Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 grudnia 2021 r. wpłynął Pani wniosek, uzupełniony 18 marca 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pani mąż A. B. nabył na własność spadek po matce B. B., aktem notarialnym 1/2020 z dnia 30 października 2020 r. mieszkanie 25 m² za 90 000 zł (wartość rynkowa). Zrobił kapitalny remont i sprzedał 17 czerwca 2021 r., akt notarialny nr 1/2021, za kwotę 190 000 zł. 24 czerwca 2021 r. Pani mąż zmarł tragicznie. Postanowieniem sądu z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. akt (...) uprawomocnionym 3 grudnia 2021 r., spadek po mężu nabyła Pani. Informuje Pani, że zgodnie z planem męża, planuje Pani zakupić mieszkanie.

Pytanie

Czy ulgę dotyczącą zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu wydatkowanego na mieszkanie przysługującą Pani mężowi może Pani zrealizować jako spadkobierca i zakupić mieszkanie? Jeśli przysługuje Pani taka ulga, to czy ma Pani złożyć PIT-39?

Pani stanowisko w sprawie Z rozumianych przez Panią przepisów podatkowych podlega Pani zwolnieniu z podatku dochodowego, które by przysługiwało Pani zmarłemu mężowi, gdyby żył. Planuje Pani zakupić nieruchomość w ciągu 3 lat i skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i złożyć PIT-39.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.):

podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97 - 105 ustawy Ordynacja podatkowa.

Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania.

W myśl art. 97 § 1 ww. ustawy:

spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Stosownie do art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z kolei art. 97 § 4 cytowanej ustawy stanowi, że:

przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 98 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Zgodnie z art. 100 § 1 i § 2 ww. ustawy:

Organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.

Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Pani mąż A. B. nabył na własność spadek po matce B. B., aktem notarialnym 1/2020 z dnia 30 października 2020 r. mieszkanie 25 m² za 90 000 zł (wartość rynkowa). Zrobił kapitalny remont i sprzedał 17 czerwca 2021 r., akt notarialny nr 1/2021, za kwotę 190 000 zł. 24 czerwca 2021 r. Pani mąż zmarł tragicznie. Postanowieniem sądu z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. akt (...), uprawomocnionym 3 grudnia 2021 r., spadek po mężu nabyła Pani.

Mając na uwadze powyższe podkreślenia wymaga fakt, że z chwilą śmierci podatnika jego obowiązek dokonania określonych czynności ustaje – brak jest bowiem podmiotu zobowiązanego do określonego działania. Nie oznacza to jednak, że prawo do ulgi Pani męża w jakikolwiek sposób wygasło.

Przepisy art. 97 § 1-3 Ordynacji podatkowej wyróżniają majątkowe oraz niemajątkowe prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”. Pojęcie „majątkowe prawa i obowiązki” na gruncie prawa podatkowego należy rozumieć co do zasady tak, jak jest ono rozumiane w prawie cywilnym, a więc jako prawa bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego i obowiązki, które odpowiadają takim właśnie prawom.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu podatku czy nadpłaty, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, prawo do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczania straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawo do odroczenia zapłaty podatku. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2019 r. sygn. akt: II FSK 524/17 podkreślił, że art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia, czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, ma wymiar majątkowy i jako taki może podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku z 18 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3634/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że:

(...) Prawo podatkowe nie definiuje jednak zakresu pojęć praw „majątkowych” i „niemajątkowych” na potrzeby wyznaczenia zakresu następstwa prawnego po zmarłym podatniku przez jego spadkobierców. Zgodnie jednak przyjmuje się, że podstawą dokonania podziału na prawa „majątkowe” i „niemajątkowe” jest realizowany przez te prawa interes. Najogólniej rzecz ujmując, prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego i związane są z jego majątkiem. Prawa te charakteryzują się zbywalnością i posiadaniem określonej wartości majątkowej.

W ocenie NSA nie można rozumieć przejmowania praw majątkowych spadkodawcy przez spadkobierców tak, że pojęcie to odnosi się wyłącznie do celów własnych spadkodawcy, przez co mają wymiar osobisty. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. NSA zauważył, że:

(...) Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkowaniu na „własne cele mieszkaniowe” to jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi, a nie innej osoby. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci, będą to cele mieszkaniowe spadkobierców.

Sądy administracyjne, stosując przedstawioną wyżej wykładnię przepisów uznają, że warunkiem przejęcia na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej praw i obowiązków przez spadkobiercę podatnika jest ich istnienie u spadkodawcy. Na gruncie ustawy PIT warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz wydatkowanie tego przychodu w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, na własne cele mieszkaniowe. „Zadeklarowanie” korzystania z ulgi mieszkaniowej nie ma wpływu na ocenę, czy podatnik (spadkodawca) nabył to prawo, czy też nie. Istotne jest jedynie faktyczne poniesienie przez niego określonych wydatków. 

Mając na uwadze zacytowane przepisy oraz stanowisko prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych stwierdzić należy, że prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma wymiar majątkowy, a więc może podlegać przejęciu na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

O majątkowym charakterze tego prawa przesądza okoliczność, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek faktycznych do nabycia tego prawa podatnik nie ma obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Efektem tego jest pozostanie w majątku podatnika kwoty pieniędzy równej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby od niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku. W przypadku, gdyby podatnik nie nabył prawa do zwolnienia od podatku jego majątek zostałby umniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym przysługuje Pani prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych związane z wydatkowaniem przychodu na nabycie mieszkania, a które przysługiwałoby Pani mężowi, pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek ustawowych, wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast ponieważ z chwilą śmierci podatnika jego obowiązek dokonania określonych czynności ustaje to tym samym w przypadku, gdy spadkodawca, zmarł nie złożywszy zeznania podatkowego, Pani jako spadkobierczyni nie ma obowiązku złożenia deklaracji PIT-39.

Wobec powyższego Pani stanowisko jest prawidłowe w części dotyczącej możliwości skorzystania z ulgi i nieprawidłowe w części dotyczącej konieczności złożenia deklaracji PIT-39.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).