Interpretacja indywidualna z dnia 24 sierpnia 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2-2.4011.443.2018.13.ŁS
Temat interpretacji
Ustalanie wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującemu pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. – pomniejszenie wysokości ryczałtu określonego w art. 12 ust. 2a ustawy PIT o wartość ryczałtowych kosztów paliwa zużytego do jazd prywatnych.
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe.
Szanowny Panie:
1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 14 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 15 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 180/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 2012/19 i
2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
20 listopada 2018 r. wpłynął Pana wniosek z 14 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującemu pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 grudnia 2018 r. (wpływ 21 grudnia 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, zarejestrowanym w CEiDG prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą (...) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Pracodawca”). Przedmiot działalności Wnioskodawcy objęty jest grupowaniem PKD 10.82.Z - Produkcja kakao, czekolady i wyrobów cukierniczych. Ponadto Wnioskodawca wykonuje działalność w zakresie objętym następującymi grupowaniami PKD:
10.72.Z - Produkcja sucharów i herbatników, produkcja konserwowanych wyrobów ciastkarskich i ciastek;
46.36.Z- Sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich;
46.37.Z- Sprzedaż hurtowa herbaty, kawy, kakao i przypraw;
47.24.Z - Sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.
Wnioskodawca zamierza zmienić zasady użytkowania samochodów firmowych przez pracowników. Według dotychczasowych zasad powierzenie pracownikowi samochodu służbowego następuje w drodze umowy zawartej między pracodawcą i pracownikiem (dalej: „Umowa”) oraz protokołu zdawczo - odbiorczego. Zgodnie z tą umową Pracodawca powierza pracownikowi samochód w celach służbowych, a pracownik zobowiązuje się:
–używać Samochodu tylko i wyłącznie w sposób odpowiadający jego cechom oraz przeznaczeniu zgodnie z instrukcją obsługi Samochodu (§2 ust. 1 Umowy),
–nie oddawać Samochodu do używania osobie trzeciej bez uprzedniej pisemnej zgody Pracodawcy (§2 ust. 4 Umowy),
–do zachowania należytej staranności w trakcie użytkowania Samochodu (§2 ust. 5 Umowy),
–opłacić wszelkie kary administracyjne związane z użytkowaniem Samochodu powstałe z jego winy. Grzywny, punkty karne i innego rodzaju kary bądź środki karne nałożone wskutek naruszenia przepisów ruchu drogowego w związku z prowadzeniem i eksploatacją Samochodu, ponosi wyłącznie Pracownik (§2 ust. 8 Umowy),
–do zapewnienia prawidłowej eksploatacji i zabezpieczenia Samochodu (§2 ust. 10 Umowy),
–zapoznać z instrukcją obsługi Samochodu, wymaganiami określonymi w książce gwarancyjnej, warunkami ubezpieczenia AC/OC/NW oraz ich przestrzegania (§2 ust. 11 Umowy),
–dbać o dobry stan samochodu, a także o jego estetykę. Pracownikowi zakazuje się palenia w samochodzie i zobowiązany jest on zapewnić, aby inne osoby przebywające w samochodzie nie paliły (§2 ust. 16 Umowy),
–terminowego zwrotu Samochodu w stanie, w którym został mu powierzony, z zastrzeżeniem skutków zużycia będącego następstwem normalnego korzystania (§5 ust. 5 Umowy).
Zgodnie z postanowieniami Umowy (§2 ust. 2 Umowy) Pracodawca wyraża zgodę na używanie przez pracownika samochodu w celach prywatnych w soboty wolne od pracy oraz pozostałe dni ustawowo wolne od pracy, a pracownik zobowiązuje się ponieść koszty używania samochodu (określone w przytoczonym poniżej §3 Umowy). Ponadto zgodnie z §2 ust. 3 Umowy wyłącznie za uprzednią pisemną zgodą Pracodawcy oraz pod warunkiem uzupełnienia odpowiednio ewidencji przebiegu samochodu pracownik może używać Samochodu w celach prywatnych w inne dni niż soboty wolne od pracy oraz pozostałe dni ustawowo wolne od pracy.
W związku z wyrażoną w Umowie zgodą Pracodawcy, na używanie przez pracownika samochodu w celach prywatnych, pracownik zobowiązuje się ponieść miesięczne koszty użytkowania samochodu do celów prywatnych (dalej: „Koszty"), płatne z dołu przez potrącenie z wynagrodzenia oraz innych świadczeń otrzymywanych u Pracodawcy za dany miesiąc kalendarzowy (§3 ust. 1 Umowy).
