Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji otrzymanych z tytułu rozwiązania spółki komandytowej, w sytuacji gdy odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od dnia rozwiązania spółki komandytowej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 16 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu  Administracyjnego z 22 marca 2019 r., sygn. akt I SA/… 809/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2216/19; i 

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lipca 2018 r. wpłynął Pana wniosek z 16 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji otrzymanych z tytułu rozwiązania spółki komandytowej, w sytuacji gdy odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od dnia rozwiązania spółki komandytowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca w dacie składania zapytania jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Wcześniej Wnioskodawca był wspólnikiem spółki komandytowej.

Spółka uległa rozwiązaniu mocą uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, a jej pozostały majątek został podzielony w taki sposób, że Wspólnik otrzymał udział we własności nieruchomości i prawie użytkowania wieczystego, na której nieruchomości zostały wzniesione oraz akcje spółek akcyjnych będących w posiadaniu spółki komandytowej w dacie rozwiązania. Budynki znajdujące się na nieruchomościach podlegały amortyzacji. Akcje spółek posiadane przez spółkę komandytową zostały przez tę spółkę nabyte w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Natomiast wnoszący aport nabył te akcje za środki obrotowe.

Spółka komandytowa podlegająca rozwiązaniu nabyła własność posiadanego majątku w drodze aportu przedmiotu wkładu przez jej wspólników w dacie jej zawiązania w 20.. r. Po rozwiązaniu spółki komandytowej, Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, ani samodzielnie, ani jako wspólnik spółki niebędącej osobą prawną.

W budynkach znajdujących się na nabytych nieruchomościach znajdują się powierzchnie biurowe oraz magazynowe. Budynki te były przedmiotem umowy najmu, z których przychody po rozwiązaniu spółki komandytowej Wspólnik rozliczał w podatku dochodowym na zasadach ogólnych jako źródło przychodu z najmu i dzierżawy.

Nabyte w wyniku rozwiązania spółki komandytowej składniki majątku w postaci akcji spółki akcyjnej oraz udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z udziałem w prawie własności znajdujących się na nim budynków nie były wprowadzone jako majątek do prowadzonej działalności gospodarczej.

W bieżącym roku Wnioskodawca zbył przysługujący Mu udział we własności budynków oraz udział w prawie użytkowania wieczystego gruntów pod budynkami. Wnioskodawca zamierza również zbyć posiadane przez siebie akcje.

Od nabycia przedmiotowych składników majątku przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania umowy spółki komandytowej nie upłynęło 6 lat.

Zbycie wyżej wymienionych składników majątku, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie rozliczone jako przychód z działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma jednak wątpliwości co do ustalenia kosztu uzyskania przychodów w tym przypadku.

W piśmie z dnia 11 września 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się budynki, zostało przez spółkę komandytową wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W wyniku rozwiązania spółki komandytowej Wnioskodawca stał się właścicielem na zasadzie współwłasności ułamkowej po 1/3 prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działki nr …, zabudowanej … budynkami, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze … oraz właścicielem po … udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działki drogowej nr …, dla której prowadzona jest księga o numerze …. Wspomniane udziały w nieruchomościach wraz z przysługującymi Wnioskodawcy udziałami w prawie użytkowania wieczystego były przedmiotem umowy sprzedaży. Nieruchomość nie jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Spółka nie była właścicielem gruntów, na których posadowione były budynki, o których mowa we wniosku, wobec czego nie wprowadzała ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca zamierza zbyć część akcji spółek przed upływem 6 lat, a cześć akcji po upływie 6 lat od ich nabycia w wyniku rozwiązania spółki komandytowej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej z dnia 16 lipca 2018 r. w opisie stanu faktycznego błędnie wskazano, że akcje, które Wnioskodawca zamierza sprzedać, były nabyte w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Przedmiotem wkładu do spółki komandytowej była zorganizowana część przedsiębiorstwa, w skład której wchodziły m.in. akcje. Wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa został wniesiony do spółki komandytowej w dacie zawiązania spółki w 20.. r.

Pytania (po uzupełnieniu wniosku)

1.W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału we własności nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego, na którym zostały wzniesione budynki, które Wnioskodawca otrzymał w wyniku rozwiązania spółki komandytowej jako jej wspólnik, jeżeli sprzedaż nastąpiła przed upływem 6 lat od dnia rozwiązania spółki komandytowej?

2.W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółek akcyjnych, które Wnioskodawca otrzymał w wyniku rozwiązania spółki komandytowej jako jej wspólnik, jeżeli zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od dnia rozwiązania spółki komandytowej?

3.Czy w przypadku zbycia części akcji spółek akcyjnych, które Wnioskodawca otrzymał w wyniku rozwiązania spółki komandytowej, po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie spółki komandytowej powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, w pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki komandytowej przed upływem 6 lat od dnia ich nabycia należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1f w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym określić je w wysokości wartości wkładu określonego w statucie (umowie spółki komandytowej), a w razie jego braku, wartości wkładu określonego w innym dokumencie o podobnym charakterze.

W pierwszej kolejności, zdaniem Wnioskodawcy, należy zaznaczyć, że po Jego stronie w momencie nabycia wskazanych składników majątku likwidowanej spółki komandytowej nie powstał żaden przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, na co wskazują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak skutków podatkowych takiego nabycia jest niezależny od tego, co jest przedmiotem nabycia, co wynika wprost z przepisów podatkowych.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w przypadku likwidacji takiej spółki. Przepisy podatkowe wskazują, że także nabycie innych składników majątku likwidowanej spółki przez jej wspólnika nie prowadzi do powstania przychodu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie oraz otrzymanych w  związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z  takiej  spółki. Przepis nie wskazuje przy tym na konkretne składniki majątku, które mogą być w ten sposób kwalifikowane, dlatego należy przyjąć, że wskazana regulacja odnosi się do wszystkich składników majątku likwidowanej spółki osobowej poza środkami pieniężnymi, dla których został przewidziany odrębny, wyżej przywołany przepis. W związku z powyższym, nabycie przez Wnioskodawcę udziału we własności nieruchomości, udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu wraz z  własnością znajdujących się na nim budynków oraz akcji spółek akcyjnych w związku z  likwidacją spółki komandytowej, której był wspólnikiem, nie prowadziły do powstania przychodu po Jego stronie, a tym samym nie mogły prowadzić do powstania obowiązku podatkowego. Przepisy wskazują jednak, że opodatkowane mogą być przychody ze sprzedaży tych składników majątku.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich  odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Tym samym w przypadku zbycia takich składników majątku przed upływem 6 lat od ich nabycia przychody z odpłatnego zbycia będą traktowane jak przychody z działalności gospodarczej.

Odnosząc przywołane wyżej przepisy do analizowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę składników majątku nabytych w związku z  likwidacją spółki komandytowej przed upływem 6 lat od nabycia (likwidacji spółki komandytowej) powstanie po Jego stronie przychód z działalności gospodarczej. Także w tym przypadku nie ma znaczenia to, jakie składniki majątku zostaną odpłatne zbyte – przepis wskazuje jedynie na składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Bez znaczenia jest więc charakter nabywanych i następnie zbywanych składników majątkowych – istotny jest tylko sposób nabycia. Tym samym w opisanym wyżej stanie faktycznym przychód uzyskany z tytułu zbycia akcji przez Wnioskodawcę będzie zaliczany do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z działalności gospodarczej. Nie ma bowiem podstaw do zaliczania przychodu ze sprzedaży akcji do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawione wyżej stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1926/15, z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1186/15 oraz z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1672/14.

Sądy administracyjne (w tym w przywołanych wyżej orzeczeniach) jednolicie wskazują przy  tym, że takie kwalifikowanie przychodów przesądza o sposobie określania kosztów uzyskania przychodu i konieczności zastosowania art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. W związku z powyższym, Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży wskazanych wyżej składników majątku na takich samych zasadach jakie obowiązywałyby spółkę komandytową przy ich zbyciu.

Należy przy tym wskazać, że przywołany art. 24 ust. 3d ustawy odsyła do art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną (w analizowanym stanie faktycznym przez wspólnika spółki komandytowej, który ze względu na rozwiązanie spółki nabył jej majątek) rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszty uzyskania przychodu uważa się:

1)wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki lub

2)wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Wskazać należy, że akcje, które Wnioskodawca planuje odpłatnie zbyć, zostały wniesione do spółki komandytowej jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wspomniana zorganizowana cześć przedsiębiorstwa została wniesiona do spółki w drodze aportu przez jednego z komandytariuszy w dniu zawiązania spółki. Natomiast komandytariusz spółki nabył ww. akcje w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej za środki obrotowe. Zatem, spółka komandytowa nabyła powyższe akcje w drodze wkładu niepieniężnego. W związku z  tym  koszty uzyskania przychodu w takiej sytuacji należy ustalić zgodnie z regulacjami z art. 22 ust. 1f w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym określić je w wysokości wartości wkładu określonego w statucie, a  w razie jego braku, wartości wkładu określonego w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jednocześnie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że jeżeli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Wartość rynkową przedmiotu wkładu należy wówczas ustalić w oparciu o regulacje wynikające z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W związku z faktem, że Wnioskodawca nabył akcje w wyniku rozwiązania spółki komandytowej, której był wspólnikiem, koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży tych akcji powinien określić na takich samych zasadach jakie obowiązywały spółkę komandytową w przypadku zbycia. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przy określaniu kosztów uzyskania przychodu znajdą zastosowanie przepisy przywołane powyżej.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 4 października 2018 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.512.2018.1.KS, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 8 października 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

7 listopada 2018 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 14 listopada 2018 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 22 marca 2019 r., sygn. akt I SA/… 809/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2216/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 27 kwietnia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.):

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie pamiętać należy, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia przez Pana wniosku o wydanie interpretacji, spółka komandytowa nie była samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegały natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony był od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki była osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.):

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy:

Dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez Pana w wyniku rozwiązania spółki komandytowej konieczne jest właściwe zakwalifikowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy: