Opodatkowanie środków pieniężnych otrzymanych z tytułu zaniżenia dotacji oświatowej w związku z prowadzeniem niepublicznego przedszkola.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 stycznia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 27 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych z tytułu zaniżenia dotacji oświatowej w związku z prowadzeniem niepublicznego przedszkola. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 29 kwietnia 2022 r. (wpływ 29 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest organem prowadzącym Niepubliczne Przedszkole „…” w … oraz Niepubliczny Punkt Przedszkolny „…” w …, na podstawie wpisu do ewidencji szkół i placówek oświatowych. Wnioskodawczyni jest zatem organem prowadzącym niepubliczne przedszkole. Zakres prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności oświatowej obejmuje wyłącznie prowadzenie przedszkola niepublicznego. Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół i przedszkoli w rozumieniu przepisów ww. ustawy o systemie oświaty, są podatnikami podatku dochodowego w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne szkół i przedszkoli niepublicznych generuje przychody zaliczane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznego przedszkola jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Forma opodatkowania Wnioskodawczyni podatkiem dochodowym od osób fizycznych to podatek liniowy. Gmina Miasto … jest organem dotującym, który dokonuje wypłaty i ustalenia wysokości należnej Wnioskodawczyni dotacji oświatowej, przy czym podstawą prawną w latach 2008 - 2016 był przepis art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty. Na skutek błędnego ustalenia wysokości dotacji w latach 2008 - 2016, Wnioskodawczyni wystąpiła na drogę postępowania sądowego, celem uzyskania niedopłaconych kwot dotacji. Ugodą zatwierdzoną przez Sąd Okręgowy w …, strony zgodnie oświadczyły, że Gmina - Miasto … zobowiązuje się zapłacić na rzecz Wnioskodawczyni kwotę w wysokości 2 099 571,29 zł. Wskazać przy tym należy, że wydanie indywidualnej interpretacji uzasadnione jest także poważnymi rozbieżnościami w orzecznictwie, w jaki sposób należy kwalifikować wypłaconą po upływie roku budżetowego kwotę z tytułu uznania roszczenia o niedopłaconą kwotę dotacji. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że otrzymaną kwotę zakwalifikowała po stronie przychodów i uwzględniła w deklaracji podatkowej, stojąc na stanowisku, że  ww.  kwota nie ma charakteru dotacji i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Wnioskodawczyni ma uzasadnione wątpliwości, co do tego, w jaki sposób należy dokonać rozliczenia kwoty 2 099 571,29 zł, tj. czy należy tę kwotę potraktować jako dotację i rozliczyć zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty (art. 90 ust. 3d), czy powyższa kwota nie ma charakteru dotacji, lecz refundacji (odszkodowania) z tytułu niedopłaconej dotacji oświatowej i powstał w związku z tym obowiązek podatkowy rozliczenia tej kwoty jako dochodu. Wskazać przy tym należy, że wskazane powyżej kwoty dotyczą dotacji za lata 2008 - 2016, a wypłata nastąpiła w 2021 r., co skłania do stwierdzenia, że kwota ta nie jest dotacją. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36. Z powyższego przepisu wynika zasada, że dotacje oświatowe otrzymywane przez przedszkola niepubliczne z budżetu jednostek samorządu terytorialnego są wolne od podatku dochodowego. Tym samym, od otrzymywanych dotacji podmiot prowadzący przedszkole niepubliczne nie uiszcza podatku. Jest to wyjątek od zasady określonej w art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub  wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się  odpisów amortyzacyjnych. W omawianej sprawie wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą tego, w jaki sposób należy zakwalifikować środki wypłacone z tytułu dotacji po upływie roku budżetowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dotacja ma charakter roczny, a wypłata środków z tytułu dotacji następuje pomiędzy 1 stycznia, a 31 grudnia danego roku budżetowego. Wątpliwości Wnioskodawczyni w tym zakresie budzi fakt, że niedopłacona część dotacji za lata 2008 - 2016 została wypłacona w 2021 r., na podstawie zawartej ugody pomiędzy Gminą-Miasto … oraz Wnioskodawczynią, które uwzględniły Jej roszczenie odszkodowawcze, stanowiące różnicę pomiędzy dotacją w prawidłowej wysokości, a dotacją faktycznie wypłaconą. W ocenie Wnioskodawczyni, dotacje mają charakter roczny i tylko środki wypłacone pomiędzy 1 stycznia, a 31 grudnia danego roku budżetowego można kwalifikować jako dotację za ten rok budżetowy. Wypłacone natomiast po upływie roku budżetowego środki nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie są dotacją w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych. W konsekwencji tego, środki te nie podlegają rozliczeniu jak dotacja, a osoba, która je otrzymała nie korzysta ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie uzupełniającym wniosek Wnioskodawczyni wskazała, że działalność oświatowa nie jest działalnością gospodarczą, przy czym na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego jest traktowana na takich zasadach. Przedszkole niepubliczne prowadzi od 1 września 2001 r., na podstawie wpisu do ewidencji nr …. Na potrzeby rozliczania prowadzonej działalności prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W Jej ocenie, otrzymane kwoty nie stanowią dotacji w rozumieniu przepisów ustawy o  finansach publicznych. Tak jak wskazała we wniosku, istotną cechą dotacji, w tym dotacji udzielanej przedszkolu niepublicznemu i w konsekwencji stosunku dotacyjnego, jest jego ustawowe ograniczenie czasowe, do okresu roku budżetowego, co wynika bezpośrednio z  „roczności budżetu”. Zasada ta jest także bezwzględnie przestrzegana w stosunkach dotacyjnych między państwem, a jednostką samorządu terytorialnego w zakresie przekazywanej im subwencji oświatowej, czy też dotacji celowych na zadania oświatowe.

W jednym z wyroków dotyczących wykorzystania przez jednostkę samorządu terytorialnego dotacji celowej z budżetu państwa na dofinansowanie pomocy materialnej dla uczniów NSA stwierdził, że środki pochodzące z dotacji celowej z budżetu państwa „powinny być realizowane przez gminę zgodnie z zasadą roczności budżetu, w dwóch następujących po sobie budżetach jednostki i wypłacane w odrębnych terminach, we właściwych latach budżetowych”.

Takie też stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji Nr 0114-KDIP3-1.4011.989.2021.1.MS2. „Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest organem prowadzącym Niepubliczne Przedszkole na podstawie wpisu do ewidencji szkół i  placówek oświatowych. Na skutek błędnego ustalenia wysokości dotacji w latach 2010 - 2016, Wnioskodawczyni wystąpiła na drogę postępowania sądowego, celem uzyskania niedopłaconych kwot dotacji. Wyrokiem z 5 marca 2020 r. Sąd prawomocnie zasądził na rzecz Wnioskodawczyni kwotę 156 702,44 zł oraz wyrokiem z 9 października 2020 r. kwotę 183 583,42 zł. Wskazane powyżej kwoty dotyczyły dotacji za lata 2010 - 2016, a wypłata nastąpiła w roku 2020. Gmina jest organem dotującym, który dokonuje wypłaty i ustalenia wysokości należnej Wnioskodawczyni dotacji oświatowej. [...] Wobec powyższego, środki, które ma wypłacić podmiot udzielający dotacji, po roku budżetowym, w którym powinny być wypłacone, w związku z zaniżoną kwotą dotacji, nie mogą być uznane za właściwą dotację. Nie stanowią bowiem dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych, ani też przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma  zastosowanie tylko do dotacji. Otrzymane przez Wnioskodawczynię środki pieniężne (na  skutek błędnego ustalenia wysokości dotacji w latach 2010-2016) nie stanowią dotacji w  rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zatem wskazane kwoty nie mogą zostać objęte zwolnieniem przewidzianym w treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię w  2020 r. z tytułu niedopłaty dotacji za lata 2010-2016 r., stanowią w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu wraz z pozostałymi dochodami uzyskanymi przez Wnioskodawczynię z tego źródła przychodów”.

Tożsame stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2021 r., wydanej w sprawie Nr 0113-KDIPT2-1.4011.403.2021.2.DJD. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że „Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna jest organem prowadzącym niepubliczne przedszkole. Na skutek błędnego ustalenia wysokości dotacji w 2020 r., Wnioskodawczyni wezwaniem z dnia 22 grudnia 2020 r. zwróciła się do Gminy... o zapłatę z tytułu niedopłaty dotacji za 2020 r. Gmina w sposób nieprawidłowy określiła podstawę ustalenia tej dotacji, co spowodowało jej zaniżenie, bowiem do podstawy naliczenia dotacji nie przyjęła wszystkich wydatków bieżących, zaplanowanych w budżecie na utrzymanie przedszkola gminnego. Gmina uznała skierowane wezwanie do zapłaty za uzasadnione w znaczącej części i uznała roszczenia z tytułu niedopłaty dotacji w kwocie 185 257,56 zł. Roszczenie Wnioskodawczyni zostało uznane i wypłacone w kolejnym roku budżetowym. W dniu 20 stycznia 2021 r. na rachunek bankowy Wnioskodawczyni wpłynęła kwota 185 257,56 zł, o czym została poinformowana także pismem z dnia 20 stycznia 2021 r., stanowiącym de facto uznanie przez Gminę roszczenia z tytułu niedopłaty dotacji za 2020 r. Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305, z późn. zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią. Taką odrębną ustawą, w odniesieniu do dotacji, o których mowa we wniosku, była do dnia 31 grudnia 2017 r. ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2020 r., poz. 1327, z późn. zm.), a od dnia 1 stycznia 2018 r. jest ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 2029, z późn. zm.), która szczegółowo reguluje kwestie dofinansowania przedszkoli niepublicznych w formie dotacji z budżetu gminy lub powiatu. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

­jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz

­pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że otrzymana dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle tego przepisu dotacja, otrzymana przez niepubliczne przedszkole na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty (a obecnie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) z budżetu gminy, jako dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Natomiast w myśl art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. Tym samym, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego powinny zostać wykorzystane do końca roku budżetowego, w przeciwnym razie podlegają zwrotowi. Na podstawie art. 263 ustawy o finansach publicznych, niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają (poza wyjątkami wskazanymi w ust. 2) z upływem roku budżetowego. Wobec powyższego, środki, które ma wypłacić podmiot udzielający dotacji, po roku budżetowym, w którym powinny być wypłacone, w związku z zaniżoną kwotą dotacji, nie mogą być uznane za właściwą dotację. Nie stanowią bowiem dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych, ani też przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma zastosowanie tylko do dotacji. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego w świetle wskazanych powyżej przepisów prawa podatkowego należy uznać, że otrzymane przez Wnioskodawczynię środki pieniężne (z tytułu niedopłaty dotacji oświatowej za 2020 r.) nie stanowią dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zatem wskazana kwota (wartość zaniżonej dotacji) nie może zostać objęta zwolnieniem przewidzianym w treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, wskazane środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię 20 stycznia 2021 r. z tytułu niedopłaty dotacji za 2020 r., stanowią w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu wraz z pozostałymi dochodami uzyskanymi przez Wnioskodawczynię z tego źródła przychodów”.

Tak jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy środki wypłacone z tytułu roszczenia o niedopłaconą dotację oświatową mają charakter refundacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 6 listopada 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 510/19 wskazał: „Sąd zgadza się też ze stanowiskiem, że przekazanie należności z tytułu dotacji po upływie roku budżetowego, nie stanowi dotacji w ścisłym znaczeniu. Jest to natomiast wypłata należności, które należą się z tytułu dotacji, która nie  została przyznana i w konsekwencji wypłacona. Należność z tytułu nie wypłaconej w  terminie (chodzi tu o rok, w którym dotacja powinna być wypłacona i rozliczona) dotacji przypomina w istocie rzeczy refundację. Wykorzystanie dotacji, jak wskazał ustawodawca, następuje poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Zatem koniecznym warunkiem wykorzystania dotacji jest uprzednie udzielenie, potem zaś realizacja zadań publicznych, na które została ona przyznana (por. wyrok WSA w Białymstoku z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 110/14, publ.: CBOSA). Nie można automatycznie, bez  uwzględnienia omówionych wyżej przepisów kwalifikować każdej kwoty przekazanej jako dotacji z tego względu w tej postaci gmina z zasady przekazuje środki na  dofinansowanie niepublicznych placówek oświatowych. Jeżeli więc przekazane środki finansowe nie stanowiły dotacji nie było podstaw do żądania przez organ rozliczenia wydatków, gdy zostały one poniesione przy zaangażowaniu innych środków. Jak wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku w sprawie I GSK 1239/18, również względu na cele, na jakie dotacja jest przyznawana zobowiązywanie do rozliczenia się według reguł przypisanych dotacji jest nie tyle pozbawione sensu co raczej nierealne, a w najlepszym wypadku bardzo utrudnione”.

Na drogę postępowania sądowego Wnioskodawczyni wystąpiła pozwem z 30 grudnia 2020 r., skierowanym do Sądu Okręgowego w Opolu - I Wydział Cywilny w 31 grudnia 2020 r. Powodem błędnego ustalenia wysokości dotacji oświatowej było zaniżenie przez gminę podstawy jej ustalenia poprzez nieuwzględnienie w tej podstawie wszystkich wydatków ponoszonych na przedszkola miejskie (dotacja dla przedszkola niepublicznego jest obliczana jako 75% wydatków na przedszkola gminne). Uzyskana przez Wnioskodawczynię kwota z tytułu roszczenia cywilnoprawnego o naprawienie szkody z tytułu niedopłaconej kwoty dotacji została wypłacona w oparciu o ugodę, zawartą z pozwaną Gminą Miastem … w toku postępowania cywilnego, w którym dochodziła refundacji z tego tytułu. Roszczenie Wnioskodawczyni zostało uznane poprzez podpisanie ugody 26 listopada 2021 r., a środki zostały wypłacone w dniu 30 listopada 2021 r. Uzyskany dochód zaliczyła Ona do przychodu z prowadzonej działalności i odprowadziła od niego podatek dochodowy, kierując się w tym zakresie przepisami prawa oraz interpretacjami indywidualnymi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Otrzymane środki zostały przez Nią zaewidencjonowane jako przychód w prowadzonej działalności. Wniosek dotyczy roku podatkowego 2021.

Pytanie

1.Czy w opisanym stanie faktycznym, wypłacona Wnioskodawczyni kwota 2 099 571,29 zł korzysta ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy z tego zwolnienia nie korzysta i od tej kwoty należy uiścić podatek dochodowy?

2.Czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię w 2021 r. z tytułu niedopłaty dotacji za lata 2008 - 2016 należy traktować jako dochód?

Stanowisko w sprawie (doprecyzowane w piśmie uzupełniającym wniosek)

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z definicją sformułowaną w art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dotacją taką jest również dotacja dla przedszkoli niepublicznych, przyznawana na podstawie art. 17 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych z budżetu gminy.

W myśl natomiast z art. 211 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, budżet jednostki samorządu terytorialnego jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki. Jest on uchwalany na rok budżetowy, którym jest rok kalendarzowy (art. 211 ust. 2 i 3 ustawy o finansach publicznych).

W myśl art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku.

Natomiast art. 251 ust. 3 ustawy o finansach publicznych stanowi, że w przypadku, gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1 jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji. Zgodnie z art. 263 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych, niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, z upływem roku budżetowego, przy czym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może ustalić, w drodze uchwały, wykaz wydatków, które nie wygasną we wskazanym terminie. Niemniej jednak tryb może znaleźć zastosowanie jedynie co do określonych kategorii wydatków, wymienionych w art. 263 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, związanych z realizacją umów lub które zostaną zawarte w wyniku zakończonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, w którym dokonano wyboru wykonawcy. Zatem zasadą jest, że niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają z upływem roku budżetowego.

Przy wykładni art. 251 ustawy o finansach publicznych zasadnicze znaczenie mają sformułowania „dotacje udzielone”, „w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego oraz „podlegają zwrotowi”. Słowo „udzielić” oznacza rozdysponowanie środków między określone podmioty, co w przypadku dotacji oznacza konieczność przekazania środków w danym roku budżetowym, skoro w tym terminie muszą być one wykorzystane. Również, z uwagi na cele, jakie są realizowane przy wykorzystaniu dotacji, wypłata środków nie może dotyczyć jakiegokolwiek roku budżetowego, ale tego konkretnego, w którym są realizowane zadania publiczne. Istotną kwestią jest więc ustalenie charakteru należności, które zostają wypłacone po zakończeniu roku budżetowego jako środki z tytułu wyrównania dotacji. W ocenie Wnioskodawczyni, środki te mają charakter refundacji i nie stanowią dotacji w ścisłym znaczeniu. Przekazanie takich środków jest wypłatą należności, która należy się z tytułu dotacji, która nie została przyznana i w konsekwencji wypłacona. Należność z tytułu niewypłaconej w terminie (chodzi tu o rok, w którym dotacja powinna być wypłacona i rozliczona) dotacji przypomina w istocie rzeczy refundację. Z tych powodów istnieje potrzeba udzielenia interpretacji i wskazania, czy takie środki podlegają podatkowi dochodowemu, gdyż nie są już dotacją w ścisłym tego słowa znaczeniu i nie podlegają rozliczeniu.

Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty (znajdującym swoje zastosowanie do ustalenia dotacji w latach 2008 - 2016), dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach prowadzonych przez gminę w przeliczeniu na jednego ucznia, pomniejszonych o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu gminy, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej, niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez gminę, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji informację o planowanej liczbie uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

Jednocześnie na podstawie zaplanowanych wydatków bieżących ustalana jest wysokość dotacji, która jest wypłacana - zgodnie z art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty - w 12 częściach, z tym, że część za grudzień jest przekazywana w terminie do dnia 15 grudnia. Powołane przepisy ustawy o systemie oświaty przemawiają za przyjęciem, że cechą dotacji jest jej ustawowe ograniczenie czasowe, do okresu roku budżetowego. Także zastosowanie sformułowania „dotacje udzielone z budżetu j.s.t. w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego” podkreśla funkcjonującą w systemie finansów publicznych zasadę tzw. „roczności” budżetu. Jeżeli zatem budżet jest rocznym planem finansowym, obejmującym dany rok budżetowy, to dotacja udzielana jest także na dany rok budżetowy, na realizację zadań zaplanowanych w danym roku (budżetowym) i tym przedziałem czasowym jest ona ograniczona (ten też okres objęty będzie rozliczeniem). Kwestia charakteru środków wypłaconych po upływie roku budżetowego została szczegółowo omówiona m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 510/19, LEX nr 2750664. Mając na uwadze powyższe argumenty należy wskazać, że należności przekazywane podmiotowi prowadzącemu przedszkole niepubliczne po upływie roku budżetowego nie są dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Sąd Najwyższy słusznie wskazał, że zapłatę należności po upływie roku budżetowego należy uznać za refundację prywatnych środków podmiotu prowadzącego szkołę, które musiał wykorzystać na działalność szkoły wobec nieuzyskania dotacji we właściwej wysokości (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 17 października 2019 r., sygn. akt I CSK 211/19, LEX nr 2736298). Tym samym środki te  nie podlegają rozliczeniu. Podobnie Sąd Najwyższy wypowiedział się w wyroku z 9 lipca 2020 r. w sprawie o sygn. akt V CSK 502/18, wskazując, że roszczenie o  niedopłaconą dotację oświatowa ma charakter odszkodowania. Wykorzystanie dotacji, jak wskazał ustawodawca, następuje poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Zatem koniecznym warunkiem wykorzystania dotacji jest  uprzednie udzielenie, potem zaś realizacja zadań publicznych, na które została ona  przyznana (por. wyrok WSA w Białymstoku z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 110/14, publ.: CBOSA). Nie można zatem automatycznie, bez uwzględnienia omówionych wyżej przepisów kwalifikować każdej kwoty przekazanej jako dotacji z tego względu w tej postaci gmina z zasady przekazuje środki na dofinansowanie niepublicznych placówek oświatowych. Dlatego też, biorąc pod uwagę powyższe twierdzenia, należy stwierdzić, że środki wypłacane przez jednostkę samorządu terytorialnego podmiotowi prowadzącemu przedszkole niepubliczne po upływie roku budżetowego na który dotacja została przyzna, nie są dotacją, zatem nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Skoro stanowią one przychód organu prowadzącego przedszkole niepubliczne, winien podlegać on opodatkowaniem podatkiem dochodowym. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że tożsame stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, do prezentowanego powyżej przez Nią zajął m.in. w interpretacji indywidualnej Nr 0114-KDIP3-1.4011.989.2021.1.MS2., stwierdzając: „Wobec powyższego, środki, które ma wypłacić podmiot udzielający dotacji, po roku budżetowym, w którym powinny być wypłacone, w związku z zaniżoną kwotą dotacji, nie mogą być uznane za właściwą dotację. Nie stanowią bowiem dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o  finansach publicznych, ani też przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma zastosowanie tylko do dotacji. Otrzymane przez Wnioskodawczynię środki pieniężne (na skutek błędnego ustalenia wysokości dotacji w latach 2010-2016) nie stanowią dotacji w rozumieniu ustawy o  finansach publicznych, zatem wskazane kwoty nie mogą zostać objęte zwolnieniem przewidzianym w treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię w 2020 r. z tytułu niedopłaty dotacji za lata 2010-2016 r., stanowią w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu wraz z pozostałymi dochodami uzyskanymi przez Wnioskodawczynię z tego źródła przychodów”.

W piśmie uzupełniającym wniosek, Wnioskodawczyni wskazała, że dochodzone przez Nią roszczenie - zgodnie z poglądami judykatury - stanowi odszkodowanie z tytułu nieprawidłowego ustalenia dotacji - tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 9 lipca 2020 r. w sprawie o sygn. akt V CSK 502/18, wyrok Sądu Najwyższego z 10 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt V CSKP 45/21. Takie roszczenie zostało Jej przyznane i wypłacone. Mając na uwadze interpretacje podatkowe wydawane w tego typu sprawach, kierując się  zasadą zaufania do organów władzy publicznej, stwierdziła Ona, że uzyskana przez Nią kwota nie korzysta ze zwolnienia podatkowego i jest Ona zobowiązana zapłacić od niej podatek dochodowy - wszak nie jest to dotacja w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, lecz roszczenie cywilnoprawne o charakterze odszkodowawczym (refundacja).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.):

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

W świetle powyższego każde działanie spełniające wskazane przesłanki stanowi, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolniczą działalność gospodarczą. Prowadzenie niepublicznego przedszkola jest rodzajem aktywności określanej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Wypełnia zatem (wskazane) znamiona działalności gospodarczej. Z tego względu generowane w wyniku tej działalności przychody zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że jest Pani organem prowadzącym Niepubliczne Przedszkole oraz Niepubliczny Punkt Przedszkolny na podstawie wpisu do ewidencji szkół i placówek oświatowych. Na skutek błędnego ustalenia przez Gminę - Miasto wysokości dotacji w latach 2008 - 2016, wystąpiła Pani na drogę postępowania sądowego, celem uzyskania niedopłaconych kwot dotacji. Powodem błędnego ustalenia wysokości dotacji oświatowej było zaniżenie przez Gminę podstawy jej ustalenia poprzez nieuwzględnienie w tej podstawie wszystkich wydatków ponoszonych na przedszkola miejskie. Ugodą zatwierdzoną przez Sąd Okręgowy Gmina - Miasto zobowiązała się zapłacić na Pani rzecz kwotę w wysokości 2 099 571,29 zł. Środki zostały wypłacone Pani w 2021 r. Uzyskane środki zaliczyła Pani do przychodu z prowadzonej działalności i odprowadziła od niego podatek dochodowy.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią. Taką odrębną ustawę stanowiła ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.), aktualnie jest to ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1930 ze zm.).

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że otrzymana dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle tego przepisu dotacja, otrzymana przez niepubliczne przedszkole na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty (a obecnie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) z budżetu gminy, jako dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 126 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 305, z późn. zm.):

Natomiast w myśl art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych:

Tym samym, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego powinny zostać wykorzystane do końca roku budżetowego, w przeciwnym razie podlegają zwrotowi.

Na podstawie art. 263 ustawy o finansach publicznych:

Wobec powyższego, środki, które wypłacił podmiot udzielający dotacji, po roku budżetowym, w którym powinny być wypłacone, w związku z zaniżoną kwotą dotacji, nie mogą być uznane za właściwą dotację. Nie stanowią bowiem dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych, ani też przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma zastosowanie tylko do dotacji.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego w świetle wskazanych powyżej przepisów prawa podatkowego należy uznać, że otrzymane przez Panią środki pieniężne (z tytułu niedopłaty dotacji oświatowej za lata 2008 - 2016 r.) nie stanowią dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zatem wskazana kwota (wartość zaniżonej dotacji) nie może zostać objęta zwolnieniem przewidzianym w treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskazane środki pieniężne otrzymane przez Panią w 2021 r. z tytułu niedopłaty dotacji za lata 2008 - 2016, stanowią w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a  uzyskany z tego tytułu dochód należy opodatkować wraz z pozostałymi dochodami uzyskanymi przez Panią z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywoła skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu natomiast do powołanych orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na  adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).