Na gruncie prawa podatkowego kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje przytoczony wcześniej art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT. Z przepisu tego wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż wydatki na papiery wartościowe (tu: udziały) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2329/09).

Znaczenie w niniejszej sprawie mają przepisy art 584(4) §1 w zw. z art. 166 §1 pkt 3 i art. 167 §2 oraz art. 584(7) KSH, z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku przekształcanego przedsiębiorcy, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Istotna jest także treść art. 199 KSH:

§ 1. Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

§ 2. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

§ 3. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

§ 4. Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

§ 5. W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

§ 6. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

§ 7. W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego”.

Analiza art. 199 KSH prowadzi do wniosku, że umorzenie dobrowolne, tj. za zgodą wspólnika może odbyć się zarówno poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki, jak i z czystego zysku Spółki.

Wskazać należy, że art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, jednak co istotne w niniejszej sprawie, uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Innymi słowy wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (tak m.in. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/GI 223/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 712/13).

W niniejszej kwestii istotnym jest wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., wydany na kanwie przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., zgodnie z treścią którego „A zatem, zgodnie z przepisem art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Dlatego kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14)”.

Mając na uwadze powyższe, w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku, który w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki Wnioskodawca uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa majątku przedsiębiorcy z dnia ustania jego bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia tego bytu. (Wyrok NSA z 12.08.2020 r., II FSK 1677/18, LEX nr 3064401).

Koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w celu umorzenia (dobrowolnego) w przypadku objęcia udziałów w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1ł Ustawy o PIT - jako przyjętą dla celów podatkowych wartość składników majątku, wynikająca z ksiąg, ewidencji i wykazu (art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 Ustawy o PIT), określoną na dzień objęcia udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT.

W związku z powyższym, w przypadku dokonania planowanego umorzenia udziałów przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki, Wnioskodawca stanie się uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wartość majątku wniesionego przez Niego do Spółki w zamian za objęcie udziałów niezależnie od tego, czy umorzenie dobrowolne nastąpi poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki czy z czystego zysku.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy w następstwie planowanego przez Wnioskodawcę umorzenia udziałów w kapitale zakładowym spółki, objętych w zamian za majątek wniesiony przez Wnioskodawcę w związku z przekształceniem jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. w trybie art. 551 §5 KSH, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia tychże udziałów, wartość majątku wniesionego do Spółki w zamian za objęcie udziałów niezależnie od tego czy umorzenie dobrowolne nastąpi z czystego zysku czy poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na obydwa z zadanych pytań powinna być twierdząca.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej także „KSH”):

Procedura powyższego przekształcenia uregulowana jest w szczególności przepisami art. 584¹-584¹³ KSH. W wyniku przekształcenia majątek przekształcanego przedsiębiorcy staje się majątkiem spółki przekształconej.

Jak stanowi art. 584¹ § 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 584² § 1 Kodeksu spółek handlowych:

W myśl art. 584² § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

Stosownie do art. 93a § 4 cytowanej ustawy:

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z  dnia  26  lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647):

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy).

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 6 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy od osób fizycznych stanowi, że:

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 24 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 24a ust. 1 ww. ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiada Pan udziały została utworzona w wyniku przekształcenia Pana jednoosobowej działalności. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki objął i pokrył Pan majątkiem przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Następnie, zamierza Pan dokonać dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem należących do Pana  udziałów w ww. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z czystego zysku lub poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki.

Umorzenie udziału w spółce stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów.

Ustawa Kodeks spółek handlowych, nie definiuje pojęcia umorzenia; jego regulacje skupiają się na warunkach, sposobie i trybie umorzenia.

Zgodnie z ww. ustawą, wyróżnić można trzy jego rodzaje:

·dobrowolne – za zgodą udziałowca,

·przymusowe – bez zgody udziałowca na podstawie uchwały wspólników, zgodnie z przesłankami i trybem określonym w umowie spółki,

·tzw. automatyczne (warunkowe) – dochodzi ono do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH:

W myśl § 2 ww. artykułu:

Stosownie natomiast do art. 199 § 3 KSH:

Z kolei zgodnie z art. 199 § 4 KSH:

Zgodnie z art. 199 § 5 KSH:

W myśl art. 199 § 6 KSH:

Natomiast w myśl. art. 199 § 7 KSH:

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów Spółki za wynagrodzeniem, zarówno w sytuacji, gdy dojdzie do umorzenia z tzw. „czystego zysku”, jak i wtedy, gdy nastąpi to poprzez obniżenie kapitału zakładowego, wyżej opisana transakcja pozostanie bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Istotą będzie bowiem przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Spółki w ramach jej kapitału własnego.

W analizowanej sytuacji, w  przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zarówno w sytuacji, gdy dojdzie do umorzenia z tzw. „czystego zysku”, jak i wtedy, gdy nastąpi to poprzez obniżenie kapitału zakładowego, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników majątku, wynikająca z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określona na dzień objęcia tych udziałów. Jednocześnie koszt ten należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość zbywanych udziałów z dnia ich objęcia, określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w odpowiedniej proporcji wartości składników majątku do ilości sprzedawanych udziałów.

Wobec powyższego Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).