Skutki podatkowe wycofania nieruchomości z majątku Spółki jawnej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wycofania nieruchomości z majątku Spółki jawnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan  wspólnikiem spółki jawnej "(...)" (dalej "Spółka"). Spółka została zarejestrowana w KRS. Powstała z przekształcenia spółki cywilnej (...) (dalej zwanych łącznie "Wspólnikami"), prowadzonej od 2010 roku pod firmą (...).

Wkładami do Spółki, wniesionymi bezpośrednio po zawiązaniu spółki cywilnej, były kwoty pieniężne po 500 zł od każdego z dwóch Wspólników (łącznie 1.000 zł). Innych wkładów nie wnoszono.

Zgodnie z umową spółki jawnej udziały kapitałowe wspólników wynoszą po 500 zł, a udziały Wspólników w majątku Spółki, jak również w jej zyskach i stratach są proporcjonalne do wniesionych wkładów.

Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług medycznych.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka nie podlega obowiązkowi prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W dniu 1 sierpnia 2014 r. Wspólnicy ww. spółki cywilnej nabyli do majątku tejże Spółki, w drodze umowy sprzedaży, za środki należące do tzw. majątku spółki (tj. na zasadzie współwłasności łącznej wspólników), pochodzące ze wspólnie prowadzonej w ramach tejże spółki działalności gospodarczej, położony w (...) przy ul.(...).

W dniu przekształcenia spółki cywilnej w jawną Lokal stał się własnością spółki jawnej. Zmiana właściciela nastąpiła w tym przypadku w wyniku orzeczenia o wpisie do rejestru przedsiębiorców spółki jawnej, wydanego na podstawie uchwały o przekształceniu spółki i odpowiedniego wniosku rejestrowego - nie było zatem konieczne sporządzenie dodatkowego aktu notarialnego, przenoszącego własność nieruchomości (tak wyroki SN: z 23 listopada 2007 r., sygn. IV CSK 281/07 oraz z 7 maja 2009 r., sygn. IV CSK 14/09).

Obecnie Wspólnicy rozważają podjęcie uchwały o wycofaniu Lokalu ze Spółki do ich majątków prywatnych (w przypadku obydwu wspólników majątki prywatne są wspólne z małżonkami na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej) a następnie, na podstawie i w celu wykonania tejże uchwały, zawarcie pomiędzy wspólnikami a Spółką umowy nienazwanej nieodpłatnego przeniesienia udziałów w prawie własności nieruchomości z majątku spółki jawnej na rzecz każdego wspólnika w częściach odpowiadających przysługującym wspólnikom udziałom w zyskach Spółki.

Umowa ta będzie miała formę aktu notarialnego. W rezultacie każdy ze wspólników stanie się współwłaścicielem Lokalu w udziale 50%.

Powyższa umowa nie będzie stanowiła umowy darowizny ani umowy zniesienia współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny, będzie natomiast umową nienazwaną zawierającą oświadczenia:

-spółki jawnej o przeniesieniu nieodpłatnie na Wspólników własności Lokalu w części proporcjonalnej do udziału każdego Wspólnika w zyskach spółki jawnej,

-Wspólników o przyjęciu tychże udziałów we własności Lokalu.

Spółka nie uzyska żadnych korzyści majątkowych z tytułu dokonania tej czynności. Udziały kapitałowe Wspólników w wyniku zawarcia opisanej umowy pozostaną na dotychczasowym poziomie (po 500 zł u każdego ze Wspólników), a obaj Wspólnicy dalej będą uczestniczyć w spółce z niezmienionymi udziałami w jej zyskach. Zawarcie umowy nie spowoduje także zaprzestania działalności przez Spółkę, a zatem nie będzie ona podlegać rozwiązaniu ani likwidacji.

Spółka nie posiada i nie będzie posiadać względem Wspólników żadnych zobowiązań, formą realizacji których byłoby wykonanie opisanej wyżej umowy nienazwanej.

Pytanie

Czy przeniesienie udziału w prawie własności Lokalu w ramach wycofania go z majątku Spółki do Pana prywatnego majątku, w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku Spółki, w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, będzie skutkować powstaniem u Pana przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm. - dalej k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółki osobowe, w świetle regulacji k.s.h. nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych, takimi jak wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych.

Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka jest właścicielem majątku wniesionego w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. Należy zwrócić uwagę, że handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami.

W myśl art. 22 § 1 k.s.h. spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 (§ 2 ww. przepisu).

Jednocześnie jednak pamiętać należy, że spółka jawna nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż w pkt 28.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 ww. ustawy, w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 2 lit. a) powołanej ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10 listopada 2001 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2021 r. art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne (…).

Wspólnikami Spółki jawnej w przedmiotowym przypadku są wyłącznie osoby fizyczne. Z tego też względu, określając skutki podatkowe wycofania części składników działalności z majątku Spółki i przekazania ich do majątku prywatnego Wspólników, należy wskazać, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów odnoszących się do czynności przekazania majątku pomiędzy spółką niemającą osobowości prawnej, a jej wspólnikami na podstawie uchwały o nieodpłatnym przekazaniu tego majątku wspólnikowi.

Ustawa ta zawiera natomiast przepis ogólny, tj. art. 14 ust. 2 pkt 1, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1)środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

2)składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,

3)składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

4)składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W przepisie tym mowa jest o przychodzie z "odpłatnego zbycia" składników majątku związanego z działalnością gospodarczą. O powstaniu przychodu decydują więc dwie przesłanki, które muszą zaistnieć łącznie. Musi dojść do zbycia, które powinno być odpłatne.

W przypadku nieodpłatnego przekazania nieruchomości przez spółkę jawną do majątków jej wspólników, niewątpliwie dochodzi do zbycia nieruchomości przez spółkę. W wyniku tej czynności dochodzi bowiem do przeniesienia praw własności nieruchomości ze spółki (posiadającej odrębny majątek) na rzecz jej wspólników. W przedmiotowej sprawie, opisanej we wniosku, przeniesienie nieruchomości w postaci Lokalu z majątku Spółki do majątków Wspólników nastąpi na podstawie uchwały Wspólników. Wykonanie uchwały nastąpi poprzez zawarcie umowy w formie aktu notarialnego, której przedmiotem będzie nieodpłatne przekazanie Wspólnikom proporcjonalnie do udziału każdego z nich w zysku spółki jawnej własności Lokalu.

Oznacza to, że w przypadku nieodpłatnego przeniesienia składników majątku spółki na jej wspólników, czynność ta, jako niewiążąca się z jakąkolwiek korzyścią majątkową na rzecz spółki, nie stanowi odpłatnego zbycia składników majątku. W związku z tym, skoro zgodnie z przytoczonym wyżej art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodami podlegającymi opodatkowaniu u wspólnika spółki jawnej są co do zasady przysporzenia uzyskane przez tę spółkę w wyniku dokonanych przez nią czynności, należy uznać, że wycofanie Lokalu z majątku Spółki do majątku Wnioskodawcy, jako następujące w ramach nieodpłatnej czynności, nie będzie skutkowało powstaniem u Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia.

W niniejszej sprawie należy również wskazać, że stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do treści art. 11 ust. 2a wskazanej wyżej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez  „nieodpłatne świadczenie’’. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to  „oddawać komuś coś w zamian’’, odpłatny zaś to  „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów’’ (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Nieodpłatny to niewymagający opłaty. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, po raz pierwszy sformułowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98, a potem w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka dotycząca ekwiwalentności, która pozwala na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić po stronie otrzymującego przychód podatkowy. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek innym momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania danego świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Innymi słowy, ważne jest aby świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe.

Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową "świadczenie" oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Wyłącznie w przypadku, gdy wspólnik otrzyma nieruchomości wycofane z majątku spółki do majątku prywatnego o wartości wyższej niż jego udział w spółce (a zatem nieekwiwalentne), wówczas powstanie dla niego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychód odpowiadający wartości nadwyżki ponad jego udział w spółce). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1019/11: "Spółki osobowe na mocy art. 8 k.s.h. mogą być podmiotem stosunku prawnego". W rezultacie nastąpi świadczenie z majątku spółki jawnej do majątku wspólnika. Natomiast nie powstanie przychód dla wspólnika, jeżeli wartość nieruchomości otrzymanych przez niego będą miały wartość odpowiadającą (nieprzekraczającą) jego udziałowi w spółce.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy więc stwierdzić, że planowane nieodpłatne przekazanie udziału w wysokości 50% prawa własności Lokalu, z majątku Spółki jawnej do majątku prywatnego Wnioskodawcy, tj. proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki jawnej, niedokonywane tytułem wypłaty z zysku i nieskutkujące obniżeniem wkładów w Spółce jawnej, nie spowoduje powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w tych nieruchomościach w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie będzie związane z jakimkolwiek przysporzeniem dla Spółki. Nieodpłatne przekazanie udziału w Lokalu na potrzeby własne jej Wspólnika do jego majątku prywatnego nie może też być traktowane jako przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału we własności nieruchomości przez Spółkę, ponieważ w opisanym zdarzeniu przyszłym udział we własności nieruchomości będzie przekazany nieodpłatnie, w drodze umowy o nieodpłatne przeniesienie udziałów w prawie własności nieruchomości (niebędącej umową darowizny, ani umową zniesienia współwłasności w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego), a ponadto udział ten będzie odpowiadał udziałowi Wnioskodawcy w zyskach Spółki (50%). W wyniku planowanego zdarzenia nie ulegnie również zmniejszeniu udział kapitałowy Wnioskodawcy, odpowiadający wniesionemu przezeń wkładowi. W związku z powyższym zasadne jest również przyjęcie, że nieodpłatne przekazanie Wnioskodawcy (Wspólnikowi Spółki) udziału w Lokalu w wyniku wycofania go ze Spółki nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają m.in. następujące interpretacje podatkowe Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

-interpretacja z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.430.2022.1.KS,

-interpretacja z dnia 1 czerwca 2022 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.390.2022.1.PZ (na której oparto stanowisko Wnioskodawcy w sprawie),

-interpretacja z dnia 7 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.971.2021.2.GG,

-interpretacja z dnia 19 stycznia 2022 r., sygn. 0114- KDIP3-1.4011.1048.2021.2.EC,

-interpretacja z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. 0115- KDIT3.4011.518.2020.3.AWO,

-interpretacja z dnia 16 listopada 2020 r., sygn. 0114- KDIP3-1.4011.591.2020.1.IS,

-interpretacja z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. 0113- KDIPT2-1.4011.770.2020.1.ISL.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm. – dalej k.s.h.):

Stosownie do art. 8 § 1 k.s.h.:

Spółki osobowe, w świetle regulacji k.s.h. nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych, takimi jak wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych.

Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka jest właścicielem majątku wniesionego w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. Należy zwrócić uwagę, że handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami.

W myśl art. 22 § 1 k.s.h.:

Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 (§ 2 ww. przepisu).

Jednocześnie jednak pamiętać należy, że spółka jawna nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od  cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 ww. ustawy, w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 2 lit a) powołanej ustawy z dnia 28 listopada 2020 r.:

Stosownie do treści ˗ obowiązującego od dnia 1 stycznia 2021 r. ˗ art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne (…).

Ze złożonego wniosku wynika, że wspólnikami spółki jawnej są wyłącznie osoby fizyczne.  

Z tego też względu, określając skutki podatkowe wycofania części składników działalności z majątku spółki jawnej i przekazania ich do Pana majątku prywatnego, należy wskazać, że  w myśl z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy:

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów odnoszących się do czynności przekazania majątku pomiędzy spółką niemającą osobowości prawnej, a jej wspólnikami na podstawie uchwały o nieodpłatnym przekazaniu tego majątku wspólnikowi.

Ustawa ta zawiera natomiast przepis ogólny, tj. art. 14 ust. 2 pkt 1, zgodnie z którym:

W przepisie tym mowa jest o przychodzie z „odpłatnego zbycia” składników majątku związanego z działalnością gospodarczą. O powstaniu przychodu decydują więc dwie przesłanki, które muszą zaistnieć łącznie. Musi dojść do zbycia, które powinno być odpłatne.

W przypadku nieodpłatnego przekazania nieruchomości przez spółkę jawną do majątków jej wspólników, niewątpliwie dochodzi do zbycia nieruchomości przez spółkę. W wyniku tej czynności dochodzi bowiem do przeniesienia praw własności nieruchomości ze spółki (posiadającej odrębny majątek) na rzecz jej wspólników. Stosownie do zawartego we  wniosku wskazania, przeniesienie nieruchomości do majątków Wspólników nastąpi na  podstawie uchwały Wspólników. Wykonanie uchwały nastąpi poprzez zawarcie umowy w formie aktu notarialnego o nieodpłatne przekazanie Wspólnikom proporcjonalnie do  udziału każdego z Nich w zysku Spółki jawnej własności opisanych składników majątku Spółki. 

Oznacza to, że w przypadku nieodpłatnego przeniesienia składników majątku spółki na jej wspólników, czynność ta, jako niewiążąca się z jakąkolwiek korzyścią majątkową na rzecz spółki, nie stanowi odpłatnego zbycia składników majątku.

W związku z tym, skoro zgodnie z przytoczonym wyżej art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodami podlegającymi opodatkowaniu u wspólnika spółki jawnej są co do zasady przysporzenia uzyskane przez tę spółkę w wyniku dokonanych przez nią czynności, należy uznać, że wycofanie nieruchomości z majątku Spółki do Pana majątku, jako następujące w ramach nieodpłatnej czynności nie będzie skutkowało powstaniem u Pana przychodu z tytułu odpłatnego zbycia.

W niniejszej sprawie należy również wskazać, ze stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 11 ust. 2a wskazanej wyżej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia ˗ według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione ˗ według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku ˗ według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach ˗ na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, zuwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b cytowanej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczając nieodpłatne świadczenie do  czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Nieodpłatny to  niewymagający opłaty. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, po raz pierwszy sformułowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98, a potem w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma  miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co  w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po  stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w  dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną ˗ dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia ˗ jest przesłanka dotycząca ekwiwalentności, która pozwala na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić ˗ po stronie otrzymującego ˗ przychód podatkowy. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek innym momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania danego świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Innymi słowy, ważne jest aby świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe.

Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Wyłącznie w przypadku, gdy wspólnik otrzyma nieruchomości wycofane z majątku spółki do  majątku prywatnego o wartości wyższej niż jego udział w spółce (a zatem nieekwiwalentne), wówczas powstanie dla niego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychód odpowiadający wartości nadwyżki ponad jego udział w spółce). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1019/11: „Spółki osobowe na mocy art. 8 k.s.h. mogą być podmiotem stosunku prawnego”. W rezultacie nastąpi świadczenie z majątku spółki jawnej do majątku wspólnika. Natomiast nie powstanie przychód dla wspólnika, jeżeli wartość nieruchomości otrzymanych przez niego będą miały wartość odpowiadającą (nieprzekraczającą) jego udziałowi w spółce.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy więc stwierdzić, że planowane nieodpłatne przekazanie udziału w wysokości 50 % prawa własności wskazanych nieruchomości, z majątku Spółki jawnej do Pana majątku prywatnego, tj. proporcjonalnie do Pana udziału w zyskach/stratach Spółki jawnej, nie dokonywane tytułem wypłaty z zysku i nie skutkujące obniżeniem wkładów w Spółce jawnej nie spowoduje powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w tych nieruchomościach w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie będzie związane z jakimkolwiek przysporzeniem dla Spółki. Nieodpłatne przekazanie udziału w środkach trwałych Spółki na potrzeby własne jej Wspólnika do jego majątku prywatnego nie może być traktowane jako przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w tych składników przez Spółkę, ponieważ w opisanym zdarzeniu przyszłym udział we własności nieruchomości będzie przekazany nieodpłatnie, w drodze umowy nienazwanej nieodpłatnego przeniesienia udziałów w prawie własności nieruchomości (niebędącą umową darowizny, ani umową zniesienia współwłasności w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego). W związku z  powyższym zasadne jest również przyjęcie, że nieodpłatne przekazanie Panu (Wspólnikowi Spółki) udziału w opisanych nieruchomościach w wyniku wycofania ich ze Spółki  nie spowoduje powstania przychodu po Pana stronie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanej przez Pana interpretacji indywidualnej – zauważyć należy, że stanowi ona rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym oraz prawnym i tylko do niego się odnosi, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie może wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ul.(…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).