Przedstawiony w zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem aportu, stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Nabywcy (spółki komandytowej) skutkuje po Pana stronie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak przychód ten będzie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 22 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - aportu do Spółki komandytowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pan P. M. (dalej także: „Podatnik”), prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A. NIP (…) jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT. Przeważającym przedmiotem działalności Podatnika jest działalność handlowa, tj. sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD 46.73.Z). Jednocześnie, w środkach trwałych posiada budynek (pawilon), który wydzierżawia innym podmiotom (zawarte są aktualnie 4 umowy dzierżawy). Wydzierżawiany pawilon nie jest w żaden sposób związany z działalnością handlową.  W ramach prowadzonej (bez względu na rodzaj działalności) działalności gospodarczej, Podatnik:

1.Zatrudnia pracowników (w ramach umowy o pracę i umów zleceń);

2.Posiada środki trwałe, oraz wyposażenie;

3.Posiada wartości niematerialne i prawne;

4.Jest stroną licznych umów zobowiązaniowych (w tym na dostawy mediów, energii elektrycznej);

5.Posiada stany magazynowe.

Wnioskodawca jest osobą starszą. Z uwagi na liczne komplikacje co do kontynuacji działalności przez ewentualnych (licznych) spadkobierców Wnioskodawcy, rozważa on tzw. aport (wkład niepieniężny) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującej wyłącznie działalność handlową, do spółki komandytowej, w której w/w będzie kontynuowana. W ramach działalności handlowej, Podatnik:

‒Zatrudnia pracowników w ramach umów o pracę/umów zleceń.

‒Wykorzystuje na jej potrzeby budynek, w którym prowadzona jest sprzedaż oraz znajduje się magazyn i zaplecze sklepu (dalej jako: „hala magazynowa”); w związku z tym budynkiem, Wnioskodawca zawarł umowę kredytu (jest kredytobiorcą).

‒Jest stroną wielu umów cywilnoprawnych, z których wynikają Jego prawa iobowiązki, w tym jest stroną umów na dostawy mediów (woda, kanalizacja, gaz, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, energia elektryczna, serwisowanie sytemu alarmowego, ochrona).

‒Jest stroną umów z dostawcami towarów.

‒Jest stroną Umów z klientami, relacji z klientelą.

‒Posiada szereg środków trwałych, które wykorzystywane są wyłącznie w działalności handlowej, przykładowo:

a.Waga najazdowa;

b.System handlowo-finansowo - księgowy;

c.Urządzenie wysoko ciśnieniowe;

d.Regały na halę handlową;

e.Stojak elektryczny

f.Maszyna do robót ziemnych;

g.Monitoring w budynku handlowo-usługowym (mowa o sklepie?)

h.Samochody ciężarowe;

i.Wózki widłowe

‒Jest stroną umów leasingowych (jako korzystający).

‒Na podstawie prowadzonych ksiąg możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów podatkowych, związanych wyłącznie z tym rodzajem działalności.

‒Wykorzystuje wartości niematerialne i prawne, w tym oznaczenia indywidualizujące wyodrębnioną część przedsiębiorstwa (logotypy i oznaczenia słowne - „B.”)

‒Posiada domenę internetową i stronę internetową.

‒Posiada wyposażenie hali magazynowej, niebędące środkami trwałymi, takie jak: wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy, drukarki, kopiarki, meble, sprzęt, wieszaki, wyposażenie kuchenne.

‒Posiada tajemnicę przedsiębiorstwa, w szczególności tajemnicę systemu organizacyjnego przedsiębiorstwa, biznesplanów, planów inwestycyjnych, klienteli, umów, bazy kontaktów.

‒Posiada księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym również prowadzonych w formie elektronicznej.

‒Posiada stany magazynowe - z działalnością handlową związane są zawartości magazynu towarowego zlokalizowanego w budynku wskazanym powyżej.

‒Posiada oprogramowania systemu alarmowego oraz oprogramowania systemu kontroli dostępu do budynku (wraz z licencjami).

‒Posiada w aktywach środki pieniężne, które związane są z tym rodzajem działalności.

Wszystkie w/w składniki będą wchodziły w skład aportowanej „działalności handlowej” do spółki komandytowej.

Do Spółki przystąpią kolejni wspólnicy, tj. członkowie rodziny (wszyscy spadkobiercy Podatnika). Wnioskodawca będzie - do czasu, dopóki pozwoli na to kondycja fizyczna i psychiczna - uczestniczył ze statusem komplementariusza.

Należy wskazać, że w aktualnej strukturze działalności Podatnika, „filar” działalności handlowej jest niezależny od pozostałej części działalności, tj. może być kontynuowany bez „współistnienia” w działalności, tego drugiego filaru. Filar ten jest wyodrębniony w przedsiębiorstwie (w tym, na podstawie prowadzonych księgach podatkowych, można przypisać przychody i koszty związane wyłącznie z tym rodzajem działalności). Wyodrębnienie to określa regulamin, ustanowiony przez Wnioskodawcę. Jednocześnie każdy z „filarów działalności” realizuje zupełnie inne zadania i cele gospodarcze.

W przypadku dokonania aportu działalności handlowej do spółki komandytowej, Spółka ta będzie mogła - od momentu dokonania aportu - prowadzić działalność handlową, dotychczas prowadzoną przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności; po przeprowadzeniu aportu, Wnioskodawca nie będzie - w ramach jednoosobowej działalności - kontynuował działalności handlowej (wszystkie składniki - majątkowe i niemajątkowe - temu służące, zostaną przeniesione na spółkę komandytową).

Z uwagi na fakt, że prawo cywilne nie umożliwia przeniesienia praw m.in. z umów leasingu bezpośrednio na podstawie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca w celu przeniesienia tych umów (i wynikających z nich praw i obowiązków) podejmie dodatkowe czynności prawne, zmierzające do przeniesienia tych umów do spółki komandytowej.

W kontekście umowy kredytowej, która jest ściśle związana z halą magazynową, po uprzednio wyrażonej zgodzie instytucji kredytowej (i podjęcia w związku z tym wszelkich czynności prawych), umowa kredytu zostanie przeniesiona na spółkę komandytową.

Reasumując:

‒W następstwie aportu do spółki komandytowej, Spółka ta będzie kontynuowała działalność handlową, uprzednio prowadzoną w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej;

‒Działalność w zakresie handlu jest niezależna (wyodrębniona od) pozostałej działalności Podatnika (polegającej na wydzierżawianiu Pawilonu podmiotom zewnętrznym); inne składniki majątku są wykorzystywane do tych rodzajów działalności i są z nimi związane inne zobowiązania;

‒Każdy z w/w „filarów działalności” realizuje zupełnie inne zadania i cele gospodarcze.

‒Każdy z filarów generuje przychody i koszty, zaś na podstawie prowadzonych przez Wnioskodawcę ksiąg, jest możliwe przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów do danego rodzaju działalności.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Należy wskazać, że w aktualnej strukturze działalności Podatnika, „filar” działalności handlowej jest niezależny od pozostałej części działalności, tj. może być kontynuowany bez „współistnienia” w działalności, tego drugiego filaru. Filar ten jest organizacyjnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie. Wyodrębnienie to określa regulamin, ustanowiony przez Wnioskodawcę.

Będące przedmiotem aportu do Spółki składniki majątku będą stanowić funkcjonalnie odrębną całość i będą obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służyły w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tzn. będą posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy bez zorganizowania dodatkowych elementów przez nabywcę tych składników.

Z uwagi na fakt, że prawo cywilne nie umożliwia przeniesienia praw m.in. z umów leasingu bezpośrednio na podstawie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca w celu przeniesienia tych umów (i wynikających z nich praw i obowiązków) podejmie dodatkowe czynności prawne, zmierzające do przeniesienia tych umów do spółki komandytowej. Dodatkowo Spółka poinformuje dotychczasowych kontrahentów o dokonaniu czynności aportu i przejęciu od Wnioskodawcy prawi i obowiązków wynikających z przeniesionych umów.

Poza ww. czynnościami Spółka nie będzie musiała podjąć/wykonać dodatkowych działań faktycznych lub prawnych w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki majątku.

W związku z przejęciem przez Spółkę pracowników, aport przedsiębiorstwa będzie wiązał się z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 23¹ ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.).

Jak wskazano w treści Wniosku, Wnioskodawca jest stroną wielu umów cywilnoprawnych, z których wynikają Jego prawa i obowiązki (zobowiązania, w tym przede wszystkim dot. zapłaty i należności), a które to umowy zostaną przeniesione na Spółkę. Będą to następujące umowy:

‒na dostawy mediów (woda, kanalizacja, gaz, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, energia elektryczna,

‒serwisowanie sytemu alarmowego,

‒ochronę;

‒umowy o prace, umowy zlecenia;

‒umowy z dostawcami;

‒umowy z Klientami;

‒umowa kredytowa z bankiem;

‒umowa z Krajowym Rejestrem Długów na monitorowanie należności;

‒umowa na obsługę informatyczną program księgowego oraz sprzedażowego;

‒umowy leasingowe;

‒umowy marketingowe

Zobowiązania i należności wynikające z ww. umów, zostaną przeniesione na Spółkę.

Pytania

1.Czy planowany przez Wnioskodawcę aport do Spółki stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”)?

2.Czy przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem aportu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy PIT?

3.Czy w przypadku uznania, że przedmiot aportu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT, dokonanie aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 2-3. W zakresie pytania Nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 2 Przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem aportu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy PIT.

Ad. 3 W przypadku uznania, że przedmiot aportu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT, dokonanie aportu będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego.

Uzasadnienie

Ad. 2.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy PIT, ilekroć w ustawie mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania;

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

‒istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

‒zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

‒składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

‒zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie może być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności widocznym z zewnątrz". Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne. Jednocześnie podkreśla się, że ten - wydzielony organizacyjnie „filar” działalności, powołany jest do realizacji ściśle określonych celów w całym przedsiębiorstwie.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w różnych branżach: handlu oraz wydzierżawiania Pawilonu podmiotom trzecim. Oba rodzaje działalności są od siebie nienależne. Wyodrębnienie działalności handlowej, określa regulamin, ustanowiony przez Wnioskodawcę. Jednocześnie - jak wskazano w zdarzeniu przyszłym - każdy z „filarów działalności” realizuje zupełnie inne zadania i cele gospodarcze.

Nie można przyjąć, że działalność Wnioskodawcy ukierunkowana jest na świadczenie jednego rodzaju usług. Każdy z filarów jej działalności jest wyodrębniony i w miarę możliwości odseparowany od pozostałych.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, na podstawie prowadzonych ksiąg możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów podatkowych, związanych wyłącznie z tym rodzajem działalności.

Możliwe jest zatem przypisanie do danego filaru działalności handlowej przychodów m.in. pochodzących ze sprzedaży oraz kosztów bezpośrednich oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich poniesionych w związku z realizacją tej działalności. Uznać należy, że przesłanka wyodrębnienia finansowego, zostaje tym samym w omawianej sprawie zrealizowana.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Należy przypomnieć, że działalność handlowa wraz ze związanymi z nią umowami, pracownikami, zobowiązaniami i aktywami opisanymi w zdarzeniu przyszłym, stanowi organizacyjnie wydzielony filar działalności Wnioskodawcy. Obejmuje ona wszelkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Posiada zdolność do osiągania przychodów oraz generuje koszty bezpośrednio z nią związane. O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W ocenie Wnioskodawcy, aport całego filaru działalności Wnioskodawcy, tj. działalności handlowej, stanowi aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy PIT.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład, przy czym, zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c) przez spółkę rozumie się także spółkę komandytową.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższe oznacza, że wkład niepieniężny do spółki komandytowej stanowi przychód podatkowy (przychód z kapitałów pieniężnych), niemniej przychód ten będzie wolny od podatku PIT - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT -jeżeli:

‒wkładem niepieniężnym będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa;

‒spółka komandytowa spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli spółka komandytowa przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg Wnioskodawcy, wówczas przychód z tytułu aportu „działalności handlowej” przez Wnioskodawcę do Spółki, będzie wolny od podatku PIT, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

Zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

‒stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

‒jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

‒jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

‒mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Do analogicznych konkluzji doszedł także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2095/15 stwierdzając, że: „Dla zaliczenia składnika majątkowego do zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy jedynie potencjalna czy teoretyczna możliwość zaliczenia go w poczet składników majątkowych przedsiębiorstwa, ale konieczne jest rzeczywiste, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie z istniejącego w dacie wniesienia aportu przedsiębiorstwa”.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza zatem uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym – organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Zatem przedmiot aportu na moment wniesienia do spółki musi stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że aportem do spółki komandytowej wniesie Pan zorganizowaną część przedsiębiorstwa, obejmującą wyłącznie działalność handlową, w której to Spółce  w/w działalność będzie kontynuowana. W ramach działalności handlowej składniki majątku, będą stanowić funkcjonalnie odrębną całość i będą obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służyły w strukturze Pana przedsiębiorstwa, tzn. będą posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy bez zorganizowania dodatkowych elementów przez nabywcę tych składników. Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wiązał się  z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 23¹ ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy. Zobowiązania i należności wynikające  z umów zawartych przez Pana, zostaną przeniesione na Spółkę. W następstwie aportu do spółki komandytowej, Spółka ta będzie kontynuowała działalność handlową, uprzednio prowadzoną w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej;

Działalność w zakresie handlu jest niezależna (wyodrębniona od) pozostałej Pana działalności (polegającej na wydzierżawianiu Pawilonu podmiotom zewnętrznym); inne składniki majątku są wykorzystywane do tych rodzajów działalności i są z nimi związane inne zobowiązania;

Każdy z w/w „filarów działalności” realizuje zupełnie inne zadania i cele gospodarcze.

Każdy z filarów generuje przychody i koszty, zaś na podstawie prowadzonych przez Wnioskodawcę ksiąg, jest możliwe przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów do danego rodzaju działalności. „Filar” działalności handlowej jest niezależny od pozostałej części działalności, tj. może być kontynuowany bez „współistnienia” w działalności, tego drugiego filaru. Filar ten jest organizacyjnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie. Wyodrębnienie to określa regulamin, ustanowiony przez Pana.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który zamierza Pan wnieść do spółki komandytowej, jako wkład niepieniężny (aport), będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują bowiem, że ta część przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem aportu będzie stanowić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach Pani istniejącej działalności.

Zatem zespół składników materialnych i niematerialnych mających być przedmiotem aportu stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do spółki kapitałowej, należy wskazać, że:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

Według art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9,  z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Powołane przepisy wprowadzają opodatkowanie przychodów z tytułu wniesienia do spółki (np. komandytowej) wkładu niepieniężnego w wysokości wartości tego wkładu,  a w przypadku gdy wartość ta jest niższa niż wartość rynkowa tego wkładu, przychodem jest właśnie ta wartość rynkowa. Jednocześnie przychody takie są wolne od podatku dochodowego, jeżeli przedmiotem aportu do spółki jest przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część i spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zwracamy uwagę, że zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek ten nie zostanie spełniony, zwolnienie nie ma zastosowania. Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

Ponadto zgodnie z art. 24 ust. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W opisie sprawy informuje Pan, że opisany we wniosku aport zostanie przeprowadzony z racji Pana podeszłego wieku, aby w przyszłości uniknąć komplikacji związanych z kontynuacją Pana działalności przez ewentualnych, licznych spadkobierców. Wskazuje Pan również, ze do spółki komandytowej do której wniesie Pan aport i będzie w niej komplementariuszem przystąpią kolejni wspólnicy tj. członkowie Pana rodziny (wszyscy spadkobiercy).

Przedstawiony w zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem aportu, stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Nabywcy (spółki komandytowej) skutkuje po Pana stronie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak przychód ten będzie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).