Zgodnie z punktem 4 Komentarza OECD do art. 8 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od majątku i dochodu (2017) (Model Tax Convention on Income and on Capital 2017, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/mtc cond-2017-en.; dalej: „Konwencja Modelowa OECD”) dotyczącego opodatkowania zysków z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego: „Osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzące głownie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstw), które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym. Rozwój transportu międzynarodowego powoduje, że przedsiębiorstwa transportu powietrznego i morskiego prowadzą różnorodną działalność, która umożliwia, ułatwia i wspiera ich międzynarodowe operacje transportowe. Ustęp ten obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z takimi operacjami, jak również zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacją przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji.” (pod. Wnioskodawcy).

Dalej, w punkcie 4.2 Komentarza OECD do art. 8 ust. 1 wskazano, że: „Działalność, której przedsiębiorstwo nie potrzebuje prowadzić na potrzeby eksploatacji własnych statków morskich lub powietrznych i która stanowi niewielki udział związany z taką eksploatacją i jest tak ściśle z nią związana, że me powinna być traktowana jako oddzielna działalność gospodarcza lub oddzielne źródło dochodu, powinna być traktowana jako uboczna w stosunku do eksploatacji statków morskich lub powietrznych w transporcie międzynarodowym (np. działalność reklamowa na rzecz innych przedsiębiorstw w czasopismach udostępnianych na pokładzie ).”

Analiza Komentarza OECD wskazuje, że w praktyce regulacjami art. 8 Umowy objęte są nie tylko zyski bezpośrednio związane z eksploatacją statków w komunikacji międzynarodowej, ale również inne zyski niezwiązane bezpośrednio z eksploatacją statków, pod warunkiem, że mają one charakter pomocniczy do działalności głównej.

Wskazuje się, że działalność jest o ubocznym charakterze w stosunku do działalności transportu międzynarodowego, o ile sama w sobie nie stanowi działalności zasadniczej, pozostaje w ścisłym związku z eksploatacją statków morskich lub powietrznych, wykonywana jest przez przedsiębiorstwo transportowe i co do zasady poprzedza wykonanie czynności zasadniczej, następuje w jej trakcie lub po zakończeniu, umożliwia rozpoczęcie, prowadzenie lub finalizację świadczenia głównego. Argumentem przemawiającym za zaliczeniem określonej czynności do działalności przygotowawczej i pomocniczej może być również niewykonywanie tych świadczeń przez przedsiębiorstwa niezajmujące się eksploatacją statków morskich i powietrznych w transporcie międzynarodowym, a także sposób ustalenia wynagrodzenia za czynności (jedna opłata za całość usługi).

Należy mieć na uwadze, że w ramach zysków ubocznych może mieścić się wiele różnych kategorii ekonomicznych związanych bezpośrednio lub pośrednio z transportem międzynarodowym. Wymienienie ich wszystkich jest praktycznie niemożliwe, a sam Komentarz OECD ogranicza się do podania jedynie przykładowych typów zysków, które można traktować jako uboczne w stosunku do podstawowej działalności w zakresie międzynarodowego transportu morskiego. Przykładowo w tej kategorii będą mieściły się zyski ze sprzedaży biletów pasażerskich w imieniu innego przedsiębiorstwa, eksploatacji linii autobusowej między miastem a jego lotniskiem, reklamy i informacji handlowej, przewozu towarów transportem samochodowym między składem a portem lub lotniskiem.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego: „Komentarz szczegółowo wyjaśnia tez zakres pojęcia zysku z eksploatacji statków morskich i powietrznych, wskazując, ze są to zyski nie tylko z czynności bezpośrednio powiązanych z ich eksploatacją, ale również z czynności, które nie są powiązane bezpośrednio, o ile mają charakter pomocniczy w stosunku do tych czynności. Każda działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo głównie w związku z przewozem pasażerów lub ładunków przez statki morskie lub powietrzne eksploatowane w transporcie międzynarodowym powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z takim przewozem. (...) Tego rodzaju działalność bezpośrednio związana i uboczna podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 8, natomiast pozostała działalność gospodarcza podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 jako zyski przedsiębiorstw (np. zyski z dzierżawy samolotu bez załogi, chyba ze chodzi o incydentalny przypadek).” (H. Litwińczuk, Międzynarodowe prawo podatkowe, Warszawa 2020, dostęp: LEX).

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona we wniosku działalność Spółki w zakresie świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych na Promach, dostawy towarów (zaopatrzenia) na Promy, sprzedaży towarów w barze oraz sklepie, dzierżawy przestrzeni na pokładzie na rzecz podmiotów zewnętrznych świadczących usługi na własny rachunek (umożliwienie dystrybucji napojów i przekąsek w automatach, dostęp do automatów do gier) oraz świadczenia innych usług dla pasażerów (zapewnianie dostępu do Internetu) ma charakter uboczny i pomocniczy wobec eksploatacji statków w komunikacji międzynarodowej, którą stanowi główny przedmiot działalności Spółki.

Należy podkreślić, że wszystkie uboczne źródła zysków (Działalność dodatkowa) nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie prowadziła działalności podstawowej w zakresie eksploatacji statków w komunikacji międzynarodowej. Okoliczność ta dodatkowo przemawia za uznaniem, że wszelkie zyski uzyskiwane przez Spółkę mają charakter uboczny w stosunku do obrotu generowanego z działalności podstawowej, stricte transportowej, a w konsekwencji przesądza o tym, że powinny być one opodatkowane na zasadach wskazanych w art. 8 Umowy.

Rozpatrywana Działalność dodatkowa w zakresie świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych ma charakter pomocniczy i uboczny wobec Usług transportowych. Spółka dokłada starań, by zaoferować pasażerom jak najbardziej kompleksową usługę przewozu. Biorąc pod uwagę średni czas rejsu z Polski do Skandynawii wynoszący - 8 godzin, oferowane posiłki wydają się niezbędnym uzupełnieniem oferty transportu pasażerskiego. Zdaniem Wnioskodawcy, istotne jest, że usługi restauracyjne i cateringowe będą świadczone przez Spółkę we własnym zakresie, nie podlegają zleceniu podmiotom zewnętrznym i będą wliczone w cenę wybranych biletów.

Oferowanie przez Spółkę posiłków podczas rejsów jedynie zwiększa atrakcyjność usługi transportu pasażerów, co przekłada się na konkurencyjność oferty Spółki i tym samym większe zainteresowanie potencjalnych pasażerów. Niemniej jednak analizowany aspekt działalności jest ściśle związany z Usługami transportowym i w żadnym stopniu nie stanowi działalności głównej Spółki.

Podobnie Działalność dodatkowa w zakresie sprzedaży towarów w barze oraz sklepie, dzierżawy przestrzeni na pokładzie na rzecz podmiotów zewnętrznych świadczących usługi na własny rachunek (umożliwienie dystrybucji napojów i przekąsek w automatach, dostęp do automatów do gier) oraz świadczenia innych usług dla pasażerów (zapewnianie dostępu do Internetu), zdaniem Wnioskodawcy również będzie stanowiła działalność pomocniczą i uboczną w stosunku do Usług transportowych.

W przypadku sprzedaży towarów należy podkreślić, że będzie ona prowadzona we własnym zakresie przez Spółkę w barze oraz sklepie oraz że w pewnym zakresie będzie uzupełniać ofertę gastronomiczną skierowaną do pasażerów. Wraz ze świadczeniem innych usług na rzecz pasażerów jest to element wpływający na atrakcyjność oferty rejsów do i z Skandynawii.

W odniesieniu do dzierżawy przestrzeni na rzecz dostawców automatów, chociaż tego rodzaju działalność wiąże się z udziałem podmiotów zewnętrznych, to w istocie dzierżawa pozostaje w ścisłym związku z działalnością transportową Spółki i bez tejże działalności prawdopodobnie nie wystąpiłaby.

Natomiast dostawa towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków na rzecz właścicieli Promów jedynie uzupełnia działalność podstawową w zakresie Usług transportowych oraz umożliwia świadczenie pozostałych usług w zakresie Działalności dodatkowej, w szczególności usług restauracyjnych i cateringowych. Należy podkreślić funkcjonalny związek zaopatrywania w towary ze świadczeniem pozostałych usług podczas rejsu, gdyż przyjmuje się, że zyski działalności pomocniczej i przygotowawczej mogą podlegać opodatkowaniu na zasadach art. 8 wyłącznie wtedy, gdy dojdzie do wykonywania czynności zasadniczej - transportu międzynarodowego. W ocenie Spółki, zaopatrzenie Promu jest elementem w kompleksowej działalności eksploatacji statków morskich, a jednocześnie jest uzależnione od prowadzenia działalności transportowej przez Spółkę - jest z nią ściśle związane.

Powyższe stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych w indywidualnych sprawach innych podatników, m.in. w: w interpretacji z 30 sierpnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.288.2019.1.AJ, wydanej na podstawie przepisów-umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Niemcami, której brzmienie jest zbliżone do Umowy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 lit. e UPO określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim, statkiem powietrznym lub statkiem żeglugi śródlądowej eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, statek powietrzny lub statek żeglugi śródlądowej jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. W konsekwencji należy uznać, że opisane zyski Wnioskodawcy z eksploatacii w transporcie międzynarodowym statków morskich nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, gdyż wyłączne prawo do ich opodatkowania będzie przysługiwało niemieckiej jurysdykcji podatkowej (z uwagi na miejsce faktycznego zarządu) na podstawie art. 8 ust. 1 UPO.” (pod. Wnioskodawcy).

W interpretacji z 11 września 2013 r., Znak: IPPB5/423-411/13-4/PS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał, że: „(...) pojęcie eksploatacji statków morskich oraz statków powietrznych obejmuje nie tylko przewóz osób i towarów, ale i wszelkie czynności, które pozostają w związku z wykonywaniem usług transportowych (czynności przygotowawcze i pomocnicze). W doktrynie prawa panuje pogląd, że me można ograniczyć zakresu przedmiotowego art. 8 Modelowej Konwencji OECD wyłącznie do dochodów uzyskanych bezpośrednio z przewozu towarów lub osób. Doprowadziłoby to do znacznego zawężenia i ograniczenia praktycznego zastosowania omawianego przepisu. Przyjęto więc stanowisko, zgodnie z którym w zakres tej kategorii dochodu wchodzą również zyski, które ze względu na fakt, że pochodzą z działalności dodatkowej związanej z eksploatacją środków wykorzystywanych w transporcie międzynarodowym, należy uznać za ściśle powiązane z zyskami uzyskiwanymi z samego transportu.” [pod. Wnioskodawcy).

Reasumując, w ocenie Spółki, uzyskiwane przez nią dochody z Usług transportowych oraz Działalności dodatkowej podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 Umowy w państwie rezydencji Spółki, tj. na Cyprze, w związku z czym na Spółce nie będą ciążyć żadne obowiązki podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w tym zakresie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 poz. 1800 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

Natomiast, stosownie do treści art. 3 ust. 3 ustawy CIT,

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT,

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Przepis art. 21 ust. 1 updop stanowi, że

Stosownie zaś do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT,

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest podmiotem z siedzibą na Cyprze i planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie żeglugi promowej. W ramach przedmiotowej działalności Spółka będzie świadczyła usługi transportu morskiego osób oraz towarów. W rozważanym modelu biznesowym Spółka będzie oferować klientom transport pomiędzy określoną miejscowością (portem) w Polsce oraz miejscowościami (portami) w innych krajach, przede wszystkim w krajach skandynawskich. Ponadto, Spółka planuje również:

- świadczyć na pokładach promów usługi restauracyjne i cateringowe mające na celu zwiększenie komfortu podróżujących poprzez oferowanie posiłków (wliczone w cenę biletu lub jako odrębna usługa),

- dokonywać dostawy towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków na rzecz właścicieli promów,

- dokonywać sprzedaży towarów (w tym alkoholu i wyrobów tytoniowych) w barze oraz sklepie,

- dzierżawić przestrzeń na pokładzie na rzecz podmiotów zewnętrznych świadczących usługi na własny rachunek (np. automaty do napojów, przekąsek, gier itp.),

- świadczyć inne usługi dla pasażerów (np. sprzedaż dostępu do Internetu)

dalej łącznie jako: „Działalność dodatkowa”).

Działalność dodatkowa Spółki będzie ściśle związana z Usługami transportowymi, tj. będzie ona miała na celu w szczególności umożliwienie realizacji Usług transportowych czy też zwiększenie ich efektywności i atrakcyjności.

Spółka zamierza utworzyć w Polsce oddział. W związku z tym, Spółka zatrudni również w Polsce osobę, która będzie odpowiedzialna za funkcjonowanie Oddziału oraz reprezentowanie Oddziału wobec osób trzecich (dalej: „Kierownik Oddziału”). Kierownik Oddziału będzie osobą, która jest odpowiedzialna za bieżące funkcjonowanie Oddziału. Jednocześnie zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami Kierownik Oddziału będzie osobą upoważnioną do reprezentacji przedsiębiorcy zagranicznego w Oddziale wskazaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Tym samym, w zakresie działalności tego Oddziału będzie uprawniony do zawierania umów dotyczących tego Oddziału. Dodatkowo, Kierownik Oddziału będzie posiadał decyzyjność w zakresie kwestii związanych z bieżącym funkcjonowaniem Oddziału (w tym w zakresie polityki kadrowej dotyczącej Oddziału. Spółka planuje również zatrudnienie drugiej osoby, która będzie odpowiedzialna za sprawy administracyjne oraz prowadzenie biura (dalej: „Pracownik Administracyjny”).

Spółka wynajmie również powierzchnię biurową, w której zlokalizowana będzie siedziba Oddziału. Powierzchnia ta wyposażona będzie w niezbędny sprzęt biurowy należący do Spółki (taki jak biurka, krzesła, komputery, telefony, ksero, drukarka, itp.)

Dla celów prowadzenia powyższej działalności Spółka będzie czarterować promy (wraz z załogą) od spółki (spółek, cypryjskiej (dalej: Promy). Promy będą kursowały pomiędzy portami według określonego rozkładu. Tym samym, pomiędzy rejsami Promy cumowane będą w Polsce lub w Szwecji (bądź tez w innym kraju skandynawskim).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej: „upo”), zmienionej Protokołem podpisanym w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Cypr dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: „Konwencja MLI”).

 Zgodnie z art. 7 ust. 1 upo,

Z powyższej regulacji wynika, iż oddział zagranicznego przedsiębiorcy, który prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w formie zakładu, traktowany jest dla celów podatkowych jak podmiot polski, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce jednak tylko od dochodów, jakie można przypisać temu zakładowi, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Zatem w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład (oddział); opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez jednostkę macierzystą lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa.

Art. 7 ust. 7 upo stanowi, iż

Zatem w sytuacji gdy dany rodzaj zysków przedsiębiorstwa został odrębnie uregulowany w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy zastosować to uregulowanie.

Opodatkowanie zysków z transportu międzynarodowego, tj. transportu morskiego, śródlądowego lub powietrznego, reguluje art. 8 upo. Przepis ten stanowi lex specialis w odniesieniu do przepisu art. 7 (zyski przedsiębiorstw). Zatem art. 8 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 7, który wyłącza zastosowanie ogólnych reguł opodatkowania zysków przedsiębiorstwa, w którym powstaje zakład, w przypadku przedsiębiorstw eksploatujących m.in. statki w transporcie międzynarodowym.

Zgodnie z poglądem doktryny prawa normy wynikające z art. 8 upo należy jednak traktować jako doprecyzowanie zasad wynikających z art. 7 upo, ponieważ przyznają one prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa wyłącznie jednemu zakładowi, który znajduje się w państwie faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. We wszystkich przypadkach, w których wyłączone jest zastosowanie art. 8, należy zastosować zasady opodatkowania wynikające z art. 7. Wówczas zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w państwie w którym powstał zakład, a w przypadku braku zakładu – w państwie rezydencji przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 upo,

Art. 3 ust. 1 lit. i upo stanowi przy tym, że

W przywołanych definicji komunikacji międzynarodowej zastrzeżono więc wyraźnie, że w przypadku gdy przedsiębiorstwo wykonuje transport między dwoma miejscami położonymi w tym samym państwie, działalność taka jest wyłączona z zakresu art. 3 ust. 1 dotyczącego transportu międzynarodowego (komunikacji międzynarodowej) i podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym transport ten jest wykonywany, na podstawie postanowień regulujących opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 upo,

Stosownie do art. 8 ust. 3 upo,

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji wraz z Komentarzem.

W pkt 1 Komentarza do art. 8 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) wskazano, że celem ust. 1, który dotyczy zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych, jest zapewnienie, że takie zyski będą opodatkowane tylko w jednym państwie. Przepis wynika z zasady, że prawo do opodatkowania powinno być zastrzeżone dla tego umawiającego się Państwa, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z pkt 6 Komentarza do art. 8 Konwencji Modelowej OECD w wersji od lipca 2005 r. wprowadzonej w wyniku prac grupy roboczej (por. nota z 12.04.2004 r. Income from international transport: updating of the commentary to the OECD Model Tax Convention, publ. oecd.org) zyski osiągnięte przez przedsiębiorstwo z przewozu pasażerów i ładunków w inny sposób niż za pomocą statków morskich czy powietrznych, które ono eksploatuje (ang. operates), jest objęte przepisem ustępu w zakresie, w jakim taki przewóz jest bezpośrednio związany z eksploatacją przez to przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych w transporcie międzynarodowym lub stanowi działalność uboczną.

Przykładem może być przedsiębiorstwo zaangażowane w transport międzynarodowy, które przewozi pasażerów lub ładunki statkami morskimi lub powietrznymi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym przez inne przedsiębiorstwa na podstawie specjalnych umów o podziale ładunków lub umów frachtowych. Innym przykładem może być linia lotnicza eksploatująca połączenie autobusowe między miastem a lotniskiem, głównie w celu zapewnienia dostępu do lotniska i z lotniska dla jej pasażerów w lotach międzynarodowych.

Jednocześnie, zgodnie z pkt 4, 4.1 i 4.2 Komentarza do art. 8 Konwencji Modelowej OECD, zyski objęte tym artykułem muszą pochodzić głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa), które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym.

Ustęp 1 art. 8 obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z międzynarodowymi operacjami transportowymi, jak również zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacja statków morskich lub powietrznych, jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji.

Każda działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo głównie w związku z przewozem pasażerów lub ładunków przez statki morskie lub powietrzne eksploatowane w transporcie międzynarodowym powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z takim przewozem.

Działalność, której przedsiębiorstwo nie potrzebuje prowadzić na potrzeby eksploatacji własnych statków morskich lub statków powietrznych i która stanowi niewielki udział związany z taką eksploatacją i jest tak ściśle z nią związana, że nie powinna być traktowana jako oddzielna działalność gospodarcza lub oddzielne źródło dochodu, powinna być traktowana jako uboczna w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym.

Ponadto w pkt 5 Komentarza do art. 8 Modelowej Konwencji OECD, stwierdza się, iż zyski osiągane z czarteru statku morskiego lub powietrznego z pełnym wyposażeniem, załogą i zaopatrzeniem powinny być traktowane tak samo jak zyski z transportu pasażerów lub towarów. W przeciwnym razie poważna część działalności w zakresie żeglugi morskiej i powietrznej nie byłaby objęta stosowaniem przepisu. Jednakże to art. 7, a nie art. 8 ma zastosowanie do zysków osiąganych z dzierżawy statków morskich i powietrznych bez załogi, chyba że stanowią one okazjonalne źródło dochodu przedsiębiorstwa zajmującego się międzynarodową eksploatacją statków morskich lub powietrznych.

W opinii tut. Organu podatkowego powyższe wskazuje, iż w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie art. 8 upo mieszczą się dochody tylko takich podmiotów:

-które głównie czerpią korzyści ekonomiczne z eksploatacji statków morskich,

-których pozostała działalność ma charakter uzupełniający lub uboczny.

Pojęcie eksploatacji statków morskich oraz statków powietrznych obejmuje nie tylko przewóz osób i towarów, ale i wszelkie czynności, które pozostają w związku z wykonywaniem usług transportowych (czynności przygotowawcze i pomocnicze). W doktrynie prawa panuje pogląd, że nie można ograniczyć zakresu przedmiotowego art. 8 Umowy Modelowej OECD wyłącznie do dochodów uzyskanych bezpośrednio z przewozu towarów lub osób. Doprowadziłoby to do znacznego zawężenia i ograniczenia praktycznego zastosowania omawianego przepisu. Przyjęto więc stanowisko, zgodnie z którym w zakres tej kategorii dochodu wchodzą również zyski, które ze względu na fakt, że pochodzą z działalności dodatkowej związanej z eksploatacją środków wykorzystywanych w transporcie międzynarodowym, należy uznać za ściśle powiązane z zyskami uzyskiwanymi z samego transportu.

Zyski z wszelkiego rodzaju działalności dodatkowej (nawet całkowicie odmiennej) mogą być traktowane jako pochodzące z transportu międzynarodowego, o ile same w sobie nie stanowią działalności zasadniczej.

Jeżeli jednak działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo transportowe nie jest związana wyłącznie z działalnością transportową, zyski zeń uzyskiwane podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Dotyczy to np. działalności hotelu prowadzonego przez przedsiębiorstwo transportowe, który o ile nie jest wykorzystywany wyłącznie dla zapewnienia pasażerom tranzytowym noclegu wliczonego w cenę biletu (poczekalnia), należy traktować jako odrębną działalność, z której zyski podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Uznaje się (zob. komentarz, art. 8 nr 7 i 8), że przykładowo następujące rodzaje działalności są ściśle związane z transportem międzynarodowym:

-sprzedaż biletów pasażerskich w imieniu innego przedsiębiorstwa,

-eksploatacja linii autobusowej między miastem a jego lotniskiem,

-reklama i informacja handlowa,

-przewóz towarów transportem samochodowym między składem a portem lub lotniskiem.

Ponadto, umawiające się państwa, mogą uzgodnić, że pojęcie transport międzynarodowy będzie obejmować - obok wymienionych - także dochody uzyskiwane przez przedsiębiorstwo transportu międzynarodowego z tytułu:

-przewozu towarów i dóbr bezpośrednio do odbiorcy w drugim umawiającym się państwie,

-dzierżawy kontenerów - jako działalności ubocznej związanej z międzynarodową eksploatacją statków morskich lub powietrznych,

-z tytułu eksploatacji statków rybackich, statków prowadzących prace pogłębiające lub usługi holownicze na pełnym morzu.

Zarówno działalność główna (tj. przewóz towarów i pasażerów), jak i działalność pomocnicza i przygotowawcza powinny być wykonywane przez przedsiębiorstwo eksploatujące statki morskie lub powietrzne w transporcie międzynarodowym, tj. wykonując działalność zasadniczą.

Aby zyski z działalności pomocniczej i przygotowawczej mogły zostać opodatkowane na zasadach art. 8, musi istnieć ich wyraźny związek z czynnością zasadniczą – transportem międzynarodowym. Zwykle czynności pomocnicze i przygotowawcze poprzedzają wykonanie czynności zasadniczej, następują w jej trakcie lub po zakończeniu, umożliwiają rozpoczęcie, prowadzenie lub finalizację świadczenia głównego. Argumentem przemawiającym za zaliczeniem określonej czynności do działalności przygotowawczej i pomocniczej może być również niewykonywanie tych świadczeń przez przedsiębiorstwo niezajmujące się eksploatacją statków morskich i powietrznych w transporcie międzynarodowym, a także sposób ustalenia wynagrodzenia za czynności (jedna opłata za całość usługi).

Prowadzenie restauracji, sklepów itp. na pokładach statków można opodatkować jako zyski z transportu międzynarodowego, o ile te czynności są wykonywane we własnym zakresie przez przedsiębiorstwo transportowe. Powierzenie tego rodzaju działalności osobom trzecim prowadzi do opodatkowania zysków uzyskanych przez te osoby wg zasad ogólnych (art. 7). Z kolei zyski przedsiębiorstw transportowych z tytułu dzierżawy wyposażenia statków tym osobom zalicza się do zysków z eksploatacji statków. Działalność polegająca na zapewnieniu gościom rozrywek w trakcie pobytu w hotelach i restauracjach nie jest uznawana za działalność pozostająca w związku z eksploatacją statków i polega opodatkowaniu na zasadach art. 7.

Artykułu 8 nie stosuje się również do zysków osiąganych przez prawnie niezależne przedsiębiorstwa cateringowe, które zajmują się przygotowaniem posiłków dla pasażerów statków morskich i statków powietrznych.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że wszelkiego rodzaju dochody stanowiące w umowach o upo odrębną kategorię dochodu, a uzyskiwane przez przedsiębiorstwo transportowe, należy traktować w oparciu o postanowienia, które regulują bezpośrednio daną kategorię dochodu (np. dywidendy, zyski kapitałowe, etc.), o ile nie są integralną częścią prowadzonej przez dane przedsiębiorstwo działalności transportowej. 

Do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym wystarczające jest sprawowanie ekonomicznej kontroli (tj. posiadanie i użytkowanie np. w oparciu o umowy z właścicielami) nad środkami trwałymi (w tym statkami) służącymi do jej wykonywania. Przedsiębiorca może transportować towary i pasażerów, wykorzystując zarówno własne, jak i wydzierżawione, wyleasingowane lub wynajęte środki transportu, pozostałe ruchomości oraz nieruchomości.

Zyski działalności pomocniczej i przygotowawczej mogą podlegać opodatkowaniu na zasadach art. 8 wyłącznie wtedy, gdy dojdzie do wykonywania czynności zasadniczej – transportu międzynarodowego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawne należy stwierdzić, że przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze świadczenia usług transportowych pomiędzy określoną miejscowością (portem) w Polsce oraz miejscowościami (portami) w innych krajach, jak również przychody uzyskiwane z tytułu:

-świadczenia na pokładach promów usług restauracyjnych i cateringowych mających na celu zwiększenie komfortu podróżujących poprzez oferowanie posiłków,

-dokonywania dostawy towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków na rzecz właścicieli promów,

-dokonywania sprzedażytowarów (w tym alkoholu i wyrobów tytoniowych) w barze oraz sklepie,

-świadczenia innych usług dla pasażerów (sprzedaż dostępu do Internetu czy umożliwienie pasażerom korzystania z platformy muzycznej lub filmowej),

o ile usługi te będą świadczone bezpośrednio przez Wnioskodawcę, będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 8 upo, co zarazem oznacza, że nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

W tym też zakresie przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Natomiast, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu działalności polegającej na dzierżawie przestrzeni na pokładzie, na rzecz podmiotów zewnętrznych świadczących usługi na własny rachunek (automaty do napojów, przekąsek, gier), będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 7 upo. W konsekwencji dochody z tego tytułu, w zakresie w jakim podlegają przypisaniu do zakładu w Polsce (kwestia posiadania zakładu stosownie do zakresu wniosku nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji) podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.