Skutki podatkowe odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i zastosowania ulgi mieszkaniowej.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2018 r. Nr 0112-KDIL3-2.4011.22.2018.1.MKA, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2018 r. (data wpływu 14 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i zastosowania ulgi mieszkaniowej – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 14 stycznia 2018 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i zastosowania ulgi mieszkaniowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni w sierpniu 2015 r. nabyła lokal mieszkalny w drodze darowizny (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego). Lokal mieszkalny otrzymany w darowiźnie został przez Zainteresowaną sprzedany 16 sierpnia 2017 r. za kwotę 299 000 zł. Jednocześnie w czerwcu 2017 r. Wnioskodawczyni zaciągnęła (wspólnie z inną osobą, przyszłym małżonkiem), kredyt bankowy na zakup 1/2 udziału w innym lokalu mieszkalnym (na własne potrzeby mieszkaniowe) na kwotę 344 000 zł. Z tego tytułu Zainteresowana jest współkredytobiorcą z osobą, z którą zamierza zawrzeć związek małżeński. Z pieniędzy otrzymanych ze sprzedaży darowanego mieszkania Wnioskodawczyni spłaciła połowę (172 000 zł) powyższego kredytu, co spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Zainteresowana nie ma jednak pewności, jak może wydatkować pozostałą kwotę 127 000 zł. Wnioskodawczyni prosi zatem o odpowiedź na poniższe pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie:

Czy zwolnieniu z podatku dochodowego będzie podlegała spłata przez Wnioskodawczynię wyżej opisanego kredytu w części większej niż połowa, która zostanie dokonana po zawarciu związku małżeńskiego, w którym będzie obowiązywał ustrój wspólności majątkowej i przesunięciu aktem notarialnym 1/2 udziału w mieszkaniu każdego z małżonków z majątków osobistych do majątku wspólnego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, jako że kredyt nie został wzięty w udziałach, Zainteresowana jest natomiast współkredytobiorcą, odpowiedzialnym solidarnie za cały kredyt, po zaistnieniu zdarzenia opisanego powyżej, z racji wspólności majątkowej Wnioskodawczyni będzie mogła przeznaczyć środki ze sprzedaży darowanego mieszkania na spłatę kredytu w części większej niż pierwotnie nabyty udział.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2018 r. Nr 0112-KDIL3-2.4011.22.2018.1.MKA uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa majątkowego, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa majątkowego następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 16 sierpnia 2017 r. sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabyte w sierpniu 2015 r. na podstawie umowy darowizny.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż w 2017 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w darowiźnie w 2015  r., przed upływem pięcioletniego okresu, liczonego od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jego nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy PIT.

Jednocześnie należy zauważyć, że uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego w przypadku, gdy podatnik skorzysta z tzw. ulgi mieszkaniowej, wydatkując przychód z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy PIT, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, uważa się m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy PIT (w tym nabycie udziału lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość) w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30 (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy PIT).

O prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT decyduje wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika, m.in. na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy PIT, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy PIT oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy PIT.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 16 sierpnia 2017 r. sprzedała spółdzielcze  własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabyte na podstawie umowy darowizny. Ponadto w czerwcu 2017 r. Wnioskodawczyni zaciągnęła wspólnie z przyszłym mężem kredyt bankowy na nabycie ½ udziału w innym lokalu mieszkalnym, które zostało nabyte w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć związek małżeński ze współkredytobiorcą. Środkami uzyskanymi ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni spłaciła połowę kredytu. W swoim stanowisku Wnioskodawczyni wskazała, że kredyt nie został wzięty w udziałach, Zainteresowana jest natomiast współkredytobiorcą, odpowiedzialnym solidarnie za cały kredyt.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy przeznaczając środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu w części przekraczającej połowę udziału po zawarciu związku małżeńskiego, w którym będzie obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej i przesunięciu ½ udziału w mieszkaniu każdego z małżonków z majątków osobistych do majątku wspólnego będzie mogła skorzystać z ulgi w zapłacie podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży tego prawa majątkowego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1359, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W świetle powyższych przepisów prawa oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (nabytej przez Wnioskodawczynię do majątku osobistego) w okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie, na spłatę kredytu mieszkaniowego, wraz z odsetkami, zaciągniętego na zakup mieszkania, w którym  Wnioskodawczyni realizuje swoje cele mieszkaniowe, uprawniać będzie do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT. Spłata takiego kredytu wraz z odsetkami spełnia bowiem warunki do uznania jej za wydatek na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy PIT.

Jednocześnie, z uwagi na odpowiedzialność solidarną za zobowiązanie wynikające z umowy kredytu mieszkaniowego, w odniesieniu do spłaty kredytu zaciągniętego w czerwcu 2017 roku wraz z partnerem (przyszłym mężem) na nabycie lokalu mieszkalnego, cel mieszkaniowy Wnioskodawczyni zostanie spełniony w odniesieniu do całej kwoty wydatkowanej na spłatę kredytu, niezależnie od wysokości udziału przysługującego Wnioskodawczyni we współwłasności nieruchomości. Wydatkowana może być cała kwota przychodu na własny cel mieszkaniowy niezależnie od przesunięcia aktem notarialnym 1/2 udziału w mieszkaniu każdego z małżonków z majątków osobistych do majątku wspólnego.

Z przepisu art. 366 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.) wynika, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 2 Kodeksu cywilnego).

Z istoty solidarnej odpowiedzialności dłużników wynika, że aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Każdy z dłużników solidarnych odpowiada więc za całość długu, do pełnej wysokości zobowiązania a nie tylko za część, jaką można by mu przypisać poprzez np. równy podział kwoty długu pomiędzy zobowiązanych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 607/20 „(…) Skoro za cel preferowany ustawodawca podatkowy uznał m.in. spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu na nabycie budynku mieszkalnego, a także gruntu lub udziału w gruncie, zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, to nie można bez wyraźnego przepisu ustawy podatkowej wprowadzać dodatkowego kryterium związanego z ustalaniem proporcji takiej spłaty, która wynika z zaciągniętego wspólnie przez podatnika i jego małżonka zobowiązania. Ustalenie takiej proporcji jak i zasad spłaty rat kredytu i odsetek należy do wewnętrznych stosunków pomiędzy współdłużnikami solidarnymi i nie może rzutować na możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku w sytuacji, gdy doszło do efektywnego wydatkowania przez podatnika dochodu z tytułu zbycia nieruchomości. Wyłącznie rzeczą współwłaścicieli dokonujących zakupu nieruchomości oraz zaciągających na ten cel kredyt jest wzajemne określenie obowiązków związanych z nabyciem nowej nieruchomości wspólnej i źródłami finansowania tego zakupu. Tym bardziej gdy realizują oni cele związane z zapewnieniem mieszkania, czy domu dla wszystkich członków rodziny.”.

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który nieprawidłowo stwierdził m.in.  że „(…) wydatkowanie przychodu na spłatę kredytu w części większej niż połowa nie będzie wypełniać dyspozycji realizacji przez Wnioskodawczynię własnego celu mieszkaniowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wcześniej wskazano kredyt ten w tej części nie został zaciągnięty na realizacje celu mieszkaniowego Zainteresowanej”.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

-w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

-w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP:  /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).