Interpretacja indywidualna z dnia 24 sierpnia 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.660.2022.1.AK
Temat interpretacji
Dotyczy Aport przedsiębiorstwa do Sp. z o.o.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
30 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 23 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy który dotyczy skutków podatkowych wniesienia Przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki z o.o.
Treść wniosku wspólnego jest następująca:
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
1)Zainteresowany będący stroną postępowania:
‒Spółka jawna
2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:
‒Pan P. K.
3)Zainteresowany niebędący stroną postępowania
‒Pan E. K.
Opis zdarzenia przyszłego
Zainteresowany 1 jest spółką osobową, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest chów oraz hodowla fermowa drobiu rzeźnego.
W ramach planowanej restrukturyzacji majątku, Spółka zamierza wnieść w drodze aportu prowadzoną działalność gospodarczą (dalej: Aport) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Fermowa), w której Spółka w zamian za Aport obejmie jej udziały.
Wspólnikami posiadającymi ogół praw i obowiązków Spółki są niebędący stroną postępowania Zainteresowany 2 oraz Zainteresowany 3, będący podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.
Każdy ze wspólników, jest uprawniony do samodzielnego i nieograniczonego prowadzenia spraw Spółki oraz reprezentowania jej interesów na zewnątrz.
Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.
Działalność fermowa Spółki
Spółka prowadzi działalność gospodarczą w postaci fermy drobiu przy wykorzystaniu nieruchomości, która jest zlokalizowana w gminie (...), powiecie (…), województwie (…). Niewykluczone, że na moment wniesienia Aportu, Spółka będzie właścicielem innych nieruchomości związanych z działalnością fermową lub będzie miała prawo do wykorzystywania również innych nieruchomości w działalności fermowej (zwane łącznie w dalszej części wniosku „Nieruchomościami″).
W związku z wykorzystaniem Nieruchomości, Spółka wykorzystuje również liczne nieruchomości budynkowe lub budowlane (dalej: „Zabudowania″), do których m.in. zalicza się budynki o charakterze inwentarskim (kurniki) oraz pełniące rolę chłodni wraz z infrastrukturą towarzyszącą, stacje magazynowo-redukcyjne na gaz, silosy paszowe, uzbrojenia terenu (np. drogi wewnętrzne, szamba, zieleń izolacyjną), wraz z pozostałą infrastrukturą towarzyszącą. Ponadto, Spółka jest właścicielem i wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej liczne środki trwałe inne niż Nieruchomości i Zabudowania m.in. urządzenia drobiarskie, tj. linie paszy, linie pojenia, oświetlenie oraz inne urządzenie niezbędne do prowadzenia działalności fermowej.
Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje również zapasy - m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków oraz tzw. produkcję będącą w toku - hodowane każdorazowo ptaki oraz wyroby gotowe. Istotnym elementem przedsiębiorstwa Spółki są środki pieniężne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Dodatkowo, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowany 1 zatrudnia pracowników na umowę o pracę, a także podejmuje współpracę z innymi osobami na podstawie umów cywilnoprawnych.
Spółka w związku z prowadzoną działalnością fermową jest stroną licznych umów (dalej: „Umowy″), m.in. umowy ubezpieczeń (od pożaru, ubezpieczenie stada, odpowiedzialności cywilnej, ryzyk itp.), kontraktacji, kredytu oraz innych umów związanych z prowadzoną przez Zainteresowanego 1 działalnością gospodarczą.
Z działalnością gospodarczą Spółki związane są również decyzje administracyjne, w tym decyzje z zakresu ochrony środowiska, niezbędne do prowadzenia Działalności Fermowej.
Podsumowując, na działalność gospodarczą Spółki składają się: pracownicy, Nieruchomości, Zabudowania, środki trwałe związane z prowadzeniem fermy, należności, zobowiązania, środki pieniężne, środki obrotowe (produkcja w toku, zapasy), umowy i inne prawa majątkowe. Wskazany zbiór składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo, które służy Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: „Działalność Fermowa″).
Wnioskodawca zaznacza, że wraz z Działalnością Fermową zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania, które są niezbędne do jej prowadzenia. W związku z czym, może zdarzyć się sytuacja, że niektóre z elementów (np. poszczególne środki trwałe, czy niektóre zobowiązania, które ze względów prawnych lub z uwagi na brak zgody osób trzecich nie będą mogły zostać przeniesione) mogą zostać wyłączone z przedmiotu Aportu, niemniej jednak nie będzie to miało wpływu na fakt, że Działalność Fermowa będzie mogła być kontynuowana przez Spółkę Fermową.
