W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w skład majątku Wnioskodawcy wchodzą w szczególności: ruchome środki trwałe, w tym środki transportu (samochody osobowe i ciężarowe, maszyny budowlane), wartości niematerialne i prawne, urządzenia, zapasy towarów i materiałów, wierzytelności, personel osobowy, baza klientów, kontrakty handlowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty, a także zobowiązania i należności związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca postanowił przeprowadzić reorganizację prowadzonej działalności gospodarczej poprzez wyodrębnienie działalności polegającej na sprzedaży materiałów budowlanych oraz wykonawstwie robót budowlanych w zakresie konstrukcji i pokryć dachowych (dalej: „Hurtownia") oraz działalności polegającej na kompleksowym wykonawstwie robót budowlanych do stanu deweloperskiego/pod klucz (dalej: „Wykonawstwo"), a następnie wniesienia Hurtowni w formie wkładu niepieniężnego (aport, dalej: „Transakcja") do spółki z ograniczoną odpowiedzialności, której jest wspólnikiem (dalej: "Spółka").

W celu realizacji uzgodnionej formy reorganizacji Spółki Wnioskodawca podejmie uchwałę o formalnym wyodrębnieniu Hurtowni, do której zostaną przypisane niektóre ze składników majątku ruchomego, towary handlowe i materiały, należności i zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi przypisanymi do Hurtowni, a także wybrani pracownicy Wnioskodawcy. Uchwała będzie wyłącznie wyrazem formalnego wyodrębnienia Hurtowni, gdyż niezależnie od jej podjęcia, możliwe jest funkcjonalne, finansowe i organizacyjne wyodrębnienie Hurtowni od Wykonawstwa.

Dla ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dokonywanych w ramach Hurtowni oraz Wykonawstwa od połowy 2020 r. prowadzone są osobne rachunki bankowe.

Na dzień wnoszenia wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci Hurtowni:

Dokonanie aportu Hurtowni do Spółki będzie podyktowane względami biznesowymi (lepsze zarządzanie każdym z obszarów prowadzonej działalności gospodarczej, rozdział ryzyka biznesowego, łatwiejsze możliwości pozyskania kapitału na rynku). Wydzielenie i transfer Hurtowni ma umożliwić podniesienie efektywności funkcjonowania obu filarów działalności gospodarczej Wnioskodawcy (tj. Hurtowni i Wykonawstwa) oraz uporządkowanie struktury organizacyjnej (poprzez przeniesienie Hurtowni do Spółki), a także realizowanie różnych strategii biznesowych w odniesieniu do Hurtowni (już w ramach Spółki) i Wykonawstwa (które nie będzie przedmiotem aportu do Spółki).

W ocenie Wnioskodawcy rozważana reorganizacja i będące jej konsekwencją wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Hurtowni do Spółki będzie przeprowadzana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych a jej dokonanie nie miałoby służyć celom uniknięcia lub uchylania się od opodatkowania przez Wnioskodawcę. Kwestia ta jest w ocenie Wnioskodawcy bezsporna i Wnioskodawca nie wnosi o jej potwierdzenie - Wnioskodawca traktuje to jako element przyszłego stanu faktycznego zdarzenia, jakie ma nastąpić.

Jak wskazano powyżej, na dzień wnoszenia wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci Hurtowni:

Wyodrębnienie organizacyjne

Hurtownia przed datą Transakcji zostanie formalnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, na mocy stosownej uchwały Wnioskodawcy. Jednocześnie do tak wyodrębnionej organizacyjnie Hurtowni zostaną przypisane określone składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy służące działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (jedna z nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby Hurtowni będąca przedmiotem umowy dzierżawy, niektóre ze składników majątku ruchomego - środki transportowe, komputery i pozostałe), towary handlowe i materiały, należności i zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi przypisanymi do Hurtowni, a także wybrani pracownicy Wnioskodawcy. W konsekwencji, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności kryterium wyodrębnienia organizacyjnego należy uznać za spełnione.

Wyodrębnienie finansowe

Na dzień Transakcji Hurtownia będzie zespołem składników majątkowych wyodrębnionych na płaszczyźnie finansowej. Prowadzone ewidencje księgowe umożliwiają przypisanie Hurtowni odpowiadających jej operacji gospodarczych, w tym w szczególności przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Ponadto w rezultacie takiego wyodrębnienia, Wnioskodawca ma potencjalną możliwość opracowania dla Hurtowni odrębnego planu finansowego, czy budżetu. Należy też podkreślić, że w stosunku do Hurtowni jest prowadzony odrębny rachunek bankowy, na którym gromadzone są środki pieniężne wskutek regulowania należności, oraz z którego dokonywane są płatności zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Hurtowni. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Hurtownia powinna zostać zatem uznana za wyodrębnioną finansowo w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Do Hurtowni będącej przedmiotem Transakcji przypisane są zarówno składniki materialne (m.in. środki transportowe, towary i materiały, wyposażenie), jak i składniki niematerialne, w tym wierzytelności i zobowiązania. Dodatkowo, przeniesiona zostanie również część zakładu pracy obejmująca pracowników przypisanych do Hurtowni, których zakres obowiązków będzie dotyczył działalności Hurtowni. Ponadto składniki majątku wchodzące w skład Hurtowni stanowią funkcjonalnie ze sobą związaną całość. Wszystkie są wykorzystywane do jednego celu, tj. prowadzenia działalności Hurtowni. Na moment składania niniejszego wniosku jak i na moment Transakcji działalność ta funkcjonować będzie samodzielnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W konsekwencji, zespół składników majątkowych przypisanych do Hurtowni w opisanym zdarzeniu przyszłym powinien być postrzegany jako funkcjonalnie ze sobą związana całość, która tym samym stanowić będzie zespół składników majątkowych wyodrębnionych w znaczeniu funkcjonalnym.

Zdolność funkcjonowania jako osobne przedsiębiorstwo

W skład Hurtowni wchodzą nie tylko składniki materialne (środki trwałe, wyposażenie, towary i materiały), ale również niematerialne (umowa dzierżawy, zobowiązania oraz należności). Tak określony zespół składników majątkowych umożliwia więc kontynuowanie działalności Hurtowni po jej zbyciu przez Wnioskodawcę (wniesieniu do Spółki w formie aportu). W konsekwencji, skoro Hurtownia będzie w stanie funkcjonować jako wyodrębniony organizm gospodarczy samodzielnie realizujący zadania gospodarcze, taka zdolność zostanie zachowana również w Spółce. Należy zwrócić uwagę, że pracownicy, których zakres obowiązków jest związany z działalnością Hurtowni, i których praca jest niezbędna do kontynuowania działalności Hurtowni w ramach Spółki (jako konsekwencja Transakcji), zostaną także przeniesieni w ramach przejścia części zakładu pracy na Spółkę w rozumieniu art. 23¹ kodeksu pracy. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że Hurtownia będzie mieć zapewnione źródła dochodów dzięki alokowaniu do niej bazy klientów. W konsekwencji, na skutek wyodrębnienia Hurtowni w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a następnie jej przeniesienie do Spółki (w wyniku realizacji Transakcji) nie zostanie zaburzona płynność finansowa umożliwiająca funkcjonowanie Hurtowni jako niezależnego przedsiębiorstwa. W rezultacie powyższych rozważań, należy uznać, że wyodrębniona z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy Hurtownia będzie zdolna do samodzielnego funkcjonowania, jako potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo.

W ocenie Wnioskodawcy wobec dokonanego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego, w tym w szczególności wobec przejęcia pracowników w trybie art. 23¹ kodeksu pracy, możliwe będzie kontynuowanie dotychczasowej działalności Hurtowni bez konieczności angażowania przez Spółkę innych składników majątku, nie będących przedmiotem Transakcji, jak również bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych i prawnych od dokonania których uzależnione byłoby prowadzenie przez Spółkę działalności Hurtowni.

Spółka będzie kontynuować dotychczasową działalności gospodarczą Hurtowni realizowaną w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy z wykorzystaniem zespołu składników będących przedmiotem aportu.

Pytania

1.Czy opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki w postaci zespołu składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w postaci Hurtowni będzie mieć za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji czy transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2.Czy opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki w postaci zespołu składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w postaci Hurtowni będzie mieć za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, a w konsekwencji do Transakcji będzie mieć zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 2. W zakresie pytnia Nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepis art. 5a pkt 4 ustawy o PIT definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa w sposób całkowicie tożsamy z definicją tego pojęcia na gruncie ustawy o VAT. Odpowiednio do przepisu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT pod pojęciem "zorganizowanej czyści przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Z tych też względów na potrzeby uzasadnienia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2 Wnioskodawca w całości odwołuje się do argumentacji przedstawionej w stanowisku do Pytania 1.

Zgodnie z tą argumentacją przesłankami decydującymi o uznaniu danego zespołu składników za ZCP jest, żeby:

Wyodrębnienie organizacyjne

Zarówno przepisy ustawy o VAT (jak i analogiczne przepisy ustawy o PIT) nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Organy podatkowe powszechnie prezentują stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP występuje w strukturze organizacyjnej podatnika.

Przykładowo w interpretacji z dnia 2 sierpnia 2017 r. (znak: 0111-KDIB3-24012.264.2017.2.SR) Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej potwierdził że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, pion itp. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach działalności prowadzonej przez podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z pełnym formalnym wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym, do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP nie jest konieczne formalne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa. Zgodnie z poglądami prezentowanymi przez organy podatkowe, dany zespół składników majątkowych jest również wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, dział czy pion.

Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Dodatkowo, w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r. (I FSK 1383/10), elementem ZCP nie muszą być tzw. działy wewnętrzne, komórki organizacyjne odpowiedzialne na obsługę kadrową, rachunkową i informatyczną przedsiębiorstwa - "Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego żądania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że najistotniejszymi kryteriami oceny wyodrębnienia organizacyjnego będzie z jednej strony organizacyjne wyodrębnienie Hurtowni w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, a z drugiej strony przypisanie składników przedsiębiorstwa do wyłącznego lub przeważającego wykorzystania przez Hurtownię dla potrzeb działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Hurtownia przed datą transakcji zostanie formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na mocy stosownej uchwały Wnioskodawcy. Jednocześnie, o wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy również przypisanie do Hurtowni składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy służących działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w zakresie tejże Hurtowni.

W konsekwencji, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności kryterium wyodrębnienia organizacyjnego należy uznać za spełnione.

Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT ani ustawa i PIT nie definiuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Kluczowe dla uznania, że w ramach przedsiębiorstwa istnieje wyodrębnienie finansowe części przedsiębiorstwa, jest możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej ZCP niezależnie od sposobu ich przypisywania. W ocenie Wnioskodawcy warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r. (I SA/Gd 1205/13), zgodnie z którym " (...) w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansom do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)".

Należy podkreślić, że ani ustawa o VAT ani ustawa o PIT nie wskazuje, czy w celu wyodrębnienia finansowego ZCP konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów przez daną jednostkę organizacyjną. W tej kwestii Wnioskodawca podziela stanowisko organów podatkowych, które w wydawanych interpretacjach wskazują na brak wymogu sporządzania odrębnego bilansu przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe oznacza zatem możliwość przypisania do realizowanych funkcji części przedsiębiorstwa odpowiadających im przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2017 r. (znak: 0111-KDIB3-2.4012.74.2017.3.MD) wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie samo stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2019 r. (znak: 0112-KDIL2-2.4012.99.2019.2.JK).

Odnosząc wyżej przywołane kryteria do sytuacji wyodrębnienia Hurtowni, należy stwierdzić że zarówno na moment składania niniejszego wniosku jak i na dzień transakcji Hurtownia będzie zespołem składników majątkowych wyodrębnionych na płaszczyźnie finansowej. Prowadzone ewidencje księgowe umożliwiają bowiem przypisanie Hurtowni odpowiadających jej operacji gospodarczych, w tym w szczególności przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Ponadto w rezultacie takiego wyodrębnienia Wnioskodawca ma potencjalną możliwość opracowania dla Hurtowni odrębnego planu finansowego, czy budżetu. Należy też podkreślić, że w stosunku do Hurtowni prowadzony jest odrębny rachunek bankowy, na którym gromadzone są środki pieniężne wskutek regulowania należności, oraz z którego dokonywane są płatności zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Hurtowni.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Hurtownia powinna zostać zatem uznana za wyodrębnioną finansowo w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za ZCP, składniki określonego zespołu majątkowego muszą być ze sobą wzajemnie powiązane w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Taka interpretacja znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2017 r. (znak: 0111-KDIB2-1.4010.123.2017.l.BJ) wskazał: "W związku z powyższym w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą w spoiną jest własność jednego podmiotu gospodarczego."

Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2019 r. (znak: 0114-KDIP4.4012.56.2019.1.AS) stwierdzając: "Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych żądań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.".

Tożsame stanowisko znaleźć można także w orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. (III SA/Wa 2836/11).

Ponadto, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej. W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego zgodnie podkreśla się, że elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe oraz zobowiązania.

W świetle powyższego, podstawowym warunkiem uznania, że mamy do czynienia z ZCP jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiący pewną zorganizowaną i powiązaną ze sobą funkcjonalnie całość.

W przedstawianym opisie zdarzenia przyszłego warunek ten będzie spełniony, gdyż do Hurtowni będącej przedmiotem transakcji przypisane zostaną zarówno składniki materialne (m in. środki transportowe, towary i materiały, wyposażenie), jak i składniki niematerialne, w tym wierzytelności i zobowiązania (np. prawa wynikające z dzierżawy). Dodatkowo, przeniesiona zostanie również część zakładu pracy obejmująca pracowników przypisanych do Hurtowni, których zakres obowiązków dotyczy jej działalności.

Ponadto składniki majątku wchodzące w skład Hurtowni stanowią funkcjonalnie ze sobą związaną całość. Wszystkie są i będą wykorzystywane do jednego celu, tj. prowadzenia działalności Hurtowni. Należy podkreślić, że zarówno na moment składania niniejszego wniosku jak i na moment realizacji Transakcji, działalność ta funkcjonować będzie samodzielnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

W konsekwencji, zespół składników majątkowych przypisanych do Hurtowni w opisanym zdarzeniu przyszłym powinien być postrzegany jako funkcjonalnie ze sobą związaną całość, która tym samym stanowić będzie zespół składników majątkowych wyodrębnionych w znaczeniu funkcjonalnym.

