wykładnia tego rodzaju pełni rolę jedynie subsydiarną w stosunku do wykładni językowej.

Rozwiązanie, o którym mowa w niniejszej sprawie zachowuje prawo do amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych jeszcze przez rok, co umożliwia podatnikom przygotowanie się do zmian w zasadach amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych.

Podkreślenia wymaga też okoliczność, że zmiana, o której mowa w tym przepisie dotyczy tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Wprowadzane rozwiązanie jest zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji. Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych powoduje, że uzyskiwane dochody, w tym z tytułu ich wynajmowania, są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje. Ponadto, sprzedaż lokali mieszkalnych po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały nabyte, nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast sprzedaż przed upływem tego okresu, pozwala na skorzystanie z tzw. „ulgi mieszkaniowej”.

Mając zatem na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść Państwa wniosku, należy stwierdzić, że - co do zasady - będą Państwo mogli dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z opisanym lokalem mieszkalnym oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych przez cały 2022 r. -na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. (zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw).