Interpretacja indywidualna z dnia 19.02.2020, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.132.2019.1.AMN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2019 r. (data wpływu 20 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości w części dotyczącej zbycia:

• budynku głównego jest prawidłowe,
• budynku warsztatowo-garażowego jest nieprawidłowe,
• budynku garażowo-socjalnego jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym od 1997 roku działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej zgodnie z kodem PKD 86.90.A (działalność fizjoterapeutyczna).

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej jako: PIT) z zastosowaniem liniowej 19% stawki podatku. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W 2008 roku Wnioskodawca nabył nieruchomość (grunt zabudowany) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Nabycie nieruchomości było zwolnione z podatku od towarów i usług. Nieruchomość została nabyta celem wykorzystywania jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w związku z czym podlegała amortyzacji. Amortyzacja została zakończona w czerwcu 2019 roku.

Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku jest zabudowana trzema budynkami (budynki nie posiadają odrębnej księgi wieczystej), tj.:

• Wolnostojący dwukondygnacyjny podpiwniczony budynek byłej przychodni lekarskiej (dalej jako:,, budynek główny), gdzie na parter składa się 7 pomieszczeń i hol główny; na I piętro składa się 9 pomieszczeń i 1 pomieszczenie socjalne; przyziemie zostało zaadaptowane na potrzeby zakładu fizjoterapii. Łączna powierzchni budynku wynosi 540,00 m². Budynek jest wpisany do ewidencji zabytków;
• Wolnostojący jednokondygnacyjny budynek warsztatowo-garażowy o powierzchni użytkowej 61,50 m² (dalej jako:,, budynek warsztatowo-garażowym);
• Dwukondygnacyjny budynek garażowo-socjalny, składający się z powierzchni socjalnych oraz boksów garażowych, o łącznej powierzchni użytkowej 210,00 m² (dalej jako: budynek garażowo-socjalny).

Zgodnie z posiadanym przez Wnioskodawcę zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ, aktualne przeznaczenie budynku głównego określone zostało jako budynek mieszkalny. Wnioskodawca nie posiada takich zaświadczeń w odniesieniu do budynku warsztatowo-garażowego oraz budynku garażowo-socjalnego.

Aktualnie, budynek główny jest w około 30% wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, związanej z działalnością fizjoterapeutyczną.

Wnioskodawca planuje dokonać zbycia całej opisanej nieruchomości. Pomimo, że z perspektywy potencjalnych nabywców zainteresowanie budzi jedynie budynek główny (pozostałe budynki, z uwagi m.in. na uwarunkowania techniczne i ich stan, zostaną najpewniej rozebrane przez nowego właściciela), Wnioskodawca dokona zbycia całej nieruchomości tj. całego gruntu wraz z wszystkim posadowionymi na nim budynkami w ramach jednej transakcji sprzedaży.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do zasad opodatkowania PIT planowanej transakcji sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy odpłatne zbycie nieruchomości, w części dotyczącej zbycia budynku głównego, będzie zwolnione z PIT na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, dalej jako: UPDOF)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Odpłatne zbycie nieruchomości, w części dotyczącej zbycia budynku głównego, będzie zwolnione z podatku dochodowego, na podstawie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2.

Odpłatne zbycie nieruchomości, w części dotyczącej zbycia budynku warsztatowo-garażowego, będzie zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 3.

Odpłatne zbycie nieruchomości, w części dotyczącej zbycia budynku garażowo-socjalnego, będzie zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uwagi ogólne:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są m.in.:

• pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
• odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych):
  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje u podatnika powstaniem przychodu. W konsekwencji, jeśli do odpłatnego zbycia nieruchomości dojdzie po upływie 5 letniego okresu, wówczas takie zbycie nie stanowi u podatnika źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast do powyższej generalnej zasady zostały przewidziane także wyjątki i zastrzeżenia.

Tak też w myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Niemniej, jak stanowi art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej ściśle określonych nieruchomości, o których mowa w tym przepisie, nie stanowi źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taką konkluzje potwierdza także brzmienie art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast jak stanowi art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Oznacza to, że przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub praw majątkowych związanych z taką nieruchomością w każdym przypadku będą kwalifikowane do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF, niezależnie od tego, czy były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też nie.

W świetle powyższego, skoro od nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę upłynęło ponad 5 lat, to aby rozstrzygnąć, czy planowana sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu PIT należy ustalić, co będzie jej przedmiotem. Jeżeli sprzedaż będzie dotyczyć określonego typu nieruchomości lub praw z nią związanych, które zostały wymienione w art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w związku ze sprzedażą nie dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Ad 1. budynek główny

W opinii Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem budynku głównego po jego stronie nie powstanie przychód ze źródła działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z uwagi na wyłączenie wskazane w art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz nie powstanie przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z uwagi na upływ 5-letniego terminu określonego w tym przepisie).

Warunkiem do zastosowania wyłączenia z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest stwierdzenie, iż przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość mieszkalna lub też prawo związane z taką nieruchomością. Należy podkreślić, że przepis nie warunkuje zastosowania wyłączenia od innych okoliczności, np. faktu rzeczywistego wykorzystywania całego zbywanego obiektu zgodnie z jego mieszkalnym przeznaczeniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku zasadniczy warunek określony w art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie spełniony, bowiem budynek główny stanowi budynek mieszkalny. Na taką klasyfikacje nie ma wpływu okoliczność, iż budynek jest w części (30%) wykorzystywany dla celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wystarczającym jest, że sprzedawany budynek faktycznie został sklasyfikowany jako mieszkalny z uwagi na swoje przeznaczenie. Co więcej, taka okoliczność w przypadku Wnioskodawcy ma potwierdzenie w zaświadczeniach wydanych przez właściwe organy.

W konsekwencji, skoro przedmiotem sprzedaży jest budynek mieszkalny, to uzyskany przychód nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z uwagi na wyłączenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zbycie budynku głównego, skutkowałoby u Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak na skutek upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, przychód uzyskany przy ewentualnym zbyciu nie będzie podlegał opodatkowaniu PIT.

Należy podkreślić, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych, w tym m.in.:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2019 r. o sygn. akt 0112-KDIL3-2.4011.353.2019.2.JK, w której wskazano: (..) sprzedaż przedmiotowych mieszkań, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z uwagi wyłączenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego ewentualną sprzedaż ww. mieszkań należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2019 r. o sygn. akt 0115-KDIT2-3.4011.404.2019.1.PS: () sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, udziałem w prawie wieczystego użytkowania działki i prawem do korzystania z miejsca postojowego przysługującego każdorazowemu właścicielowi lokalu mieszkalnego, wpisanego do ewidencji środków trwałych firmy, amortyzowanego i wykorzystywanego w działalności gospodarczej, nie będzie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej. (...) Z uwagi więc na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, planowana sprzedaż lokalu nie spowodowuje w ogóle powstania źródła przychodu, o którym mowa w tym przepisie.;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2019 r. o sygn. akt 0114-KDIP3-1.4011.260.2019.1.EC: (...) w omawianej sprawie z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego, nie powstanie przychód z prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wyjątek (dotyczący lokali mieszkalnych) zawarty we wskazanym wyżej art. 14 ust. 2c ww. ustawy. Skutki podatkowe tej sprzedaży należy ocenić w kontekście przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2. budynek warsztatowo-garażowy

W opinii Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem budynku warsztatowo-garażowego po jego stronie również nie powstanie przychód ze źródła działalność gospodarcza z uwagi na wyłączenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ 5-letniego terminu określonego w tym przepisie.

Przedmiotem planowanej transakcji jest zbycie całej zabudowanej nieruchomości, niemniej z perspektywy potencjalnych nabywców zainteresowanie budzi przede wszystkim budynek główny o mieszkalnym charakterze. Jednocześnie, budynki posadowione na działce nie posiadają odrębnej księgi wieczystej. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że zbycie nieruchomości w części dotyczącej budynku warsztatowo-garażowego następuje w związku ze zbyciem budynku głównego. Zatem skutki podatkowe tej czynności powinny być rozpatrywane analogicznie, jak w przypadku budynku głównego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie nieruchomości w części dotyczącej zbycia budynku warsztatowo-garażowego, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z uwagi na wyłączenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zbycie budynku warsztatowo-garażowego skutkowałoby u Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak na skutek 5-letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, przychód uzyskany przy ewentualnym zbyciu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad 3. budynek garażowo-socjalny

W opinii Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem budynku garażowo-socjalnego po jego stronie również nie powstanie przychód ze źródła działalność gospodarcza z uwagi na wyłączenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ 5-letniego terminu określonego w tym przepisie.

Jak wskazywał już Wnioskodawca, budynki nie posiadają odrębnej księgi wieczystej, zaś zbycie nieruchomości w części dotyczącej budynku garażowo-socjalnego następuje w związku ze zbyciem budynku głównego. Zatem skutki podatkowe tej czynności powinny być rozpatrywane analogicznie, jak w przypadku budynku głównego.

Tym samym, zbycie nieruchomości w części dotyczącej zbycia budynku garażowo-socjalnego, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z uwagi na wyłączenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zbycie budynku garażowo-socjalnego skutkowałoby u Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF, jednak na skutek upływ terminu, o którym mowa w ww. przepisie, przychód uzyskany przy ewentualnym zbyciu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej zbycia:

• budynku głównego jest prawidłowe,
• budynku warsztatowo-garażowego jest nieprawidłowe,
• budynku garażowo-socjalnego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak stosownie do art. 10 ust. 3 cytowanej ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zatem, aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zostać spełnione co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

• nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
• nieruchomość nie może być składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1. środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3. składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4. składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2. budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3. dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 i 1a,
5. składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Pomimo tego, że składniki majątkowe, o których mowa w art. 22c ww. ustawy, nie podlegają amortyzacji podatkowej, to dotyczą ich wszelkie konsekwencje związane z ich statusem jako środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności podatnik ma obowiązek wprowadzić je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi o tym przepis art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Zatem, z treści przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, do których odnosi się art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Ponadto wskazać należy, że do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to również sytuacji, w której składniki te przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Natomiast przychody ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej także w sytuacji, gdy zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie istotnym jest zatem, czy zbywana nieruchomość jest nieruchomością mieszkalną, czy też niemieszkalną.

Zauważyć należy, że klasyfikując środki trwałe do poszczególnych grup należy posiłkować się Klasyfikacją Środków Trwałych. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1864), Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym wykazem środków trwałych (obiektów) służących do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być m.in. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu, użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe.

Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych, przez budynek należy rozumieć zadaszone obiekty budowlane, na trwale połączone z gruntem, wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W świetle przepisów ww. rozporządzenia, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne, i tak:

• budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem;
• budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w KŚT oparto na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) oraz przypisano każdemu rodzajowi KŚT odpowiedni symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi od 1997 roku działalność gospodarczą (działalność fizjoterapeutyczna). W 2008 roku Wnioskodawca nabył nieruchomość (grunt zabudowany) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość została nabyta celem wykorzystywania jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w związku z czym podlegała amortyzacji. Amortyzacja została zakończona w czerwcu 2019 roku. Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku jest zabudowana trzema budynkami (budynki nie posiadają odrębnej księgi wieczystej), tj.: budynkiem głównym, budynkiem warsztatowo-garażowym oraz budynkiem garażowo-socjalnym. Zgodnie z posiadanym przez Wnioskodawcę zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ, aktualne przeznaczenie budynku głównego określone zostało jako budynek mieszkalny. Wnioskodawca nie posiada takich zaświadczeń w odniesieniu do budynku warsztatowo-garażowego oraz budynku garażowo-socjalnego. Aktualnie, budynek główny jest w około 30% wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, związanej z działalnością fizjoterapeutyczną. Wnioskodawca planuje dokonać zbycia całej opisanej nieruchomości, tj. całego gruntu wraz z wszystkim posadowionymi na nim budynkami w ramach jednej transakcji sprzedaży.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, w części dotyczącej zbycia budynku głównego, będącego budynkiem mieszkalnym oraz gruntu związanego z tym budynkiem, nie będzie stanowił przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutki podatkowe tej sprzedaży należy ocenić w kontekście przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy zauważyć, że planowana sprzedaż nieruchomości, nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (tj. roku 2008), w związku z tym sprzedaż nieruchomości w części dotyczącej zbycia budynku głównego, będącego budynkiem mieszkalnym oraz gruntu związanego z tym budynkiem, nie będzie stanowić przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku planowanego odpłatnego zbycia nieruchomości, w części dotyczącej zbycia budynku warsztatowo-garażowego (budynku niemieszkalnego) oraz zbycia nieruchomości, w części dotyczącej zbycia budynku garażowo-socjalnego (budynku niemieszkalnego), a także części gruntu niezwiązanej z budynkiem głównym (budynkiem mieszkalnym), wykorzystywanych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, dokonanego przed upływem sześciu lat, liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te składniki majątku został wycofane z działalności gospodarczej, powstanie podlegający opodatkowaniu zgodnie z wybraną przez Wnioskodawcę formą opodatkowania przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wprost wynika z przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia tych części nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

W sytuacji, gdy między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym ww. składniki majątku zostały wycofane z działalności gospodarczej, i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód z planowanej sprzedaży tych składników majątku nie będzie stanowił przychodu z działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej