W zakresie możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, o należny do zapłaty przez Spółkę Ryczałt, tj. o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 19 updof.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 kwietnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 27 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, o należny do zapłaty przez Spółkę Ryczałt, tj. o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 19 updof. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 lipca 2022 r. (data wpływu 12 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 updof [dalej: Wnioskodawca].

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki akcyjnej, posiadającej w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy [dalej: Spółka]. Jedynymi akcjonariuszami Spółki są osoby fizyczne.

Rozważany jest wybór opodatkowania Spółki na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b updop, tj. ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych [dalej: Ryczałt], przy założeniu spełnienia przez Spółkę warunków niezbędnych do przyjęcia tej formy opodatkowania, określonych w art. 28j updop.

W przypadku osiągnięcia zysków w okresie opodatkowania Ryczałtem, Spółka może wypłacać zaliczki na poczet przyszłej dywidendy, jeżeli spełnione zostaną warunki przewidziane w art. 195 Kodeksu spółek handlowych. Spółka podejmując decyzję o wypłacie zaliczki na dywidendę ustali jej wysokość zgodnie z zasadami wynikającymi z Kodeksu spółek handlowych. Ponadto, decyzja o wypłacie zaliczki zostanie poprzedzona sporządzaniem przez Spółkę bilansu, w którym w pozycji kapitałów własnych zostanie wyodrębniony zakładany zysk Spółki (bilans sporządzony do celów zarządczych).

Wnioskodawca zaznacza, że możliwość wypłaty wspólnikom zaliczki na dywidendę przewiduje umowa Spółki, a sama wypłata zaliczki zostanie każdorazowo poprzedzona podjęciem uchwały zarządu Spółki o takiej wypłacie. Zaliczka zostanie zaliczona na poczet dywidendy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok.

Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie ostatecznie sformułował pytanie mające być przedmiotem interpretacji.

Ponadto Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej odniesieniu do ostatecznie przeformułowanego pytania nr 1.

Pytanie

Czy w przypadku wypłaty przez Spółkę zaliczki na poczet dywidendy z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem, Wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do pomniejszenia zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, o należny do zapłaty przez Spółkę Ryczałt, tj. o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 19 updof?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty przez Spółkę zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, o należny do zapłaty przez Spółkę Ryczałt, tj. o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 19 updof.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) updop, opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto, przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku).

Jednocześnie, zgodnie z art. 28m ust. 2 updop, przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku). Zatem z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że na gruncie updop do celów opodatkowania Ryczałtem zaliczka na poczet dywidendy została zrównana z wypłatą dywidendy. Stanowisko to potwierdza również treść objaśnień Ministerstwa Finansów z 23 grudnia 2021 r. Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek [dalej: Objaśnienia] (pkt 74): „dla celów Ryczałtu wypłacone zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy uważa się za dochód z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1”.

Jak wynika z art. 28n ust. 1 pkt 1 updop, podstawę opodatkowania Ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Wysokość ryczałtu, zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 i 2 updop, wynosi 10% podstawy opodatkowania w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności albo 20% w przypadku pozostałych podatników.

Na podstawie brzmienia wskazanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że zysk finansowy netto wypracowany przez Spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem, który zostanie przeznaczony do wypłaty (podziału) na rzecz Wnioskodawcy, zarówno w formie dywidendy, jak i zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, będzie stanowił podstawę opodatkowania Ryczałtem. Należny od Spółki podatek wyniesie 10% albo 20% podstawy opodatkowania (w zależności od tego, czy Spółka będzie posiadać status małego podatnika), natomiast pozostała po potrąceniu Ryczałtu kwota zostanie wypłacona do Wnioskodawcy (wspólnika), proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku Spółki.

Kwota wypłaconej Wnioskodawcy zaliczki na poczet dywidendy będzie stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. Jak wynika bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof, dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. Dodatkowo, zgodnie z art. 24 ust. 5 updof, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Należy przy tym zaznaczyć, że na gruncie polskiego prawa podatkowego przyjęta została zasada, zgodnie z którą wypłata zaliczki na poczet przyszłej dywidendy stanowi dochód opodatkowany analogicznie do dochodu z tytułu wypłaty dywidendy, tj. jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowany zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof w momencie dokonania wypłaty ze spółki (tak m.in. T. Krywan, D. Strzelec, Opodatkowanie dywidend na poziomie wspólników spółki kapitałowej, komentarz praktyczny LEX; T. Waślicki Podział zysku za rok obrotowy w spółkach kapitałowych - zasady opodatkowania i ewidencji w księgach rachunkowych, cz. II, komentarz praktyczny LEX; D. Strzelec, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod red. W. Nykiel, A. Mariański, Gdańsk 2006, s. 140.; I. Ożóg, Opodatkowanie dywidend, Przegląd Podatkowy 2001, nr 2, s. 13).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy otrzymana przez niego zaliczka na poczet dywidendy będzie, w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% w momencie jej otrzymania.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział możliwość odpowiedniego pomniejszenia podatku należnego od wspólnika spółki opodatkowanej Ryczałtem, obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, o Ryczałt zapłacony przez spółkę.

Zgodnie z art. 30a ust. 19 updof, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą: 90% (w przypadku małych podatników) albo 70% (w przypadku pozostałych podatników) kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany.

Wraz z nowelizacją updof, która weszła w życie 1 stycznia 2022 r. na podstawie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105), treść art. 30a ust. 19 updof uległa znacznej zmianie. W szczególności przepis ten nie odnosi się już do posiadanego przez wspólnika prawa do dywidendy („przychodów uzyskiwanych z dywidend”) a prawa do wypłaty podzielonego zysku („przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków”). Przy czym w ocenie Wnioskodawcy termin „podzielony zysk" posiada szerszy zakres znaczeniowy niż „dywidendy"". Zatem w wyniku ww. nowelizacji, ustawodawca celowo rozszerzył zakres ww. przepisu o inne kategorie wypłat, w tym zdaniem Wnioskodawcy o wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy, co wynika również bezpośrednio z art. 28m ust. 2 updop, zgodnie z którym przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Zatem, przyjęte przez Wnioskodawcę brzmienie art. 30a ust. 19 updof koresponduje również z treścią przytoczonych powyżej przepisów art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 updop, z których wprost wynika, że pojęcie dochodu z tytułu podzielonego zysku obejmuje również zaliczki na dywidendy. Zachowując spójność systemową, taką samą wykładnię należy stosować w odniesieniu do art. 30a ust. 19 updof.

W odmiennym przypadku, tj. uznając, że ww. przepis ma zastosowanie wyłącznie do wypłaty dywidend, doszłoby zarówno do sprzeczności tego przepisu z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2 updop (a więc regulacji uzupełniających się), jak i niekonsekwencji w rozumieniu pojęcia „zysku” na gruncie przepisów tej samej ustawy (updof). Z jednej strony bowiem wypłata zaliczki na poczet dywidendy opodatkowana byłaby na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 updof, gdzie jest mowa o dochodzie z tytułu udziału w „zyskach”, natomiast z drugiej strony już na gruncie art. 30a ust. 19 updof to samo pojęcie „zysku” miałoby nie obejmować dywidend zaliczkowych.

W ocenie Wnioskodawcy nie można pomijać przy tym celu wprowadzenia do polskiego porządku prawego formy opodatkowania Ryczałtem, jak i zawartego w art. 30a ust. 19 updof mechanizmu pomniejszenia podatku PIT.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk 643), na podstawie której wprowadzono możliwość opodatkowania spółek Ryczałtem [dalej: Uzasadnienie], przyjęcie nowej, alternatywnej formy opodatkowania miało na celu „stworzenie dla podatników uprawnionych do korzystania z tych zasad większych szans rozwoju na rynku. Tym samym projektowane rozwiązania znoszą bariery związane z dostępem do finansowania i wyrównują szanse dla małych i średnich przedsiębiorstw i dają im znaczny potencjał rozwoju” (s. 8 Uzasadnienia).

Z kolei wprowadzenie opisanego powyżej mechanizmu pomniejszenia podatku PIT miało na celu uatrakcyjnienie modelu opodatkowania Ryczałtem. Jak wynika z Uzasadnienia: „Wysokość łącznego obciążenia została jednak dostosowana do specyfiki nowego modelu rozliczeń, gdzie istnieje bezpośrednia i silna więź wspólników z prowadzoną przez nich spółką, co przemawia za wprowadzeniem szczególnej, łącznej stawki podatkowej, mającej charakter preferencyjny” (s. 46 Uzasadnienia).

Poprzedni stan prawny do końca 2021 r. był inny, gdyż nie było przepisu art. 28m ust. 2 updop oraz art. 28m ust. 1a) updop miał inne brzmienie. Z tego względu interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 stycznia 2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.981.2021.4.DJ, nie może mieć zastosowania do obecnego stanu prawnego, tj. od 2022 r. Celem zmian wynikających z Nowego Ładu było bowiem uatrakcyjnienie formy opodatkowania Ryczałtem, co m. in. sprowadza się do możliwości wypłaty zaliczki na poczet zysku i wprowadzenia ww. przepisów.

Ponadto, powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora KIS z 2 czerwca 2022 r., nr 0115-KDIT1.4011.176.2022.1.MR, w której organ podatkowy wprost wskazał, że „w razie wypłaty zaliczki na poczet przyszłej dywidendy Spółka jako płatnik powinna pobrać i wpłacić 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4ab ustawy. Jednocześnie Spółka zastosuje pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 19 ustawy”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku dokonania wypłaty przez Spółkę zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem, przy założeniu:

(i)spełnienia warunków do wypłaty zaliczki, przewidzianych w art. 194 i 195 Kodeksu spółek handlowych, w tym ustalenia jej wysokości zgodnie z zasadami wynikającymi z tej ustawy;

(ii)sporządzenia przez Spółkę bilansu, w którym w pozycji kapitałów własnych zostanie wyodrębniony zakładany zysk Spółki (bilans sporządzony do celów zarządczych);

(iii)podjęcia każdorazowo uchwały zarządu Spółki o wypłacie zaliczki na dywidendę;

— Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, o należny do zapłaty przez Spółkę Ryczałt, tj. o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 19 updof.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wśród nich art. 10 ust. 1 pkt 7. Zgodnie z jego treścią:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zatem do wskazanej kategorii zalicza się również zaliczki na poczet dywidendy.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a: z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl natomiast art. 30a ust. 19 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2022 roku):

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

1)90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo

2)70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 28o ust 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2021 r. poz. 1800 ze zm.):

Ryczałt wynosi:

1)10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2)20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.