Planowana restrukturyzacja
Zgodnie z zamiarem Zainteresowanych, Działalność Fermowa zostanie wniesiona po 1 stycznia 2022 r., jako Aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Spółka, w zamian za ww. wkład niepieniężny obejmie udziały. Podobnie do Zainteresowanego 1 do Spółki Fermowej wniosą swoje działalności fermowe inne podmioty będące rodzinnie powiązane ze wspólnikami Spółki, tj. Zainteresowanym 2 oraz Zainteresowanym 3.
Jednocześnie, co istotne z perspektywy planowanej transakcji, Spółka Fermowa otrzymawszy Aport, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Działalności Fermowej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Działalności Fermowej.
Przedmiot Aportu
Spółka zamierza wnieść Aportem do Spółki Fermowej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, tj. wszelkie składniki materialne i niematerialne pozwalające na prowadzenie Działalności Fermowej w tym:
‒własność Nieruchomości, wraz z wzniesionymi na nich budynkami i budowlami a także instalacjami;
‒własność ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia);
‒środki pieniężne;
‒zapasy (w tym m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków);
‒produkcję będącą w toku (tj. hodowane każdorazowo ptaki);
‒wyroby gotowe;
‒prawa i obowiązki wynikające z umów, których stroną jest Spółka;
‒zobowiązania a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, kontraktacją, dostawami energii, umów o pracę, umów o świadczenie usług, należności od kontrahentów, zobowiązania wynikające z umowy kredytu);
‒księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia - księgi pomocnicze), a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części będącej przedmiotem aportu do spółki, w tym m.in. pozwalającą ma kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych.
Pracownicy stanowiący element Działalności Fermowej Spółki zostaną przejęci przez Spółkę Fermową zgodnie z zasadami przewidzianymi w kodeksie pracy.
Niewykluczone, że na dzień Aportu, elementem przedsiębiorstwa Spółki, będą również realizowane inwestycje w toku związane z Działalnością Fermową, które również w ramach aportu przedsiębiorstwa zostaną wniesione do Spółki Fermowej.
Spółka Fermowa będzie kontynuowała działalność uprzednio prowadzoną przez Zainteresowanego 1, przy wykorzystaniu majątku stanowiącego przedmiot Aportu.
Spółka pragnie zaznaczyć, iż z uwagi na fakt, że podobnie do Zainteresowanego 1 do Spółki Fermowej wniosą swoje działalności fermowe inne podmioty powiązane z Zainteresowanym 2, Zainteresowanym 3 oraz Spółką, Spółka Fermowa stanie się stroną wszystkich umów handlowych, których stroną są obecnie podmioty (w tym Spółka), które wniosą swoje działalności fermowe do Spółki Fermowej. Wiele z powyższych umów może być tożsama co do zakresu usług. Tym samym nie jest wykluczone, że celem uporządkowania struktury umów handlowych, po Aporcie nastąpi rozwiązanie ww. umów (w tym umów których stroną był Zainteresowany 1) i zawarcie nowych umów handlowych regulujących w sposób zbiorczy zakres oraz wartość świadczeń, do których spełnienia zobowiąże się Spółka Fermowa oraz jej partnerzy handlowi.
Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, że obecnie jest również stroną różnych umów handlowych z podmiotami powiązanymi, które tak samo jako Zainteresowany 1 wniosą swoje działalności fermowe do Spółki Fermowej. Wskutek Aportu, przedmiotowe umowy znajdą się w Spółce Fermowej, która stanie się jednocześnie wierzycielem i zobowiązanym z tych umów. Powyższe spowoduje rozwiązanie tych umów na skutek konfuzji.
Zainteresowani pragną wskazać, że opisany w zdarzeniu przyszłym Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, biznesowych oraz sukcesyjnych, mających w szczególności na celu zabezpieczenie funkcjonowania Działalności Fermowej na wypadek śmierci Zainteresowanego 2 lub Zainteresowanego 3, jak również zapewnienie kontynuacji prowadzonej Działalności Fermowej. Zainteresowani wskazują ponadto, że głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu do Spółki Fermowej nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani wskazują, że przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację podatkową nie jest zapytanie czy opisany w zdarzeniu przyszłym Aport zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, biznesowych, sukcesyjnych i czy tym samym nie znajdzie do niego zastosowanie art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy PIT.
Pytania
1)Czy przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem Aportu, stanowi przedsiębiorstwo o którym mowa w art. 5a pkt 3 ustawy PIT?
2)Czy w przypadku uznania, że przedmiotem Aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Zainteresowanego 2 oraz Zainteresowanego 3 jako wspólników Zainteresowanego 1 przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, przychód ten, będzie wolny od podatku dochodowego?
3)Czy w przypadku uznania opisanych w zdarzeniu przyszłym składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, czynność wniesienia Aportu opisanego zespołu składników, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1 i 2 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie pytania Nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Stanowisko Zainteresowanych w sprawie
Ad. 1
Zdaniem Zainteresowanych, przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem Aportu, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).
Uzasadnienie
Definicja przedsiębiorstwa na gruncie ustawy PIT została zawarta w art. 5a pkt 3. Zgodnie z nią przedsiębiorstwem jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) (zwany w dalszej części: „Kodeksem cywilnym").
W ujęciu Kodeksu cywilnego, zgodnie z art. 551 za przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który w szczególności obejmuje:
1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5)koncesje, licencje i zezwolenia;
6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8)tajemnice przedsiębiorstwa;
9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Co istotne, wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego, ma charakter otwarty (ustawodawca użył określenia „w szczególności"). Więcej, wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy, w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika - jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej - decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo, należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.
Zgodnie zaś z przepisem art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Analizując powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.
Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że Spółka zamierza wnieść do Spółki Fermowej niezbędne elementy do prowadzenia działalności, tj.:
‒własność Nieruchomości, wraz z wzniesionymi na nich budynkami i budowlami a także instalacjami;
‒własność ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia);
‒środki pieniężne;
‒zapasy (w tym m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków);
‒produkcję będącą w toku (tj. hodowane każdorazowo ptaki);
‒wyroby gotowe;
‒prawa i obowiązki wynikające z umów, których stroną jest Spółka;
‒zobowiązania a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, kontraktacją, dostawami energii, umów o pracę, umów o świadczenie usług, należności od kontrahentów, zobowiązania wynikające z umowy kredytu);
‒księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia - księgi pomocnicze), a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części będącej przedmiotem aportu do spółki, w tym m.in. pozwalającą ma kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych,
‒pracowników i współpracowników;
‒ewentualne inwestycje w toku.
Dodatkowo, należy wskazać, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który Spółka zamierza wnieść Aportem do nowoutworzonej spółki służą Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej. Poszczególne elementy przedsiębiorstwa kształtują fermy, które realizują zadania gospodarcze, do których zostały przypisane, tj. produkcja drobiu rzeźnego.
Elementem dodatkowo potwierdzającym, iż przedmiot Aportu jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT jest fakt, że Działalność Fermowa prowadzona przez Spółkę będzie kontynuowana w Spółce Fermowej, z wykorzystaniem składników majątkowych stanowiących uprzednio elementy przedsiębiorstwa Spółki.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem aportu, jest przedsiębiorstwem, o którym mowa w art. 5a pkt 3 ustawy PIT.
Ad. 2.
Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania, że przedmiotem Aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Zainteresowanego 2 oraz Zainteresowanego 3 jako wspólników Zainteresowanego 1, przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, przychód ten, będzie wolny od podatku dochodowego.
Uzasadnienie
W ocenie Zainteresowanych, w przypadku uznania, że przedmiotem Aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Zainteresowanego 2 oraz Zainteresowanego 3, jako wspólników Zainteresowanego 1, przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Ustawą z 29 października 2021r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021r., poz. 2105, dalej: „Ustawa zmieniająca") ustawodawca od 1 stycznia 2022r. nadał art. 21 ust 1 pkt 109 ustawy PIT nowe brzmienie, zgodnie z którym „Wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust 23 -jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majtku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład".
Stosownie zaś do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Ponadto, Ustawą zmieniającą ustawodawca, dodał do art. 24, ust 23, zgodnie z którym przepis art. 21 ust 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Z powyższej regulacji wynika wprost, że aport przedsiębiorstwa do spółki jest wolny od podatku dochodowego, co zostało m.in. potwierdzone w obszernej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Fakt ten został potwierdzony m.in. w:
— interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2019 r. o sygn. 0112-KDWL.4011.4.2019.2.TW, zgodnie z którą:
„Spółka zamierza wnieść Aportem do Spółki Fermowej całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo - wszelkie składniki materialne i niematerialne składające się na Działalność Fermową, w tym:
‒prawo do korzystania z nieruchomości, wraz z prawem do korzystania ze wzniesionych na nich budynków, budowli i instalacji;
‒własność ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia a także maszyny obsługujące kurniki);
‒środki pieniężne, ulokowane na rachunku bankowym;
‒zapasy (w tym m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków);
‒produkcję będącą w toku (tj. hodowane każdorazowo ptaki);
‒wyroby gotowe (w tym w szczególności jaja wylęgowe);
‒prawa i obowiązki wynikające z umów których stroną jest Spółka (w tym m.in. umowy na podstawie których Spółce udostępniani są pracownicy);
‒zobowiązania a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, kontraktacją, dostawami energii, umów o świadczenie usług, należności od kontrahentów, zobowiązaniami wynikającymi z umów kredytów);
‒księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia - księgi pomocnicze) a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części będącej przedmiotem Aportu do spółki, w tym m.in. pozwalającą na kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych.
Analiza tych informacji prowadzi do wniosku, że zespół składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem aportu do spółki kapitałowej można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."
— interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.171.2019.1.AC, w której zostało wskazane, że „Wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuję, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport przez wnoszącego wkład. Zależę one od rodzaju wnoszonego wkładu. Gdy podmiot wnosi do Spółki kapitałowej (tj. spółki z ograniczona odpowiedzialności lub spółki akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu po stronie podmiotu obejmującego udziały, nie powstaje w związku z ta transakcją przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że jeżeli do Spółki wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowana częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania";
— interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.503.2018.5.IS, w której zostało wskazane, że „Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną no dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającą osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania";
— interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.458.2018.1.MT, zgodnie z którą „jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania. Mając na uwadze powyżej powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w sytuacji wniesienia do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy - będzie korzystać wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Zatem w momencie wniesienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej ("GmbH"), powstaje po stronie Wnioskodawców przychód, jednak jest to przychód zwolniony z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych";
— interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2017 r., o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.127.2017.3.SS, w której zostało wskazane, że „zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania".
Ponadto, Ustawodawca przewidział dodatkową przesłankę zgodnie z którą aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest neutralny podatkowo, tj. jeżeli spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.
Mając powyższe na uwadze Zainteresowani wskazują, że przedmiot Aportu zostanie przyjęty przez Spółkę Fermową dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Działalności Fermowej, czyli zostanie zachowana kontynuacja podatkowa wyceny składników majątku składającego się na Przedsiębiorstwo.
Powyższe, wynika wprost z dyspozycji art. 16g ust. 9 w zw. z ust 10a oraz art. 16h ust. 3a w zw. z ust. 3, co Zainteresowani wykazują poniżej.
Zgodnie z nowym brzmieniem art. 16g ust. 9 ustawy CIT, wynikającym z wejścia w życie ustawy zmieniającej „W razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa wart. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki."
Ustęp 10a tego przepisu stanowi z kolei, że ust. 9 tego artykułu stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego.
Z powyższych przepisów wynika, że podmiot otrzymujący Aport jest zobowiązany ustalić wartość początkową składników Aportu według ksiąg podmiotu wnoszącego Aport.
Artykuł 16h ust. 3 ustawy CIT z kolei stanowi, że „podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy CIT, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonuję odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuję metodę amortyzacji przyjęte przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy CIT."
Zaś nowe brzmienie art. 16h ust. 3a ustawy CIT, wynikające z wejścia w życie ustawy zmieniającej, przewiduje odpowiednie zastosowanie art. 16h ust. 3 ustawy CIT w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład, z zastrzeżeniem ust. 3aa.
Z powyższych przepisów wynika z kolei obowiązek uwzględnienia przez spółkę otrzymującą Aport odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez wnoszącego Aport.
Mając powyższe przepisy podatkowe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych, Spółka Fermowa uzyskując w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo, ma nie tyle prawo co obowiązek prowadzenia odpisów amortyzacyjnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w jego skład, na zasadach przedstawionych powyżej, tj. w ramach tzw. kontynuacji amortyzacji w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów już wcześniej dokonanych.
Powyższe stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, z których - tytułem przykładu - można wskazać na:
— interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.111.2021.2.SK;
— interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.423.2019.1.AR;
— interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. IPPB5/423-174/14-3/S/AJ;
— interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.90.2017.2.JF.
Końcowo Zainteresowani wskazują, że Spółka Fermowa, będąca spółką przejmującą majątek Zainteresowanej 1 będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium Polski od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce osiągania przychodu.
Ponieważ Zainteresowany 1 prowadzi przedsiębiorstwo w formie spółki jawnej która jest transparentna podatkowo podatnikami podatku dochodowego, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT są jej wspólnicy tj. Zainteresowany 2 oraz Zainteresowany 3.
Biorąc pod uwagę powyższe uzasadnienie, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania, że przedmiotem Aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT, dokonanie Aportu będzie powodowało powstanie po stronie Zainteresowanego 2 oraz Zainteresowanego 3 jako wspólników Zainteresowanego 1, przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego, wobec spełnienia warunków w nim opisanych.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które Państwo przedstawili jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
Dodatkowe informacje
Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
We własnym stanowisku Zainteresowani odnoszą się do sposobu rozliczania amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Organ nie odniósł się do tej kwestii tj. nie potwierdził ani nie zanegował stanowiska w tej sprawie, ponieważ kwestia amortyzacji nie jest przedmiotem zadanych pytań, interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-2.
W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych oraz wyroków WSA i NSA, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydana w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.