W przypadku braku możliwości potrącenia Kosztów, z wynagrodzenia oraz innych świadczeń otrzymywanych u Pracodawcy za dany miesiąc kalendarzowy, pracownik zobowiązany jest do zapłaty tych Kosztów na konto bankowe Pracodawcy (§3 ust. 3 Umowy). Przedstawione powyżej zasady używania powierzonego pracownikowi samochodu służbowego nie zostaną zmienione.
Pracownik używając samochodu w celach prywatnych nie ponosi żadnych dodatkowych kosztów poza wymienionymi w §3 ust. 1 Umowy, na które składają się:
1)ryczałtowa miesięczna część kosztów użytkowania odpowiednio:
–250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3,
–400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3;
2)ryczałtowy koszt paliwa w wysokości 93 zł miesięcznie, tj. kwoty odpowiadającej przejechaniu 300 km miesięcznie z zastosowaniem przelicznika 0,31 zł za 1 km, z zastrzeżeniem możliwości zmiany ceny za paliwo;
3)w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jedynie przez część miesiąca miesięczna zryczałtowana część kosztów użytkowania ustalana będzie za każdy dzień użytkowania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 odpowiedniej kwoty wskazanej w §3 ust. 1 pkt 1 Umowy;
4)za każdy dodatkowy kilometr powyżej wskazanego limitu (300 km) po 0,31 zł, jeżeli w ciągu miesiąca kalendarzowego łącznie nastąpiło przekroczenie ryczałtowego kosztu paliwa wskazanego w §3 ust. 1 pkt 2 Umowy (§3 ust. 2 Umowy).
Wnioskodawca zastanawia się nad zmianą Umowy poprzez usunięcie zapisów (§3 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 Umowy) dotyczących zobowiązania pracownika do poniesienia:
–ryczałtowego kosztu paliwa w wysokości 93 zł miesięcznie, tj. kwoty odpowiadającej przejechaniu 300 km miesięcznie z zastosowaniem przelicznika 0,31 zł za 1 km, z zastrzeżeniem możliwości zmiany ceny za paliwo,
–za każdy dodatkowy kilometr powyżej wskazanego limitu (300 km) po 0,31 zł, jeżeli w ciągu miesiąca kalendarzowego łącznie nastąpiło przekroczenie ryczałtowego kosztu paliwa wskazanego w §3 ust. 1 pkt 2 Umowy.
Obciążanie pracownika ryczałtowymi kosztami paliwa zużytego do jazd prywatnych miało potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, które stwierdzały, że ryczał określony w art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej: ustawa o PIT - obejmuje koszty eksploatacyjne, jak np. wymiana opon, koszty naprawy czy ubezpieczenia, ale nie obejmuje paliwa, które należy uznać za odrębne nieodpłatne świadczenie. Z treści tych interpretacji wynikało iż nieodpłatne świadczenie pracodawcy polegające na umożliwieniu wykorzystania paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych było traktowane jako odrębne świadczenie, którego wartość należy określić stosując cenę zakupu paliwa poniesioną przez pracodawcę.
W uzupełnieniu wskazano, że Wnioskodawca nie posiada procedury regulującej udostępnianie samochodów pracownikom. Odbywa się to zgodnie z wypracowaną u Wnioskodawcy praktyką. Dokumentowanie udostępniania i korzystania przez pracowników z samochodów odbywa się zgodnie z zawartą umową powierzenia samochodu, której najważniejsze postanowienia zostały przedstawione we wniosku i protokole zdawczo-odbiorczym stanowiącym załącznik do tej umowy. Zakupu paliwa zużywanego w samochodach służbowych wykorzystywanych przez pracowników dokonują pracownicy użytkujący samochody. Kwestię tą reguluje §2 ust. 10 pkt 5 umowy powierzenia samochodu zgodnie z którym, w celu zapewnienia prawidłowej eksploatacji i zabezpieczenia Samochodu pracownik zobowiązuje się w szczególności do tankowania paliwa dobrej jakości zgodnie ze specyfikacją Samochodu, wyłącznie na oficjalnych stacjach benzynowych (akceptujących przekazaną kartę paliwową, zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym), a ponadto zobowiązuje się przedłożyć faktury VAT za tankowanie na stacjach nieakceptujących owej karty paliwowej (tylko w uzasadnionych przypadkach), gdy wynika to z użytkowania Samochodu do celów służbowych.
Nabywcą paliwa zużywanego w samochodach służbowych wykorzystywanych przez pracowników jest Wnioskodawca. Zakupu paliwa dokonują pracownicy użytkujący samochody na koszt Wnioskodawcy, a zakup dokumentowany jest fakturą wystawioną na Wnioskodawcę.
Nie dochodzi do wydania paliwa pracownikowi, ponieważ paliwo służące do napędu samochodu służbowego jest własnością Wnioskodawcy.
Zgodnie z umową powierzenia samochodu:
–§2 ust. 2 „Pracodawca wyraża zgodę na używanie przez Pracownika Samochodu w celach prywatnych w soboty wolne od pracy oraz pozostałe dni ustawowo wolne od pracy. Z tego tytułu Pracownik zobowiązuje się ponieść koszty używania Samochodu określone w § 3 Umowy.”
–§2 ust. 3 „Pracownik może używać Samochodu w celach prywatnych w inne dni niż wskazane w ust. 2 wyłącznie za uprzednią pisemną zgodą Pracodawcy oraz pod warunkiem uzupełnienia odpowiednio ewidencji przebiegu Samochodu (dalej: „Ewidencja").”
Natomiast rozliczenie związane z użytkowaniem samochodu następuje w sposób określony w §2 ust. 14 i 15 oraz § 3 umowy, które brzmią:
–§2 ust. 14 „Pracownik będzie używał Samochodu zgodnie z niniejszym paragrafem, a w przypadku używania Samochodu do celów prywatnych będzie również dokonywał odpowiednich wpisów w ewidencji przebiegu Samochodu.”
–§2 ust. 15 „Pracodawca zobowiązuje się dostarczyć Pracownikowi wzór Ewidencji, o której mowa w §2 ust. 3, oraz udzielić instrukcji jej wypełniania w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Adnotacja w zakresie przekazania Ewidencji oraz udzielenia instrukcji jej wypełnienia powinna zostać odnotowana w protokole zdawczo-odbiorczym.”
–§3 Rozliczenia związane z użytkowaniem prywatnym:
–ust. 1 Pracownik zobowiązuje się ponieść miesięczne koszty użytkowania Samochodu do celów prywatnych płatne z dołu przez potrącenie z wynagrodzenia oraz innych świadczeń otrzymywanych u Pracodawcy za dany miesiąc kalendarzowy, na które składają się:
1)ryczałtowa miesięczna część kosztów użytkowania odpowiednio:
–250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3,
–400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.
2)ryczałtowy koszt paliwa w wysokości 93 zł miesięcznie, tj. kwoty odpowiadającej przejechaniu 300 km miesięcznie z zastosowaniem przelicznika 0,31 zł za 1 km, z zastrzeżeniem możliwości zmiany ceny za paliwo,
3)w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jedynie przez część miesiąca miesięczna zryczałtowana część kosztów użytkowania ustalana będzie za każdy dzień użytkowania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 odpowiedniej kwoty wskazanej w ust. 1 pkt 1 niniejszego paragrafu.
–ust. 2 Jeżeli w ciągu miesiąca kalendarzowego łącznie nastąpiło przekroczenie ryczałtu kosztów paliwa wskazanych w ust. 1 pkt 2 Pracownik ponosi koszt po 0,31 zł za każdy dodatkowy kilometr.
–ust. 3 Jeżeli brak jest możliwości potrącenia, o którym mowa w ust. 1, Pracownik zobowiązuje się do zapłaty miesięcznych kosztów wskazanych w § 3 ust. 1 i 2 na konto bankowe Pracodawcy numer (…);
–ust. 4 Za chwilę dokonania płatności uważa się uznanie środków pieniężnych na koncie bankowym Pracodawcy wskazanym w ust. 3.
–ust. 5 W razie uchybienia terminowi płatności wskazanej w ust. 3 niniejszego paragrafu Pracownik zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Pracodawcy odsetek ustawowych za opóźnienie za każdy dzień opóźnienia w płatności.”
Nie następuje ustalanie ilości zużytego paliwa. Od chwili jego zakupu, aż do momentu zużycia paliwo jest własnością Wnioskodawcy. Natomiast w przypadku wykorzystania samochodu przez pracownika do celu prywatnego był on obciążany zgodnie z §3 ust. 1 umowy:
„1) ryczałtem miesięcznym część kosztów użytkowania samochodu w zależności od pojemności silnika:
–250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3,
–400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.
2) ryczałtowym kosztem paliwa w wysokości 93 zł miesięcznie, tj. kwoty odpowiadającej przejechaniu 300 km miesięcznie z zastosowaniem przelicznika 0,31 zł za 1 km, z zastrzeżeniem możliwości zmiany ceny za paliwo.”
Wnioskodawca ma obowiązek ewidencjonowania obrotu oraz kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej od 1998 r. Wnioskodawca nie rozpoczął ewidencjonowania czynności wymienionych w poz. 36 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.
Pytania (oznaczone we wniosku odpowiednio numerami 1 i 2)
Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalona w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, obejmuje także wydatki na zakup paliwa?
Czy obciążając pracownika ryczałtowymi kosztami paliwa zużytego do jazd prywatnych, należy pomniejszyć wysokość ryczałtu określonego w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT o wartość ryczałtowych kosztów paliwa zużytego do jazd prywatnych?
Pana stanowisko w sprawie
Pana zdaniem, prawidłowe jest stanowisko, że wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalona w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, obejmuje także wydatki na zakup paliwa. Tym samym określona w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT kwota ryczałtu doliczana do przychodu pracownika, z tytułu używania przez niego auta służbowego do celów prywatnych, obejmuje również koszt paliwa. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np.:
–wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I/SA/Wr 1595/15,
–wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/15,
–wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1766/15,
–wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt ISA/Gl 1071/16,
–wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1550/16.
Stanowisko to zostało ostatnio potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1185/16, w którym NSA oddalił skargę kasacyjną od przywołanego powyżej orzeczenia WSA we Wrocławiu. Zdaniem NSA nieuzasadniony jest podział opłat eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodu na te, które powinny być dodatkowo doliczane do przychodu pracownika obok ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, jak paliwo oraz na te, które nie stanowią odrębnego świadczenia jak np. ubezpieczenie, czy wymiana opon. NSA uznał więc, że wydatki poniesione przez pracodawcę na paliwo do samochodu służbowego, który pracownik wykorzystuje także do celów prywatnych, nie stanowią dla pracownika odrębnego nieodpłatnego świadczenia.
Jeżeli wartość przychodu pracownika z tytułu użytkowania auta służbowego do celów prywatnych, określona w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, obejmuje również paliwo, to w sytuacji obciążenia pracownika ryczałtowymi kosztami paliwa zużytego do jazd prywatnych, należy pomniejszyć wysokość ryczałtu określonego w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT o wartość ryczałtowych kosztów paliwa zużytego do jazd prywatnych. Wynika to wprost z art. 12 ust. 2c ustawy o PIT, zgodnie z którym w przypadku, gdy świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w art. 12 ust. 2a albo art. 12 ust. 2b ustawy o PIT i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła przychodów (wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT), przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i ust. 7f ustawy o PIT, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów - art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.
Art. 10 ust. 1 ustawy o PIT w pkt 1 za jedno ze źródeł przychodów uznaje stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.
Ogólne pojęcie przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Art. 11 ust. 2a ustawy o PIT stanowi z kolei, że wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się:
1.według cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia;
2.według cen zakupu - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione;
3.według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lokalu lub budynku - jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku;
4.w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 lub ust. 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy o PIT).
W ustawie o PIT brak definicji terminu „nieodpłatne świadczenie”, wobec czego zasadnym jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego przez praktykę.
W orzecznictwie sądowym pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć zdarzenie którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub którego skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z poniesieniem wydatku lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osoby. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów), bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). Odnośnie „nieodpłatnego świadczenia” wypowiedział się też Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 roku, sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947).
Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy, gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Ponadto nieodpłatne świadczenie powiększy przychód pracownika, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.
Wartość takiego świadczenia ustala się według reguł określonych w art. 11 ust. 2a ustawy o PIT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Zasady ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały określone w art. 12 ust. 2a- 2c ustawy o PIT.
W myśl art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:
1)250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2)400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.
W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w art. 12 ust. 2a (art. 12 ust. 2b ustawy o PIT). W przypadku, gdy świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w art. 12 ust. 2a albo art. 12 ust. 2b ustawy o PIT i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.
Z przytoczonych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że w przypadku korzystania przez pracowników z samochodów służbowych, u pracowników korzystających z samochodów dla celów prywatnych należy rozpoznać podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód, którego maksymalną wysokość wskazuje art. 12 ust. 2a ustawy o PIT.
Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 2a ustawy o PIT wynika, że wymienione w nim kwoty stanowią miesięczną wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Należy też zauważyć, że określone w art. 12 ust. 2a-2c ustawy o PIT zasady dotyczące ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych stanowią lex specialis w stosunku do regulacji zawartych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT, wobec powyższego w tym zakresie nie można odwoływać się do regulacji ogólnych. Potwierdza to brzmienie art. 12 ust. 3 ustawy o PIT, w którym ustawodawca wyłącznie w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń, niż nieodpłatne świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, odsyła do regulacji z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT.
Potwierdzenie powyższego znajdujemy też w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662), która z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadziła do ustawy o PIT nowe przepisy art.12 ust.2a-2c. Celem nowelizacji było zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.
Uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej zawiera informację, w jaki sposób skalkulowano kwoty ryczałtu. Czytamy w nim: „Do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto: dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3- iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł.
Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł, dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3- przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł).”
Kalkulacja jest prosta i odwołuje się w sposób bezpośredni do stawek właściwych przy kilometrówce w przypadku wykorzystywania samochodów prywatnych do celów służbowych. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że stawka w tym rozporządzeniu (0,8358 zł) zawiera zarówno amortyzację, jak i koszty paliwa.
Wobec powyższego wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalona w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, obejmuje także wydatki na zakup paliwa. W sytuacji obciążenia pracownika ryczałtowymi kosztami paliwa zużytego do jazd prywatnych, należy pomniejszyć wysokość ryczałtu określonego w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT o wartość ryczałtowych kosztów paliwa zużytego do jazd prywatnych.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Pana wniosek – 25 stycznia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2-2.4011.443.2018.3.ŁS, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.
Interpretację doręczono Panu 29 stycznia 2019 r.
Skarga na interpretację indywidualną
20 lutego 2019 r. (data nadania) wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.
Skarga wpłynęła do mnie 22 lutego 2019 r.
Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 15 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 180/19.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 2012/19 oddalił skargę kasacyjną.
Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 20 kwietnia 2022 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
–uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;
–ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.:
przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika – art. 11 ust. 2b ww. ustawy.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne”. Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.
Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są:
Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Z uregulowań prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że:
za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto, treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.
Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.
W świetle art. 12 ust. 2a cytowanej ustawy:
Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:
1)250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2)400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.
Na gruncie art. 12 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.
Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika - art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Art. 12 ust. 3 powołanej ustawy stanowi, że:
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
Przepisy odnoszące się do ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia udostępnionego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662) i mają zastosowanie do dochodów uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2015 r.
Wedle z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Z treści wniosku wynika w szczególności, że Pana wątpliwość budzi kwestia, czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalona w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje także wydatki na zakup paliwa oraz czy obciążając pracownika ryczałtowymi kosztami paliwa zużytego do jazd prywatnych, należy pomniejszyć wysokość ryczałtu określonego w art. 12 ust. 2a ww. ustawy o wartość ryczałtowych kosztów paliwa zużytego do jazd prywatnych.
Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ww. ustawy, będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Wnioskodawcy będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.
W uzasadnieniu wyroku z 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 180/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że:
Szeroką analizę spornego w rozważanej sprawie zagadnienia, w kontekście wskazanego przepisu (art. art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zawiera wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1185/16 (dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ), którego wymowę i argumentację skład orzekający w pełni podziela, przyjmując ją za własną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że:
W wyroku tym NSA stwierdził, że w cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Prawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle co mieści się pod pojęciem „wykorzystywanie”. Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, zasadnym jest odniesienie tej zasady do interpretacji przepisów regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych.
Wbrew stanowisku organu, świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Nie ma przy tym żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie.
Na takie rozumienie analizowanego unormowania wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.
NSA przyjął, że przepis art. 12 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Pracodawca przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania, oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i materiałami eksploatacyjnymi. Korzystanie z samochodu służbowego nie jest przecież możliwe bez paliwa. To tylko potwierdza konstatację, że przepisy ustanawiające ryczałtowy przychód wskazują na czynność „wykorzystania” samochodu służbowego, a nie na „prawo do wykorzystywania.” Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie, jeżeli samochód jest w pełni przygotowany do eksploatacji. Odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych - co czyni organ – kosztów, które mogą być objęte ryczałtem (np. ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy) od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo). To wszystko prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy:
(…) używanie przez pracownika udostępnionego mu przez pracodawcę pojazdu wiąże się z koniecznością ponoszenia szeregu wydatków eksploatacyjnych, w tym np. związanych z wymianą opon, oleju, dokonaniem przeglądów, zabiegów konserwacyjnych itp. W tym kontekście należy podkreślić, że zasadniczym kosztem, z którym wiąże się użycie pojazdu jest zakup paliwa, bez którego korzystanie z niego do celów zarówno służbowych jak i prywatnych nie będzie możliwe. W sytuacji zatem, gdy przychód z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalany jest ryczałtowo, bez podziału na poszczególne koszty, które przy zwykłym używaniu pojazdu należy ponieść i jednocześnie analizowany przepis nie wyłącza z tej kwoty wydatków na paliwo, to należy przyjąć, że określona ryczałtowo wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie wydatki związane z normalną eksploatacją samochodu, w tym także na zakup paliwa.
W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy:
Nieuprawnione jest w związku z tym nawiązywanie przez organ do usług np. wynajmu samochodów, gdzie istnieje obowiązek zwrotu pojazdu z takim samym poziomem paliwa lub pokrycia kosztów jego zużycia. Z istoty rzeczy, sama idea ryczałtowego ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia oznacza, że nie odzwierciedla ona rzeczywistych kosztów związanych z używaniem pojazdu, do czego niezbędne byłoby gromadzenie przez pracownika wszystkich dokumentów obrazujących faktyczne wydatki i prowadzenie stosownych ewidencji. Taki obowiązek nie wynika z omawianych przepisów. Co więcej, gdyby wolą ustawodawcy było wyłączenie kosztów paliwa z regulacji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., to uczyniłby to, np. poprzez użycie w przepisie sformułowania „z wyłączeniem kosztów zakupu paliwa”, bądź zwrotu równoważnego, tak jak zrealizował to w przypadku innych przepisów ustawy (np. art. 12 ust. 7 czy art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. ).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaznaczył także, że:
(…) nawiązanie przez organ w interpretacji do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 jest o tyle nietrafne, że w sprawie nie jest sporne wystąpienie przesłanek determinujących uzyskanie nieodpłatnego świadczenia, do której to kwestii odnosi się wymieniony prejudykat. Sporna jest natomiast kwestia, czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również koszty zakupu paliwa, co stanowiło kluczowe zagadnienie wydanej interpretacji.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy:
W tej kwestii, skład orzekający ze względów uprzednio podanych uznaje za prawidłowe stanowisko skarżącego, iż wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalona ryczałtowo w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, obejmuje także wydatki na zakup paliwa. W konsekwencji, w sytuacji obciążenia pracownika ryczałtowymi kosztami paliwa zużytego do jazd prywatnych, należy pomniejszyć wysokość ryczałtu określonego w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT o wartość ryczałtowych kosztów paliwa zużytego do jazd prywatnych. Rację ma również skarżący, iż podane przepisy mają zastosowanie w każdym przypadku ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych.
Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 2012/19 oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:
Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił argumentację, która w całości odwoływała się do poglądu zaprezentowanego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r., II FSK 2430/16, Lex nr 2562239 oraz z dnia 8 stycznia 2019 r., II FSK 3642/16, CBOSA, który Sąd orzekający podziela.
W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego:
(…) organ podatkowy na skutek błędnej interpretacji art. 12 ust. 2a) u.p.d.o.f. naruszył przepis prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez jego niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych z wyłączeniem z zakresu zastosowania art. 12 ust. 2a) u.p.d.o.f. do kosztów zakupu paliwa.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia, obowiązujące uregulowania prawne oraz wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 180/19 a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2012/19, stwierdzić należy, że kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje koszty paliwa związane z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego pracodawcy do celów prywatnych. W konsekwencji obciążając pracownika ryczałtowymi kosztami paliwa zużytego do jazd prywatnych należy pomniejszać wysokości ryczałtu określonego w ww. przepisie o wartość ryczałtowych kosztów paliwa zużytego do jazd prywatnych.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
–Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
–Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
–w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
–w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).