Skutki podatkowe umorzenia spadkobiercy pożyczki zaciągniętej przez spadkodawcę

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 stycznia 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia spadkobiercy pożyczki zaciągniętej przez spadkodawcę. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 marca 2022 r. (wpływ 15 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani jedynym spadkobiercą zmarłego pracownika, któremu zakład pracy w trakcie zatrudnienia udzielił pożyczki. Pożyczka została udzielona w związku z ustaniem prawa do zasiłku chorobowego przez pracownika oraz dalszą nieprzerwaną chorobą pracownika. Wkrótce po udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy (pracownika), pracownik zmarł. W umowie nie zawarto zapisu dotyczącego obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki przez spadkobierców po śmierci pożyczkobiorcy (pracownika). Udzielona pożyczka została po śmierci pracownika umorzona i wygasła. Spadkobierca zmarłego pracownika, nie ma obowiązku spłaty pożyczki. Decyzja pracodawcy określa, że w przypadku śmierci pożyczkobiorcy (pracownika), udzielona pożyczka ulega automatycznie umorzeniu i wygasa. W zakładzie pracy zasady udzielania, spłaty oraz umarzania pożyczek zostały zawarte w Regulaminie Świadczeń Socjalnych, zgodnie z którym pożyczki udzielane pracownikom z funduszu świadczeń socjalnych są umarzane w wyjątkowych sytuacjach wydarzeń losowych. Ww. pożyczka nie została udzielona w ramach tego Regulaminu, lecz wypłacona pracownikowi z bieżących środków obrotowych z powodu ustania prawa do zasiłku chorobowego tego pracownika (pożyczkobiorcy) w trakcie trwającej choroby, w wyniku której pracownik zmarł. Po śmierci pracownika Zarząd pracodawcy podjął decyzję o umorzeniu pożyczki oraz skierował oświadczenie pisemne o tej decyzji do rodziny pracownika, tj. jego żony (Pani) oraz dzieci. Umorzenie było samodzielną decyzją Zarządu, nie było poprzedzone wnioskiem spadkobiercy, czy też rodziny zmarłego pracownika.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że pracownik (spadkodawca) zmarł w dniu 6 czerwca 2021 r. Pożyczkobiorca (zmarły pracownik) zawarł z pożyczkodawcą (zakładem pracy) umowę pożyczki w dniu 5 marca 2021 r. Z umowy pożyczki udzielonej pożyczkobiorcy (zmarłemu pracownikowi) przez zakład pracy nie wynika, że w momencie śmierci pożyczkobiorcy pożyczka ulega automatycznemu umorzeniu i wygasa w momencie śmierci pożyczkobiorcy. Z przepisów wewnętrznych - tj. Zakładowego Regulaminu Świadczeń Socjalnych nie wynika, że pożyczka ulega automatycznemu umorzeniu i wygasa w momencie śmierci, lecz że może zostać umorzona tylko w wyjątkowych wypadkach zdarzeń losowych. Zarząd pracodawcy podjął decyzję o umorzeniu pożyczki w dniu 10 czerwca 2021 r. Data pisemnego oświadczenia o decyzji Zarządu pracodawcy dotyczącej umorzenia pożyczki udzielonej pożyczkobiorcy (zmarłemu pracownikowi) przez zakład pracy, skierowanego do rodziny pracownika to 10 czerwca 2021 r.

Pytanie

Czy umorzona pożyczka będzie przychodem dla Pani jako jedynego spadkobiercy zmarłego pracownika, i czy w takim przypadku wartość umorzenia kwoty pożyczki na rzecz spadkobiercy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21,52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem, wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie w pkt 9 wymieniono inne źródła.

Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Jak wynika z treści art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Natomiast z treści art. 922 ww. ustawy, wynika, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W związku z tym, w przypadku umorzenia pożyczki po śmierci pożyczkobiorcy, wartość umorzonej pożyczki stanowi podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód spadkobierców, którzy przejęli obowiązki dłużnika.

W umowie nie zawarto zapisu dotyczącego obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki przez spadkobierców po śmierci pożyczkobiorcy (pracownika). Decyzja pracodawcy określa, że w przypadku śmierci pożyczkobiorcy (pracownika), udzielona pożyczka ulega automatycznie umorzeniu i wygasa. Spadkobierca zmarłego pracownika, nie ma według tego oświadczenia obowiązku spłaty pozostałej reszty zadłużenia.

Reasumując, z tytułu umorzenia przedmiotowej pożyczki po stronie spadkobiercy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie w pkt 9 wymieniono inne źródła.

Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Jak wynika z treści art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Natomiast z treści art. 922 ww. ustawy, wynika, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Niespłacone świadczenie z tytułu zaciągniętej przez spadkodawcę pożyczki stanowi zatem dług spadkowy. W związku z tym, w przypadku umorzenia pożyczki po śmierci pożyczkobiorcy, wartość umorzonej pożyczki stanowi podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód spadkobierców, którzy przejęli obowiązki dłużnika. Przychód ten odpowiada wartości umorzonej pożyczki lub jej części.

Co do zasady, udzielenie pożyczki nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychodem takim jest jednak umorzona kwota pożyczki (jako nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie).

Przy czym, w przypadku umorzenia pożyczki za życia pożyczkobiorcy wartość umorzonej pożyczki stanowi jego przychód. Jeśli umorzenie pożyczki następuje po śmierci pożyczkobiorcy, a w regulaminie lub w umowie o udzielenie pożyczki zawarto zapis o obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki przez spadkobierców po śmierci pożyczkobiorcy, to udzielona pożyczka umorzona zostaje spadkobiercy. W tej sytuacji przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskuje spadkobierca, przejmujący obowiązki dłużnika. Zatem, w przypadku, gdy po śmierci pożyczkobiorcy, dochodzi do umorzenia pożyczki spadkobiercy, który przejął obowiązki dłużnika, u tego spadkobiercy powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten odpowiada wartości umorzonej pożyczki lub jej części.

Natomiast wyłącznie w sytuacji, gdy żadne zapisy nie precyzują obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki przez spadkobiercę, a udzielona pożyczka umarzana jest zmarłemu pracownikowi, wówczas nie powstaje przychód dla spadkobiercy zmarłego pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu sprawy wynika, że pożyczkobiorca (pracownik) zawarł z pożyczkodawcą (zakładem pracy) umowę pożyczki w dniu 5 marca 2021 r. Pracownik (spadkodawca) zmarł w dniu 6 czerwca 2021 r. Z umowy pożyczki udzielonej pożyczkobiorcy (zmarłemu pracownikowi) przez zakład pracy nie wynika, że w momencie śmierci pożyczkobiorcy pożyczka ulega automatycznemu umorzeniu i wygasa w momencie śmierci pożyczkobiorcy, z przepisów wewnętrznych - tj. Zakładowego Regulaminu Świadczeń Socjalnych nie wynika, że pożyczka ulega automatycznemu umorzeniu i wygasa w momencie śmierci, lecz że może zostać umorzona tylko w wyjątkowych wypadkach zdarzeń losowych. W umowie pożyczki nie zawarto zapisu dotyczącego obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki przez spadkobierców po śmierci pożyczkobiorcy (pracownika). Ww. pożyczka nie została udzielona w ramach tego Regulaminu, lecz wypłacona pracownikowi z bieżących środków obrotowych z powodu ustania prawa do zasiłku chorobowego tego pracownika (pożyczkobiorcy) w trakcie trwającej choroby, w wyniku której pracownik zmarł. Udzielona pożyczka została po śmierci pracownika umorzona i wygasła. Zarząd pracodawcy podjął decyzję o umorzeniu pożyczki w dniu 10 czerwca 2021 r.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny i przytoczone wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro z umowy pożyczki udzielonej pożyczkobiorcy (pracownikowi) przez zakład pracy z ani z przepisów wewnętrznych zakładu pracy regulujących udzielenia pożyczek, nie wynika, że w momencie śmierci pożyczkobiorcy przedmiotowa pożyczka ulega automatycznemu umorzeniu i wygasa w momencie śmierci pożyczkobiorcy, to wartość umorzonej przez pożyczkodawcę (zakład pracy) pożyczki zaciągniętej przez spadkodawcę (pracownika - pożyczkobiorcę) stanowi dla Pani jako spadkobiercy zmarłego pracownika przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi Pani zastosować się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).