Zdolność funkcjonowania jako osobne przedsiębiorstwo

ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania celów gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało wyrażone przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2015 r. (znak: IBPP3/4512-376/15/SR).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska w analizowanym zakresie potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. (znak: IPPPl/4512-549/15-2/Kr), w której wskazano, że: "(...) wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składnika majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące żądania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) i 55 (2) ustawy z dnia 25 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)".

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, o ile istnieją) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Każdy zespół składników części przedsiębiorstwa w celu uznania go za ZCP powinien być zatem na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić odrębne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, co w istocie oznacza, że dana wyodrębniona organizacyjnie jednostka w przedsiębiorstwie jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku kontynuując zadania wykonywane w ramach przedsiębiorstwa.

W tym zakresie należy podkreślić, że w skład Hurtowni wchodzić będą nie tylko składniki materialne (środki trwałe, wyposażenie, towary i materiały), ale również niematerialne (umowa dzierżawy, zobowiązania oraz należności). Tak określony zespół składników majątkowych umożliwi więc kontynuowanie działalności Hurtowni po jej zbyciu przez Wnioskodawcę (wniesieniu do Spółki tytułem aportu). W konsekwencji, skoro w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy Hurtownia jest w stanie funkcjonować jako wyodrębniony organizm gospodarczy samodzielnie realizujący zadania gospodarcze, taka zdolność zostanie zachowana w Spółce po dokonaniu aportu.

Należy zwrócić uwagę, że pracownicy, których zakres obowiązków jest związany z działalnością Hurtowni, i których praca jest niezbędna do kontynuowania działalności przez Hurtownię w ramach Spółki, zostaną także przeniesieni w ramach przejścia części zakładu pracy na Spółkę. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że Hurtownia będzie mieć zapewnione źródła dochodów dzięki bazie klientów Hurtowni. W konsekwencji, na skutek wyodrębnienia Hurtowni w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a następnie jej przeniesienia do Spółki (w wykonaniu transakcji) nie zostanie zaburzona płynność finansowa umożliwiająca funkcjonowanie Hurtowni jako niezależnego przedsiębiorstwa.

W rezultacie powyższych rozważań, należy uznać, że Hurtownia będzie zdolna do samodzielnego funkcjonowania, jako potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo.

Reasumując, Hurtownia będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących funkcjonalną całość, wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, a także zdolny do samodzielnego funkcjonowania, jako przedsiębiorstwo w warunkach rynkowych, wypełniając tym samym definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Transakcja (wniesienie Hurtowni do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego) stanowić będzie czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem PIT zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

‒stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

‒jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

‒jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

‒mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Do analogicznych konkluzji doszedł także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2095/15 stwierdzając, że: „Dla zaliczenia składnika majątkowego do zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy jedynie potencjalna czy teoretyczna możliwość zaliczenia go w poczet składników majątkowych przedsiębiorstwa, ale konieczne jest rzeczywiste, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie z istniejącego w dacie wniesienia aportu przedsiębiorstwa”.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza zatem uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym – organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Zatem przedmiot aportu na moment wniesienia do spółki musi stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Aportem do Spółki z o.o. w której jest Pan wspólnikiem wniesie Pan wkład niepieniężny w postaci „Hurtowni” do której zostaną przypisane niektóre ze składników majątku ruchomego, towary handlowe i materiały, należności i zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi przypisanymi do „Hurtowni”, a także wybrani pracownicy Wnioskodawcy. Formalne wyodrębnienie Hurtowni nastąpi na podstawie uchwały. Uchwała będzie wyłącznie wyrazem formalnego wyodrębnienia „Hurtowni”, gdyż niezależnie od jej podjęcia, możliwe jest funkcjonalne, finansowe i organizacyjne wyodrębnienie Hurtowni od „Wykonawstwa”.

Na dzień wnoszenia wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci Hurtowni:

‒będzie istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie przeznaczonych do realizacji określonych zadań   gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

‒zespół tych składników będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki (wyodrębnienie organizacyjne),

‒zespół tych składników będzie wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki (wyodrębnienie finansowe),

‒zespół tych składników będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który zamierza Pan wnieść do spółki z o.o., jako wkład niepieniężny (aport), będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują bowiem, że ta część przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem aportu będzie stanowić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach Pana istniejącego przedsiębiorstwa.

Zatem zespół składników materialnych i niematerialnych mających być przedmiotem aportu stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu wnoszonego do spółki kapitałowej, należy wskazać, że:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to: