Interpretacja indywidualna z dnia 22 września 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.586.2022.1.KF
Temat interpretacji
Ustalenie momentu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
22 lipca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 11 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia momentu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
Jest Pani osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).
Była Pani jednym z udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka), w której posiadała Pani 100 udziałów o wartości nominalnej po (…) PLN każdy, o łącznej wartości nominalnej (…) PLN.
23 lutego 2022 r. wspólnicy Spółki, w tym Pani, podczas Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników, podjęli uchwałę w sprawie umorzenia udziałów posiadanych przez Panią oraz wyrażenia zgody na nabycie udziałów w celu umorzenia (dalej: Uchwała).
W Uchwale wskazano, iż Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników, na podstawie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz określonych przepisów umowy Spółki, postanawia:
(i)umorzyć 100 udziałów o wartości nominalnej po (…) PLN każdy, o łącznej wartości nominalnej (…) PLN, należących do Pani w drodze nabycia tych udziałów przez Spółkę (umorzenie dobrowolne), za wynagrodzeniem w kwocie nie mniejszej niż (…) PLN i nie większej niż (…) PLN, którego ostateczna wysokość zostanie ustalona na zasadach określonych w umowie sprzedaży udziałów,
(ii)wyrazić zgodę na nabycie od Pani udziałów, o których mowa powyżej, poprzez zawarcie umowy sprzedaży udziałów.
Mając na uwadze powyższe, 24 lutego 2022 r. zawarła Pani ze Spółką umowę sprzedaży – nabycia udziałów celem umorzenia (dalej: Umowa Sprzedaży-Nabycia Udziałów).
Zgodnie z Umową Sprzedaży-Nabycia Udziałów, sprzedaje Pani Spółce, a Spółka kupuje w celu umorzenia udziały należące do Pani, tj. 100 udziałów o wartości nominalnej (…) PLN każdy i łącznej wartości nominalnej (…) PIN (dalej: Udziały), wolne od wszelkich roszczeń, zastawów, obciążeń na rzecz osób trzecich, oraz wszelkich innych obciążeń, wraz z prawami z nimi związanymi, w zamian za zapłatę wynagrodzenia.
W myśl zapisów Umowy Sprzedaży-Nabycia Udziałów, ww. wynagrodzenie będące ceną sprzedaży Udziałów (dalej: Wynagrodzenie Umorzeniowe) stanowi sumę:
(i)kwoty podstawowej – przez którą należy rozumieć kwotę definitywną w określonej w Umowie wysokości (…) PLN (dalej: Kwota Podstawowa), która jest należna Pani bezwarunkowo w terminie 5 dni roboczych od dnia zawarcia Umowy Sprzedaży Udziałów;
(ii)kwoty uzupełniającej – przez którą należy rozumieć kwotę od (…) PLN do (…) PLN (dalej: Kwota Uzupełniająca), która będzie należna Pani w następujących maksymalnych kwotach i terminach:
(a)kwota (…) PLN – do 30 września 2022 r.;
(b)kwota (…) PLN – do 31 marca 2023 r.;
(c)kwota (…) PLN – do 30 września 2023 r.;
(d)kwota (…) PLN – do 31 marca 2024 r.
Jednocześnie, należy wskazać, iż w Umowie Sprzedaży-Nabycia Udziałów ustalono, że minimalna wysokość części Kwoty Uzupełniającej płatna bezwarunkowo wynosi (…) PLN.
W stosunku do wypłaty pozostałej części Kwoty Uzupełniającej (tj. maksymalnie (…) PLN) wprowadzone zostały ww. umową pewne warunki, których spełnienie wpływa na wysokość wypłaconego wynagrodzenia (część warunkowa).
Podsumowując, zgodnie z Umową Sprzedaży-Nabycia Udziałów, wynagrodzenie należne Pani podzielone zostało na następujące części:
(i)wynagrodzenie płatne bezwarunkowo w wysokości (…) PLN, na które składa się Kwota Podstawowa oraz minimalna wartość Kwoty Uzupełniającej (dalej: Wynagrodzenie Bezwarunkowe);
(ii)wynagrodzenie płatne warunkowo w maksymalnej dodatkowej kwocie (…) PLN, na które składa się dodatkowa wartość Kwoty Uzupełniającej (dalej: Wynagrodzenie Warunkowe), a która to kwota (po spełnieniu określonych warunków) płatna będzie w czterech następujących terminach:
-do 30 września 2022 r.,
-do 31 marca 2023 r.,
-do 30 września 2023 r.,
-do 31 marca 2024 r.
Należy wskazać, iż ostateczna wysokość Wynagrodzenia Warunkowego znana będzie dopiero w przyszłości, jako że strony Umowy Sprzedaży-Nabycia Udziałów uzależniły wysokość tej kwoty od wyników (przychodów) uzyskiwanych przez Spółkę w poszczególnych półroczach kalendarzowych z lat 2022-2023 r.
W konsekwencji w chwili zawarcia Umowy Sprzedaży-Nabycia Udziałów nie można było w sposób ostateczny ustalić definitywnej wartości Wynagrodzenia Umorzeniowego.
Jednocześnie, stosownie do Umowy Sprzedaży-Nabycia Udziałów, własność Udziałów przechodzi na Spółkę w dacie zawarcia ww. Umowy.
Pytanie
W którym momencie powinna Pani rozpoznać przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia, zarówno w odniesieniu do Wynagrodzenia Bezwarunkowego, jak i w odniesieniu do Wynagrodzenia Warunkowego?
Pani stanowisko w sprawie
W Pani ocenie, przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia, powinien zostać rozpoznany przez Panią:
(i)w odniesieniu do Wynagrodzenia Bezwarunkowego – z chwilą przejścia własności Udziałów na Spółkę, tj. w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży-Nabycia Udziałów;
(ii)w odniesieniu do Wynagrodzenia Warunkowego – z chwilą wymagalności poszczególnych części Wynagrodzenia Warunkowego, tj. w okresach, w których poszczególne części Wynagrodzenia Warunkowego staną się należne.
W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, „źródłami przychodów są (...) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a-c”. Jak z kolei stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (...) przychody z (...) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych”. W myśl natomiast ust. 1ab pkt 1 powyższego przepisu, przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
Jednocześnie, jak wskazuje art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, w celu ustalenia wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 wskazanej ustawy. Przytoczony natomiast przepis art. 19 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku gdy cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Mając na uwadze powyższe przepisy, stwierdzić należy, że – co do zasady – przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) (zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT) powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (metoda memoriałowa rozpoznawania przychodów), a wartość ich stanowi cena określona w umowie (art. 19 ww. ustawy).
W konsekwencji powyższego, Pani zdaniem, przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia w odniesieniu do Wynagrodzenia Bezwarunkowego (tj. wynagrodzenia ustalonego w sposób ostateczny, którego wypłata została zagwarantowana w Umowie Sprzedaży-Nabycia Udziałów) powinien zostać rozpoznany prze Panią w chwili przejścia własności Udziałów na Spółkę, tj. w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży-Nabycia Udziałów.
Niemniej, pragnie Pani również wskazać, iż w Pani ocenie, powyższa zasada określająca moment powstania przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia, nie powinna mieć zastosowania do należności z tytułu Wynagrodzenia Warunkowego.
Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wysokość płatności w ramach Wynagrodzenia Warunkowego zależna jest od wystąpienia zdarzeń przyszłych określonych w Umowie Sprzedaży-Nabycia Udziałów, tj. wypracowania przez Spółkę określonego poziomu przychodów w każdym półroczu kalendarzowym w latach 2022-2023. Dopiero zatem wypracowane w latach 2022-2023 przychody Spółki pozwolą na określenie ostatecznej wysokości Wynagrodzenia Warunkowego. W konsekwencji, w chwili zawierania Umowy Sprzedaży-Nabycia Udziałów kwota Wynagrodzenia Umorzeniowego z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia, w części przypadającej na Wynagrodzenie Warunkowe, nie została określona w ścisły sposób.
W tym kontekście zwrócić należy uwagę przykładowo na stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 7 lutego 2019 r. (sygn. II FSK 480/17) wskazał, iż „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Jest to zatem przysporzenie majątkowe trwałe i definitywne”.
Raz jeszcze podkreślić należy, że Wynagrodzenie Warunkowe, w momencie przejścia własności Udziałów na Spółkę nie jest definitywne – wynagrodzenie to ma jedynie charakter potencjalny. Na moment przejścia własności Udziałów na Spółkę nie sposób uznać, iż pewnym jest, że stanie się Pani należne wynagrodzenie w kwotach Wynagrodzenia Warunkowego.
Mając na uwadze powyższe, w Pani ocenie, Wynagrodzenie Warunkowe, do momentu spełnienia się warunków wskazanych w Umowie, czyli osiągnięcia parametrów przychodowych przez Spółkę za lata 2022-2023, nie spełnia definicji przychodu.
W momencie przejścia własności Udziałów na Spółkę po Pani stronie jedynym definitywnym przysporzeniem jest tym samym Wynagrodzenie Bezwarunkowe, które zgodnie z postanowieniami Umowy Sprzedaży-Nabycia Udziałów niewątpliwie zostało/zostanie Pani wypłacone. Natomiast pozostałe świadczenie w postaci Wynagrodzenia Warunkowego może w przyszłości nie być należne, a co za tym idzie, brak jest podstaw do rozpoznania w momencie przejścia własności Udziałów na Spółkę przychodu podatkowego z tytułu ww. Wynagrodzenia Warunkowego.
Biorąc pod uwagę powyższe, w Pani ocenie, przepis art. 17 ust. 1ab ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do Wynagrodzenia Warunkowego. W chwili zawarcia Umowy Sprzedaży-Nabycia Udziałów (przeniesienia własności Udziałów na Spółkę) przychód z tytułu Wynagrodzenia Warunkowego jest uzależniony bowiem od zdarzeń w przyszłości, które są zdarzeniami niepewnymi i mogą nie mieć miejsca (brak spełnienia warunku definitywnego przysporzenia).
Dodatkowo, jak zostało to zaprezentowane powyżej, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, „przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19”. W myśl natomiast art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, „przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia”.
Stosownie do ww. przepisu, dopóki nie zostanie ustalona ostateczna wartość poszczególnych części Wynagrodzenia Warunkowego, nie można przyjąć, że cena za odpłatne zbycie Udziałów obejmuje kwotę Wynagrodzenia Warunkowego, tj. kwoty której części będą należne dopiero w określonych w Umowie Sprzedaży-Nabycia Udziałów terminach, pod warunkiem spełnienia odpowiednich wyników przez Spółkę.
Pani stanowisko w odniesieniu do wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów, w przypadku, gdy wynagrodzenie to nie jest pewne i zależy od spełnienia określonych warunków, znajduje również oparcie w wydanych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.
Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 25 lutego 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.1234.2021.1.KS), organ wskazał, że:
„odnosząc się natomiast do skutków otrzymania przez Pana Dopłat należy zauważyć, że niewątpliwie otrzymanie Dopłaty jest dla Pana przysporzeniem majątkowym. Aby przyporządkować to przysporzenie do określonego źródła przychodu należy wziąć pod uwagę charakter Dopłaty i tytuł jej wypłaty. W przedmiotowej sprawie podstawą wypłaty Dopłat na Pana rzecz jest umowa sprzedaży udziałów. Skoro zatem pierwotnie uiszczona cena sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, to dodatkowe płatności określone w Umowie Sprzedaży Udziałów (Dopłaty) należy zakwalifikować do tego samego źródła przychodów. Przy czym w przypadku gdy umowa sprzedaży udziałów zawiera dodatkowo postanowienia, z których wynika, że po spełnieniu określonych warunków dokonana zostanie dopłata do ceny udziałów, dopłatę taką należy również uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, który powstaje w dacie jej wymagalności. Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpoznawanej sprawy należy zatem uznać, że:
1)w związku z wypłatą Dopłat osiągnie Pan przychód, który mieści się w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. przychód z kapitałów pieniężnych);
2)Dopłaty, jakie Pan otrzyma stanowią przychód w okresie, w którym dana dopłata stanie się należna”.
Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe w poniższych interpretacjach podatkowych:
interpretacja indywidualna DKIS z 7 lipca 2021 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.371.2021.2.JK):
„Wnioskodawca wskazał, że umowa zbycia udziałów przewiduje zapłatę ceny w postaci trzech płatności. Pierwsza została przez Strony definitywnie określona w umowie sprzedaży, to jest strony wskazały, że pierwsza należność (cena) z tytułu dokonanej sprzedaży w wysokości określonej kwoty pieniężnej jest płatna w terminie 5 dni roboczych od dnia zawarcia umowy. Strony w umowie określiły tę część ceny jako: „I rata”. Jednocześnie w umowie zawarte są warunki uzależniające zapłatę części ceny (II rata, III rata) od spełnienia (ziszczenia się określonego zdarzenia. Wartość tych płatności będzie znana odpowiednio na 10 kwietnia 2020 r. oraz 10 kwietnia 2021 r. W konsekwencji Wnioskodawca był zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania części wynagrodzenia ze sprzedaży udziałów (określonej w sposób definitywny w umowie sprzedaży – I rata), w momencie w którym doszło do przeniesienia własności udziałów na kupującego. Ponadto Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ewentualnego otrzymania przypadającej na niego II i III raty wynagrodzenia w okresie, gdy II i III rata staną/stały się wymagalne”;
interpretacja indywidualna DKIS z 16 grudnia 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.923.2021.1.AK):
„(...) przy ustalaniu wartości przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT stosuje się odpowiednio przepis art. 19 tejże ustawy, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. A zatem to cena determinuje wysokość przychodu. Dopóki nie zaistnieje zatem wskazane zdarzenie przyszłe i niepewne, nie można przyjąć, że cena obejmuje kwotę Earn Out Payment, tj. kwoty która będzie należna dopiero w przypadku wystąpienia tego zdarzenia. (...) W omawianej sytuacji, potencjalne, dodatkowe świadczenie w postaci Earn Out Payment powiększy cenę sprzedaży dopiero od dnia, gdy na skutek ziszczenia się warunków przewidzianych Umową Sprzedaży Udziałów, świadczenie te stanie się należne. Dopiero wtedy możemy mówić o powstaniu po stronie Wnioskodawcy przysporzenia, a w konsekwencji przychodu podatkowego. Dodatkowo należy mieć na uwadze, że odroczenie wypłaty Earn Out Payment, przewidziane w Umowie Sprzedaży Udziałów, nie będzie miało wpływu na moment rozpoznania przychodu z tego tytułu. Przychód zostanie rozpoznany w momencie, gdy Earn Out Payment stanie się należne – to znaczy w momencie sporządzenia Sprawozdania. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, powinien On rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania Earn Out Payment w momencie, w którym sporządzone zostanie Sprawozdanie, na podstawie którego, zgodnie z zapisami Umowy Sprzedaży Udziałów możliwe będzie ustalenie czy warunki powstania wierzytelności Wnioskodawcy do otrzymania Earn Out Payment zostały spełnione”. Organ odstąpił od uzasadnienia prawnego swojej oceny wskazując jedynie, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.
interpretacja indywidualna DKIS z 10 stycznia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-2.4011.375.2017.1.PW):
„Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania przypadającej na niego części Ceny Sprzedaży w okresie, w którym dojdzie do przeniesienia własności udziałów w Sp. z o.o. na kupującego. Ponadto Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ewentualnego otrzymania przypadającej na niego części Warunkowej Płatności I i Warunkowej Płatności II w okresie, gdy Warunkowa Płatność I i Warunkowa Płatność II staną się wymagalne”.
Co więcej, w interpretacji indywidualnej DKIS z 10 lutego 2022 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.1044.2021.1.JK), organ podatkowy wskazał, że:
„(...) opodatkowaniu podlega przychód określony w oparciu o cenę sprzedaży udziałów na moment przejścia własności udziałów na kupującego, a więc w niniejszej sprawie przychód stanowi pełna kwota transakcji. Zatem otrzymany przez Panią PIT-8C zawiera przychód ustalony zgodnie z obowiązującymi przepisami. Ww. przychód winien zostać opodatkowany w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym doszło do sprzedaży udziałów. Wprawdzie Pani nie ma pewności czy faktycznie otrzyma uzgodnioną kwotę (czy kupująca spółka wywiążę się terminowo z zapłatą drugiej raty), to jednak nie można zgodzić się z Panią, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy rozpoznać w dacie jej wymagalności, bowiem cena sprzedaży została przez strony w umowie uzgodniona i z opisu sprawy nie wynika, aby wysokość tej ceny (drugiej raty) została czymś uwarunkowana. Zatem brak jest podstaw do rozliczania podatku ze sprzedaży udziałów od kwot uzyskanych w danych latach. W konsekwencji Pani stanowisko w odniesieniu do zadanych pytań należało uznać za nieprawidłowe”.
Z powyższej interpretacji, a contrario, w sposób bezsprzeczny wynika tym samym, że w przypadku, gdy wypłata części wynagrodzenia za zbycie udziałów jest zależna od warunków ustalonych przez strony umowy zbycia tych udziałów, należy uznać, iż przychód podatkowy z tego tytułu należy rozpoznać dopiero w momencie wymagalności tego wynagrodzenia.
Podsumowując, Pani zdaniem, przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia, powinien zostać rozpoznany przez Panią:
(i)w odniesieniu do Wynagrodzenia Bezwarunkowego – z chwilą przejścia własności Udziałów na Spółkę (w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży-Nabycia Udziałów);
(ii)w odniesieniu do Wynagrodzenia Warunkowego – z chwilą wymagalności poszczególnych części Wynagrodzenia Warunkowego, tj. w okresach, w których poszczególne części Wynagrodzenia Warunkowego staną się należne.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:
Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
W myśl art. 11 ust. 1 analizowanej ustawy:
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
Zgodnie natomiast z regulacjami art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy:
Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
Stosownie do art. 17 ust. 2 analizowanej ustawy:
Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.
Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że:
Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
W celu określenia momentu, w którym podatnik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisem art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy.
Artykuł 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, stanowiącą, że dla opodatkowania podatkiem dochodowym przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jednocześnie dla ustalenia wartości ww. przychodów, przepis art. 17 ust. 2 nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 19.
Innymi słowy po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży zbywanych udziałów lub akcji w spółkach. Dla momentu ustalenia przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest fakt, że część ceny zbycia udziałów lub akcji określonej w umowie może zostać zapłacona w całości w chwili podpisania umowy, a pozostała część zapłacona może zostać w późniejszym terminie. Sposób zapłaty ceny kształtowany bowiem może być dowolnie przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego.
Przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), a wartość ich stanowi cena określona w umowie (art. 19 ustawy).
W danym roku podatkowym opodatkowaniu może zatem podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy, jest wymagalny.
W przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazała Pani, że zgodnie z Umową Sprzedaży-Nabycia Udziałów, wynagrodzenie należne Pani podzielone zostało na następujące części:
(i)Wynagrodzenie Bezwarunkowe – wynagrodzenie płatne bezwarunkowo w wysokości (…), na które składa się Kwota Podstawowa oraz minimalna wartość Kwoty Uzupełniającej;
(ii)Wynagrodzenie Warunkowe – wynagrodzenie płatne warunkowo w maksymalnej dodatkowej kwocie (…) PLN, na które składa się dodatkowa wartość Kwoty Uzupełniającej, a która to kwota (po spełnieniu określonych warunków) płatna będzie w czterech następujących terminach:
-do 30 września 2022 r.,
-do 31 marca 2023 r.,
-do 30 września 2023 r.,
-do 31 marca 2024 r.
Ponadto wskazała Pani, że ostateczna wysokość Wynagrodzenia Warunkowego znana będzie dopiero w przyszłości, jako że strony Umowy Sprzedaży-Nabycia Udziałów uzależniły wysokość tej kwoty od wyników (przychodów) uzyskiwanych przez Spółkę w poszczególnych półroczach kalendarzowych z lat 2022-2023 r. W konsekwencji w chwili zawarcia Umowy Sprzedaży-Nabycia Udziałów nie można było w sposób ostateczny ustalić definitywnej wartości Wynagrodzenia Umorzeniowego.
Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Pani stanowiskiem, zgodnie z którym przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia, powinien zostać rozpoznany przez Panią:
(i)w odniesieniu do Wynagrodzenia Bezwarunkowego – z chwilą przejścia własności Udziałów na Spółkę (w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży-Nabycia Udziałów);
(ii)w odniesieniu do Wynagrodzenia Warunkowego – z chwilą wymagalności poszczególnych części Wynagrodzenia Warunkowego, tj. w okresach, w których poszczególne części Wynagrodzenia Warunkowego staną się należne.
W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych oraz orzeczenia sądu administracyjnego informujemy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
-stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
-zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).