Interpretacja indywidualna z dnia 08.07.2020, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.341.2020.2.IR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Możliwość uznania ponoszonych wydatków za koszty kwalifikowane

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2020 r. (data wpływu 26 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2020 r. (data wpływu 6 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową oraz możliwości uznania ponoszonych wydatków za koszty kwalifikowane jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową oraz możliwości uznania ponoszonych wydatków za koszty kwalifikowane.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 24 czerwca 2020 r., wezwano Wnioskodawcę na podstawie 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 24 czerwca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 czerwca 2020 r.), zaś w dniu 6 lipca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 3 lipca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu):

Firma Wnioskodawcy powstała w 2006 r., jako jednoosobowa działalność gospodarcza zarejestrowana w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Firma rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatek liniowy 19%. Działalność Firmy opiera się na dostarczaniu usług w zakresie introligatorstwa. Produktami firmy są oprawy zeszytowe, oprawy w spiralę, standy, ulotki, opakowania kartonowe, galanteria papiernicza.

Firma Wnioskodawcy chciałaby odliczyć w ramach ulgi B+R poniesione koszty na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 26e-26g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej: ustawa o pdof), które to koszty zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym w roku 2018 i 2019.

Firma pozyskała w ramach Działania 2.5. środki na wdrożenie w przedsiębiorstwie innowacji procesowej i innowacji produktowej.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy o pdof.

Wnioskodawca prowadzi prace B+R skupiające się na pracach rozwojowych, których celem było i jest wdrażanie do produkcji w Firmie nowych produktów i usług, które można realizować na skalę masową lub jednostkową.

W ramach inwestycji współfinansowanej ze środków publicznych zostały zakupione maszyny (opisane w punkcie H wniosku), których skutkiem było wdrożenie do przedsiębiorstwa nowej technologii wytwarzania opakowań sześciennych i opakowań cylindrycznych (dotychczas niewytwarzane w przedsiębiorstwie), a także wdrożenie produkcji zupełnie nowych wyrobów (niedostępnych na rynku), które na etapie zakupu maszyn nie były znane, a dopiero prace rozwojowe pozwoliły je wytworzyć. W trakcie prac rozwojowych w przedsiębiorstwie wykonywane są prototypy produktów na podstawie projektów własnych lub na żądanie klientów. Prototypy następnie wykorzystywane są do opracowania technologii produkcji masowej. Produkcja masowa nowych produktów, jak i prototypów odbywa się na maszynach zakupionych w ramach dofinansowania.

Przykładami zrealizowanych prac rozwojowych wg Wnioskodawcy są:

• technologia produkcji opakowań sześciennych (nowa w skali przedsiębiorstwa),

• technologia produkcji opakowań cylindrycznych (nowa w skali przedsiębiorstwa),

• nowy wzór kształt jak i technologia produkcji etui na książki (nowy produkt na rynku),

• nowy produkt na żądanie klienta teczka do prezentacji materiałów edukacyjnych (nowy produkt na rynku),

• nowy produkt na żądanie klienta plansza edukacyjna z okienkami (nowy produkt na rynku),

• nowy produkt własny wieszak do kalendarza ściennego (nowy produkt na rynku),

• nabycie technologii w celu wprowadzenia zmian w istniejącym procesie produkcji w przedsiębiorstwie (zakupiona linia wykorzystuje zawansowany system optyczny do sterowania robotem w procesie obróbki introligatorskiej tektur).

W trakcie prac rozwojowych wykonywane są czynności z zakresu:

• czynnego poszukiwania, zdobywania i wykorzystywania wiedzy o technologiach poligraficznych,

• nabycie istniejącej wiedzy w postaci technologii produkcji (linii produkcyjnych) w celu wytworzenia nowych produktów, jak i wprowadzanie zmian w już istniejących procesach produkcyjnych i produktach.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Działalność Wnioskodawcy polega na:

• systematycznym zwiększaniu zasobów wiedzy oraz wykorzystaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów, nowych usług w zależności od potrzeb rynku lub potrzeb klientów,

• incydentalnym zakupie technologii pozwalających na wytworzenie nowych produktów dotychczas niedostępnych na rynku lub technologii niedostępnych dotychczas w firmie,

• incydentalnym zakupie technologii w celu poprawy procesu produkcyjnego już istniejącego w firmie.

Koszty kwalifikowane poniesione w 2018 i 2019 r. na wdrożenie innowacji procesowej i innowacji produktowej zostały sfinansowane w 63% ze środków publicznych, a pozostałe 37% ze środków własnych przedsiębiorstwa. Poniesione koszty to zakup urządzeń, koszty pensji pracowników, koszty materiałów introligatorskich w celu uruchomienia maszyn.

W związku z otrzymaniem dofinansowania ze środków publicznych Wnioskodawca pomniejszył kwotę poszczególnych rodzajów kosztów kwalifikowanych odliczanych od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26e ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych o kwotę, jaka została pokryta tym dofinansowaniem.

Firma Wnioskodawcy w ramach Działania 2.5 w celu wdrożenia innowacji produktowej i procesowej zakupiła maszyny introligatorskie, jak i maszynę drukującą cyfrową. Są to:

• krajarka do papieru,

• półautomat do sztancowania z opcją hot-stampingu,

• system druku cyfrowego,

• linia do produkcji opakowań z tulei papierowych (krajarka tub, oklejarka, zawijarka),

• linia do produkcji opakowań sześciennych z tektur introligatorskich (krajalnica tektury, maszyna do rowkowania, maszyna do sklejania narożników, zrobotyzowana maszyna do oklejania tektur, maszyna do zawijania okleiny, maszyna do formowania pudełka z płaskiego arkusza tektury).

Koszt maszyn został zaliczony w ramach jednorazowej amortyzacji do wysokości kwoty dopuszczonej przepisami, a pozostała wartość maszyn jest amortyzowana. Maszyny są wykorzystywane do działań rozwojowych (B+R) i do realizacji produkcji. Na maszynach wykonywane są prototypy oraz produkty w skali masowej lub jednostkowej.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku od osób fizycznych.

Wnioskodawca uzyskuje dochody nie bezpośrednio z działalności B+R. Dochody są generowane ze sprzedaży nowych produktów i usług, które zostały wdrożone w przedsiębiorstwie w wyniku prac rozwojowych. Wyniki prac rozwojowych nie są sprzedawane, sprzedawane są produkty wytwarzane na maszynach zakupionych w ramach Działania 2.5.

Firma jest prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie odliczył żadnych składników wynagradzania w ramach ulgi B+R. Planuje On odliczyć wynagrodzenie zasadnicze pracownika w wysokości wynikającej z umowy o pracę oraz planuje także odliczyć składki ZUS w %, w jakim faktycznie realizował działania B+R. Czas przeznaczony na realizację działań badawczo-rozwojowych pracownika to około 70% czasu wynikającego z dostępności w miesiącu kalendarzowym. Pracownik realizujący prace badawczo-rozwojowe realizuje także inne prace. Czas poświęcony na inne prace to około 30% czasu wynikającego z dostępności w miesiącu kalendarzowym.

Wnioskodawca jest mikroprzedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy zakres wykonanych prac i poniesionych kosztów wdrożenia innowacji procesowej i innowacji produktowej w ramach Działania 2.5 można uznać za działalność badawczo-rozwojową?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu), zakres przeprowadzonych prac i poniesionych kosztów można uznać za działalność badawczo-rozwojową. Wnioskodawca uważa że koszty zakupu maszyn zaliczone w ramach limitu jednorazowej amortyzacji oraz poprzez amortyzację mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi B+R w roku podatkowym w którym zostały zaliczone do kosztów w wysokości 100% poniesionych kosztów. Zakupione maszyny i urządzenia zaliczone do środków trwałych firmy, zostały wykorzystane do realizacji projektu, w ramach którego zakupiono technologię oraz opracowano technologię wytwarzania nowych produktów.

W ramach zrealizowanych prac, wdrożona została innowacja procesowa i produktowa w wyniku której, firma powiększyła swoją ofertę o nowe produkty.

Firma cały czas rozszerza zakres oferowanych produktów m.in. dzięki współpracy z Politechniką. Umowa współpracy z Uczelnią została podpisana w 2011 r.

W ramach jej zakresu były przekazywane pomiędzy stronami wyniki badań i analiz wykonywanych przez pracowników dydaktyczno-naukowych wykorzystywanych w publikacjach naukowych. Wyniki badań i obserwacji są również przekazywane do Firmy w celu inspiracji przy planowaniu działań rozwojowych, usprawnienia procesu technologicznego oraz wdrażania nowych rozwiązań.

Efekty współpracy badawczo-rozwojowej (B+R) Firmy i Politechniki potwierdzone są poprzez przeprowadzone inwestycje umożliwiające wdrażanie nowych produktów i technologii. Przykładem jest zrealizowany projekt współfinansowany ze środków RPO województwa.

Projekt został sfinansowany w 63% poprzez wsparcie w ramach Działania 2.5.

Przygotowując się do realizacji inwestycji Firma korzystała z opinii o innowacyjności przygotowanej przez Politechnikę. Znajduje się w niej opis technologiczny planowanych do wdrożenia rozwiązań. Przedstawiciele firmy odbyli także wiele spotkań z firmami proponującymi rozwiązania technologiczne zarówno w Polsce jak i na świecie.

Prace badawczo-rozwojowe Firmy doprowadziły do wprowadzenia w przedsiębiorstwie innowacji procesowej i innowacji produktowej. Potwierdzeniem wdrożenia jest protokół z kontroli przeprowadzonej dnia 4 lutego 2020 r. przez Urząd ....

Innowacje produktowe i procesowe, które są wynikiem prac rozwojowych polegają na wdrożeniu do oferty Firmy, dotąd niewytwarzanych produktów w firmie i wprowadzenie ulepszeń istniejących procesów. Są to:

• technologia produkcji opakowań sześciennych (nowa w skali przedsiębiorstwa),

• technologia produkcji opakowań cylindrycznych (nowa w skali przedsiębiorstwa),

• nowy wzór kształt jak i technologia produkcji etuii na książki (nowy produkt na rynku),

• nowy produkt na żądanie klienta teczka do prezentacji materiałów edukacyjnych (nowy produkt na rynku),

• nowy produkt na żądanie klienta plansza edukacyjna z okienkami (nowy produkt na rynku),

• nowy produkt własny wieszak do kalendarza ściennego (nowy produkt na rynku),

• nabycie technologii w celu wprowadzenia zmian w istniejącym procesie produkcji w przedsiębiorstwie (zakupiona linia wykorzystuje zawansowany system optyczny do sterowania robotem w procesie obróbki introligatorskiej tektur).

Zakres wykonanych prac i kosztów z nimi związanych można uznać za działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Realizacja projektu pozwoliła na znaczący wzrost konkurencyjności przedsiębiorstwa. Zamierzony cel został osiągnięty poprzez opracowanie technologii wytwarzania produktów oraz zakup specjalistycznych urządzeń, które to przyczyniły się do wdrożenia innowacji produktowych w zakresie planowanych do wdrożenia nowych produktów oraz procesowych w obszarze oferty przedsiębiorstwa.

W ramach projektu zostały zakupione następujące środki trwałe:

• krajarka do papieru,

• półautomat do sztancowania,

• system druku cyfrowego,

• linia do produkcji opakowań z tulei papierowych (krajarka tub, oklejarka, zawijarka),

• linia do produkcji opakowań sześciennych z tektur introligatorskich (krajalnica tektury, maszyna do rowkowania, maszyna do sklejania narożników, maszyna do oklejania, maszyna do zawijania okleiny, maszyna do formowania pudełka.

Maszyny i urządzenia zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów w ramach limitu jednorazowej amortyzacji oraz poprzez odpisy amortyzacyjne po wyłączeniu wartości otrzymanej dotacji.

W związku z tym, że maszyny w całości służą wdrożeniu nowych produktów, odpisy amortyzacyjne dokonane od tych środków trwałych mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 3, a tym samym mogą zostać uwzględnione przy odliczeniu ulgi B+R.

W ramach realizacji projektu zostało stworzone nowe stanowisko. Do zakresu obowiązków zatrudnionej osoby należy opracowywanie sposobu produkcji nowego rodzaju opakowań, nowych produktów na liniach produkcyjnych. Dla utworzonego stanowiska przewidziany został cykl szkoleń organizowany przez producenta, dostawcę urządzeń oraz działania badawczo-rozwojowe we własnym zakresie na terenie Firmy. Szkolenia oraz działania badawcze były konieczne ze względu na charakter funkcjonalności urządzenia oraz brak możliwości zdobycia podobnych umiejętności i doświadczenia na terenie, w którym działa Firma.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o pdof, poniesione w danym miesiącu należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o pdof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ww. ustawy. Zgodnie z ww. przepisem, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 cytowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Definicja powyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2018 r. wskazywała, że prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

• opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

• opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik Języka Polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy mający na celu tworzenie, tworzyć powodować powstanie czegoś). Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo systematyczny występuje w sformułowaniu podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny, a więc odnosi się do działalności, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium systematyczności danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych: zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że działalność Wnioskodawcy opiera się na dostarczaniu usług w zakresie introligatorstwa. Produktami Firmy Wnioskodawcy są oprawy zeszytowe, oprawy w spiralę, standy, ulotki, opakowania kartonowe, galanteria papiernicza. Wnioskodawca chciałaby odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (dalej również: B+R) poniesione koszty na działalność badawczo-rozwojową, które to koszty zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym w roku 2018 i 2019. Wnioskodawca w ramach Działania 2.5 pozyskał środki na wdrożenie w przedsiębiorstwie innowacji procesowej i innowacji produktowej. Prowadzi On prace B+R skupiające się na pracach rozwojowych, których celem było i jest wdrażanie do produkcji nowych produktów i usług, które można realizować na skalę masową lub jednostkową. W ramach inwestycji współfinansowanej ze środków publicznych zostały zakupione maszyny, których skutkiem było wdrożenie do przedsiębiorstwa nowej technologii wytwarzania opakowań sześciennych i opakowań cylindrycznych (dotychczas niewytwarzane w przedsiębiorstwie), a także wdrożenie produkcji zupełnie nowych wyrobów (niedostępnych na rynku). W trakcie prac rozwojowych w przedsiębiorstwie wykonywane są prototypy produktów na podstawie projektów własnych lub na żądanie klientów. Prototypy następnie wykorzystywane są do opracowania technologii produkcji masowej. Koszty kwalifikowane poniesione w 2018 i 2019 r. na wdrożenie innowacji procesowej i innowacji produktowej w ramach Działania 2.5 zostały sfinansowane w 63% ze środków publicznych, a pozostałe 37% ze środków własnych przedsiębiorstwa. Poniesione koszty to zakup urządzeń, koszty pensji pracowników, koszty materiałów introligatorskich w celu uruchomienia maszyn. W związku z otrzymaniem dofinansowania ze środków publicznych Wnioskodawca pomniejszył kwotę poszczególnych rodzajów kosztów kwalifikowanych odliczanych od podstawy opodatkowania o kwotę, jaka została pokryta tym dofinansowaniem. Dochody są generowane ze sprzedaży nowych produktów i usług, które zostały wdrożone w przedsiębiorstwie w wyniku prac rozwojowych. Planuje On odliczyć też wynagrodzenie zasadnicze pracownika w wysokości wynikającej z umowy o pracę oraz planuje także odliczyć składki ZUS w %, w jakim faktycznie realizował działania B+R.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu opis sprawy, a także powołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 cytowanej ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

1. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

1. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
2. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

1. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
   1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
   2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
   3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
   4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
   
   

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Przy czym do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się (art. 26e ust. 3k ww. ustawy).

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ww. ustawy, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 ww. ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. &− Prawo przedsiębiorców &− 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a &− 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników &− 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia &− odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części &− dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

• podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

• koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

• w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

• podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

• kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii, czy w przypadku uznania prowadzonej przez Niego działalności za badawczo-rozwojową, koszt zakupu maszyn i urządzeń sfinansowanych z własnych środków i zaliczonych do kosztów uzyskania w ramach limitu jednorazowej amortyzacji oraz poprzez amortyzację mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi B+R w roku podatkowym, w którym zostały zaliczone do kosztów w wysokości 100% poniesionych kosztów.

Jednak, aby stwierdzić, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędna jest ocena, czy ww. koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztu zakupu maszyn i urządzeń sfinansowanych z własnych środków i zaliczonych do kosztów uzyskania w ramach limitu jednorazowej amortyzacji oraz poprzez amortyzację wynagrodzeń została uregulowana w cytowanym powyżej art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ww. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiły koszty kwalifikowane.

Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od postawy opodatkowania w ramach ulgi B+R pod warunkiem, że:

• zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

• nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

• środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności rozwojowej.

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co więcej, specyfika odpisów amortyzacyjnych powoduje obowiązek uwzględniania także postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Tym samym, odpisy amortyzacyjne kwalifikujące się do odliczenia w ramach ulgi B+R powinny dotyczyć tych aktywów, które spełniają definicję środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, aktywa nie mogą zostać wymienione w negatywnym katalogu środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych niepodlegających amortyzacji, ujętym w art. 22c ww. ustawy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca ponosi koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od maszyn, które wykorzystywane są do działań rozwojowych (B+R) i do realizacji produkcji.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych. Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy sformułowania wyłącznie, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Równocześnie podkreślić należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania kosztów odpisów amortyzacyjnych od zakupionych maszyn i urządzeń za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 3 ww. ustawy, pod warunkiem i w zakresie, w jakim wykorzystywane są do działalności rozwojowej i po uwzględnieniu w wysokości zaliczanych do wydatków kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych, że część wydatków poniesionych na zakup maszyn i urządzeń została pokryta otrzymanym dofinansowaniem.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii czy poniesione w danym roku i zaliczone do kosztów, wynagrodzenie pracownika wynikające ze stosunku pracy (pracownika, który był zaangażowany w proces opracowania i wdrożenia innowacji procesowej, jak i produktowej) oraz opłacone składki ZUS z tytułu tych należności przez Firmę można odliczyć w 100% w ramach ulgi B+R.

Z treści cytowanego art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W tym miejscu należy wskazać, że przez ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu, należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem.

Tym samym naturalną konsekwencją jest również nieuwzględnianie w kosztach kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył pracy, a tym samym nie mógł wykonywać działalności badawczo-rozwojowej, tj. wynagrodzeń za czas urlopu oraz innych usprawiedliwionych nieobecności.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy Wnioskodawcy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń oraz świadczeń wypłaconych pracownikom, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo- rozwojowej.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że poniesione w danym miesiącu należności ze stosunku pracy oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu tych należności, stanowią koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenia za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym uznać należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń osób, które Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę jest prawidłowe gdy są one związane z realizacją działalności B+R. Natomiast, w sytuacji, gdy dotyczą zarówno działalności B+R jak i innej działalności, wówczas należy zastosować proporcję czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

W odniesieniu do opisanych we wniosku wydatków pracowniczych uznać należy, że stanowią one koszt kwalifikowany, tylko w sytuacji gdy są związane z realizacją działalności B+R. Natomiast, w sytuacji, gdy dotyczą zarówno działalności B+R jak i innej działalności, wówczas należy zastosować proporcję czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 24a ust. 1b ww. ustawy, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojowej w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

Biorąc pod uwagę powyżej omówione przepisy, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że aby dany wydatek mógł zostać uwzględniony dla potrzeb kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową, to poza posiadaniem przymiotu kosztu kwalifikowanego (zamknięty katalog wskazany w art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) musi on być jednocześnie kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie może być podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie.

W konsekwencji kosztami kwalifikowanymi będą mogły być wyłącznie te koszty uzyskania przychodów, które zostały pokryte z majątku Wnioskodawcy. W tym przypadku, Wnioskodawca realizując działalność badawczo-rozwojową obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań skorzystała z omawianego odliczenia w zakresie tych wydatków, które nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W rezultacie, kalkulując wartość kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 26e ust. 7 ustawy, Wnioskodawca będzie zobligowany do wyłączenia tej części kosztów uzyskania przychodów, które nie są związane z działalnością badawczo-rozwojową i na które Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie. Jednocześnie koszty te, w części pokrytej z majątku własnego Wnioskodawcy, będą mogły być uznane za koszty kwalifikowane dla celów ulgi badawczo-rozwojowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej