Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania uprawnień do pilotażu statków powietrznych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

-nieprawidłowe – w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego przed rozszerzeniem działalności gospodarczej,

-prawidłowe – w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych po rozszerzeniu działalności gospodarczej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 13 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 13 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 grudnia 2022 r. (wpływ 14 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, związaną z pozostałym doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Korzysta z opodatkowania podatkiem liniowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. – art. 9a ust. 2 oraz prowadzi księgowość uproszczoną w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 z późn. zm.), stosując metodę uproszczoną.

Wnioskodawca zamierza rozszerzyć zakres swojej głównej działalności o usługi w zakresie prowadzenia transportu lotniczego pasażerskiego i transportu lotniczego towarów (ujęte w PKD pod nr 51.10), opierając się na publicznych analizach potrzeb rynkowych w zakresie lotów widokowych i wycieczkowych, takich jak (...).

Prowadzenie transportu lotniczego pasażerskiego i towarowego bezpośrednio przez Wnioskodawcę (bez korzystania z usług osób trzecich) jest możliwe jedynie po uzyskaniu odpowiednich uprawnień w zakresie pilotażu statków powietrznych w postaci licencji pilota turystycznego PPL(A), a następnie licencji pilota zawodowego CPL (A).

W związku z brakiem odpowiednich uprawnień Wnioskodawca zmuszony będzie korzystać z usług osób i podmiotów trzecich, co ogranicza konkurencyjność oraz rentowność w zakresie lotów widokowych i wycieczkowych oraz transportu towarów.

Wnioskodawca w celu uzyskania uprawnień PPL (A) i CPL (A) zamierza ponieść niezbędne wydatki, które obejmują:

1)koszty szkolenia teoretycznego;

2)koszty szkolenia praktycznego;

3)koszty badania lotniczo-lekarskiego wykonanego przez lekarza orzecznika;

4)koszty przeprowadzenia egzaminu przed państwową komisją egzaminacyjną Urzędu Lotnictwa Cywilnego.

Do chwili obecnej Wnioskodawca poniósł koszt związany z odbyciem kursu na uzyskanie licencji pilota PPL (A), a po pozytywnym zdaniu egzaminów teoretycznego i praktycznego przystąpi do kolejnych kursów niezbędnych do uzyskania stosownych uprawnień.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że wydatki, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji, zostały w części poniesione przed rozszerzeniem działalności o usługi w zakresie transportu lotniczego osób oraz transportu lotniczego towarów (koszt szkolenia teoretycznego oraz praktycznego do licencji PPL (A)). Rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności o wskazane wyżej usługi dokonane zostało w dniu 12 grudnia 2022 r., stąd pozostałe wydatki, za wyjątkiem wskazanego wyżej, poniesione zostaną po dokonanym rozszerzeniu.

Pytanie

Czy wydatki, które zostały oraz zostaną poniesione przez Wnioskodawcę w celu uzyskania uprawnień PPL (A) i CPL (A) do pilotażu statków powietrznych w ramach rozszerzania prowadzonej działalności w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego i towarowego, będą stanowić koszty uzyskania przychodu?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – ogólna zasada zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów została wyrażona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten mówi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Wydatki, o których mowa w pytaniu, nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), dlatego o zaliczeniu tych wydatków do kosztów podatkowych decyduje ich związek z przychodami.

Związek taki wykazują celowe i racjonalnie uzasadnione wydatki na: (1) szkolenie teoretyczne; (2) szkolenie praktyczne; (3) badania lotniczo-lekarskie; (4) egzamin ULC; niezbędne do uzyskania licencji PPL (A) i CPL (A), których celem jest zdobycie umiejętności i wiedzy, potrzebnych w wprowadzonej działalności gospodarczej w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego oraz zachowanie konkurencyjności oferowanych usług i zoptymalizowanie kosztów prowadzenia działalności.

Zdobyta w ten sposób wiedza i uprawnienia pilota statków powietrznych przyczynią się do zwiększenia przychodów oraz zabezpieczenia ich źródła w przyszłości, pozwalając na zachowanie konkurencyjności oferowanych usług i zoptymalizowanie kosztów prowadzenia działalności w zakresie transportu lotniczego. Tym samym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, a wydatki, które zostaną poniesione przez Wnioskodawcę w celu uzyskania uprawnień PPL (A) i CPL (A) do pilotażu statków powietrznych w ramach rozszerzania prowadzonej działalności w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego, będą stanowić uzasadnione koszty uzyskania przychodu.

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Izbę Skarbową w Łodzi o sygnaturze: IPTPB1/4511-621/15-4/KO z dnia 20 stycznia 2016 r. w podobnym stanie faktycznym uznano, że podatnik będzie mógł zaliczyć tego typu wydatki w koszty uzyskania przychodów, gdyż wykazał, że ich poniesienie przyczyni się do zwiększenia przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

-nieprawidłowe – w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego przed rozszerzeniem działalności gospodarczej,

-prawidłowe – w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych po rozszerzeniu działalności gospodarczej.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z tego przepisu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy – oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodów istnieje związek przyczynowy (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów).

A zatem warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

·został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

·jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

·został właściwie udokumentowany,

·nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym – możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia jego przychodów.

Dokonując oceny charakteru ponoszonych wydatków, należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Ocena prawna danego wydatku wymaga bowiem uwzględnienia unormowań art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet jeśli ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jakkolwiek podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. Nie każdy wydatek z racji tylko samego jego poniesienia jest kosztem podatkowym. Aby tak było, wydatek musi spełniać wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.

Wskazuję również, że sam fakt nieobjęcia ustawowym wykazem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztów. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy.

Z opisu sprawy wynika, że zamierza Pan rozszerzyć zakres swojej głównej działalności o usługi w zakresie prowadzenia transportu lotniczego pasażerskiego i transportu lotniczego towarów. W uzupełnieniu wskazał Pan, że takiego rozszerzenia dokonał Pan w grudniu br. Prowadzenie działalności we wskazanym zakresie jest możliwe jedynie po uzyskaniu odpowiednich uprawnień w zakresie pilotażu statków powietrznych w postaci licencji pilota turystycznego PPL (A), a następnie licencji pilota zawodowego CPL (A). Ponieważ nie posiada Pan takich uprawnień, będzie Pan zmuszony korzystać z usług osób i podmiotów trzecich, co ogranicza konkurencyjność oraz rentowność w zakresie lotów widokowych i wycieczkowych oraz transportu towarów. W celu uzyskania uprawnień PPL (A) i CPL (A) zamierza Pan ponieść niezbędne wydatki, które obejmują: koszty szkolenia teoretycznego, koszty szkolenia praktycznego, koszty badania lotniczo-lekarskiego wykonanego przez lekarza orzecznika oraz koszty przeprowadzenia egzaminu przed państwową komisją egzaminacyjną Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Przed rozszerzeniem działalności gospodarczej poniósł Pan koszt szkolenia teoretycznego oraz praktycznego do licencji PPL (A). Natomiast pozostałe wydatki poniesie Pan już po dacie rozszerzenia działalności.

Do stwierdzenia, czy poniesione przez Pana wydatki w celu uzyskania uprawnień do pilotażu statków powietrznych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

·czy takie wydatki związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,

·czy takie wydatki służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością, a więc który co do zasady mają charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, należy uznać wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Na podstawie powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy wskazuję, że wydatki na szkolenie teoretyczne oraz praktyczne do licencji PPL (A), które zostały poniesione przez Pana przed rozszerzeniem swojej działalności o usługi w zakresie transportu lotniczego osób i towarów, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ przedmiotem tej działalności nie był transport lotniczy osób i towarów.

Natomiast wydatki, które poniesie Pan po rozszerzeniu przez Pana swojej działalności gospodarczej o usługi w zakresie transportu lotniczego osób oraz transportu lotniczego towarów, spełniają wymagane warunki, tj. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z tą działalnością i są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a ponadto nie znajdują się na liście wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym – wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując – wydatek, który został przez Pana poniesiony przed rozszerzeniem przez Pana działalności o usługi w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego i towarowego, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, ponieważ wydatek te nie spełnia kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wydatki, które zostaną poniesione przez Pana już po rozszerzeniu przez Pana działalności o usługi w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego i towarowego, będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).