Obowiązki płatnika z tytułu wypłaty zaliczki na poczet dywidendy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty zaliczki na poczet dywidendy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 lipca 2022 r. (data wpływu 28 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej specjalizującą się również w działalności związanej z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki. Zakres działalności spółki obejmuje m.in: działalność usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, działalność związaną z oprogramowaniem, doradztwem w zakresie informatyki.

31 stycznia 2022 r. składając stosowny wniosek Spółka skutecznie wybrała opodatkowanie na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „UPDOP”), tj. ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych („Ryczałt”). Pierwszy rok obrotowy opodatkowania Ryczałtem trwa zatem od 31 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. („Pierwszy Rok Opodatkowania Ryczałtem”).

Począwszy od dnia wyboru opodatkowania Ryczałtem Spółka spełnia warunki uprawniające do wyboru i opodatkowania przewidziane w art. 28j ust. 1 pkt 1-6 UPDOP. W Pierwszym Roku Opodatkowania Ryczałtem Spółka będzie wykazywała zysk bilansowy, który zgodnie z umową spółki będzie mógł być wypłacony wspólnikom w trakcie roku obrotowego w formie zaliczki na poczet dywidendy, jeżeli spełnione są warunki przewidziane w art. 195 Kodeksu spółek handlowych, tj. zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy Spółki wykazuje zysk. Wysokość zaliczki jest ograniczona do wysokości połowy zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego pomniejszonego o ewentualne niepokryte straty. Spółka podejmując decyzję o wypłacie zaliczki na dywidendę ustali jej wysokość zgodnie z zasadami wynikającymi z Kodeksu spółek handlowych.

Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne („Wspólnicy”), którym Spółka zamierza wypłacić zaliczkę na poczet dywidendy w trakcie Pierwszego Roku Opodatkowania Ryczałtem. Zaliczka ta będzie pochodziła z zysku osiągniętego w trakcie Pierwszego roku opodatkowania Ryczałtem. Z uwagi na wysokość osiąganych i przewidywanych przychodów Spółka ma prawo do stosowania obniżonej stawki Ryczałtu, tj. określonej w art. 28o ust. 1 pkt 1 UPDOP.

W związku z powyższym, w razie wypłaty zaliczki na dywidendę Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania sumy wypłaconej zaliczki Ryczałtem, wg stawki 10%. Pozostała kwota zysku przeznaczonego do wypłaty w formie zaliczki na poczet dywidendy, tj. po potrąceniu należnego Ryczałtu zostanie rozdysponowana pomiędzy wspólników na wskazane przez nich rachunki bankowe.

Zgodnie z przepisami UPDOP Spółka dokonując wypłaty zaliczki na poczet dywidendy ma obowiązek pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej: „PDOF”) oraz odprowadzić go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W tym stanie faktycznym wątpliwości Spółki budzą następujące zagadnienia: czy podstawą opodatkowania PDOF wypłacanych w okresie opodatkowania Ryczałtem zaliczek na poczet dywidendy będzie kwota zysku netto przeznaczonego do podziału (tj. zaliczka na dywidendę brutto), czy też kwota zysku faktycznie wypłacana wspólnikom po potrąceniu należnego do zapłaty przez Spółkę Ryczałtu (tj. zaliczka na dywidendę netto) oraz czy istnieje możliwość zastosowania mechanizmu odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 UPDOF w odniesieniu do wypłacanych Wspólnikom zaliczek na poczet dywidendy pochodzących z zysku osiągniętego w trakcie tego roku opodatkowania ryczałtem, w którym wypłacona została zaliczka (w tym przypadku w 2022 r.).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że wniosek i zadane w nim pytania dotyczą wyłącznie kwestii związanych z zagadnieniem czy w sytuacji, gdy Spółka wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek i w ciągu bieżącego roku wypłaci udziałowcom zaliczki na poczet przyszłej dywidendy, Spółka jako płatnik mogłaby pomniejszyć zaliczki na podatek z tytułu otrzymanych przez udziałowców zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 19 UPDOF, to jest o kwotę stanowiącą 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału danego udziałowca w zysku Spółki, liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu z zysku wypłaconego przez Spółkę. Artykuły z UPDOP zostały użyte we wniosku wyłącznie jako wiążące się z zagadnieniem głównym w celu ilustracji przedstawionego w Państwa imieniu stanowiska. Ponadto uzupełniają Państwo wniosek o objęcie treścią interpretacji przepisów art. 41 ust. 4 oraz art. 41 ust. 4ab UPDOF. Przepisy te zostały powołane w uzasadnieniu wniosku, niemniej zabrakło ich w jego petitum.

Pytania

1.Czy w razie wypłaty przez Spółkę zaliczki na poczet dywidendy podstawą opodatkowania PDOF będzie kwota faktycznie wypłaconego wspólnikom Spółki zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez Spółkę Ryczałtu (tj. zaliczka na dywidendę netto)?

2.Czy istnieje możliwość zastosowania mechanizmu odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 UPDOF w odniesieniu do wypłacanych udziałowcom Wnioskodawcy zaliczek na poczet dywidendy, pochodzących z zysku osiągniętego w trakcie tego roku opodatkowania ryczałtem, w którym wypłacona została zaliczka?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1)w razie wypłaty przez Spółkę zaliczki na poczet dywidendy podstawą opodatkowania PDOF będzie kwota faktycznie wypłaconego wspólnikom Spółki zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez Spółkę Ryczałtu (tj. zaliczka na dywidendę netto);

2)w odniesieniu do wypłacanych udziałowcom zaliczek na poczet dywidendy, pochodzących z zysku osiągniętego w trakcie tego roku opodatkowania ryczałtem, w którym wypłacona została zaliczka istnieje możliwość zastosowania mechanizmu odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 UPDOF.

Ad 1

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a UPDOP, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom albo akcjonariuszom (dochód z tytułu podzielonego zysku).

Zgodnie z art. 28m ust. 2 UPDOP, przywołany przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. Oznacza to, że wypłata zaliczki na poczet dywidendy została na potrzeby opodatkowania Ryczałtem zrównana z wypłatą dywidendy.

Jednocześnie w myśl art. 28n ust. 1 pkt 1 UPDOP, podstawę opodatkowania Ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

W przypadku „małego podatnika” na podstawie art. 28o ust. 1 pkt 1 UPDOP wysokość Ryczałtu wynosi 10% podstawy opodatkowania.

Kwota zysku netto Spółki osiągniętego w Pierwszym Roku Opodatkowania Ryczałtem, która zostanie przeznaczona do wypłaty wspólnikom w formie zaliczki na poczet dywidendy będzie zatem stanowiła podstawę opodatkowania Ryczałtem. Wysokość należnego podatku Spółka obliczy stosując stawkę 10%. Pozostała kwota zysku (tj. po potrąceniu należnego Ryczałtu) zostanie wypłacona przez Spółkę Jej wspólnikom.

Wysokość kwoty wypłaconej wspólnikom przedstawia następujący przykład: Zysk netto spółki w trakcie jej roku wynosi 2 000 zł, z czego 1 000 zł jest przeznaczone do wypłaty jako zaliczka na poczet dywidendy. Spółka ma obowiązek zapłacić należny Ryczałt od wypłacanej zaliczki w wysokości 100 zł (1 000 zł x 10%), w związku z czym do podziału pomiędzy wspólników pozostaje kwota 900 zł, rozumiana jako kwota zaliczki na dywidendę netto (po uwzględnieniu Ryczałtu należnego od Spółki). Kwota wypłaconej wspólnikom zaliczki na poczet dywidendy będzie dla wspólników stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF, ponieważ zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 UPDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Z kolei na podstawie art. 24 ust. 5 UPDOF dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Otrzymana przez wspólnika zaliczka na poczet dywidendy jest w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 UPDOF opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%.

Jako wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział prawo do obniżenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku otrzymania dywidendy od spółki opodatkowanej Ryczałtem. Wysokość odliczenia zależy od stawki Ryczałtu, jakim był opodatkowany wypłacany zysk po stronie Spółki. Wprowadzenie mechanizmu pomniejszenia PDOF od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki wypłacanych przez podmioty opodatkowane Ryczałtem, a zatem i zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy miało, w zamierzeniach ustawodawcy, na celu uatrakcyjnienie modelu opodatkowania Ryczałtem jako efektywnie korzystniejszego niż zasady ogólne.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej art. 30a ust. 19 do UPDOF: „Wysokość łącznego obciążenia została jednak dostosowana do specyfiki nowego modelu rozliczeń, gdzie istnieje bezpośrednia i silna więź wspólników z prowadzoną przez nich spółką, co przemawia za wprowadzeniem szczególnej, łącznej stawki podatkowej, mającej charakter preferencyjny. Będzie ona miała zastosowanie do wypłaty zysku ze spółek, które w efektywny i pożądany przez prawodawcę sposób korzystają z systemu estońskiego, ponosząc znaczne nakłady inwestycyjne, jak również w zakresie wypłat, które mają charakter podziału zysku (dywidend). Projekt przewiduje, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowiąc element systemowego opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółkę ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych uwzględnia efektywny poziom tego opodatkowania”.

W związku z faktem, że Spółka stosuje opodatkowanie Ryczałtem stawką 10% to podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet dywidendy może być na podstawie art. 30a ust. 19 pkt 1 Ustawy PIT, pomniejszony o 90 % kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału udziałowca w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód z dywidend został uzyskany

W powyżej przedstawianym przykładzie 90% × 100 zł (Ryczałt obciążający spółkę) = 90 zł. 19% UPDOF od dywidendy pomnożony przez Kwotę dywidendy netto (810zł) wynosi 153,90 zł. PDOF faktycznie potrącony przez Spółkę w analizowanym tu przykładzie wynosi więc 63,90 zł. Łączne obciążenie Spółki wypłacającej połowę zysku z tytułu Ryczałtu oraz UPDOF potraconego udziałowcom wyniesie zatem 217,80 zł. Stanowi to 21,78% z kwoty zysku brutto przed opodatkowaniem Ryczałtem i UPDOF od zysku podzielonego. Z tym, że wynik taki daje tylko wskazywana przez Wnioskodawcę metoda ustalenia wysokości podstawy opodatkowania PDOF jako kwoty faktycznie wypłaconego wspólnikom Spółki zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez Spółkę Ryczałtu (tj. zaliczka na dywidendę netto).

Gdyby podstawę opodatkowania PDOF przyjąć kwotę zysku netto przeznaczonego do podziału (tj. zaliczka na dywidendę brutto) wówczas efektywna stopa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyniosłaby aż 28% zysku Spółki przeznaczonego do wypłaty na rzecz Wspólników. Aby wskazać źródło tak wysokiej efektywnej stawki opodatkowania Wnioskodawca po raz kolejny odwoła się do przykładu, w którym Spółka przeznaczyła 1 000 zł do wypłaty jako zaliczka na poczet dywidendy. Ryczałt należny od takiej kwoty wyniesie 100 zł (10% stawka Ryczałtu), jeżeli podstawą opodatkowania PDOF będzie Zaliczka na dywidendę brutto, tj. 1 000 zł, to PDOF wyniesie 190 zł (stawka 19%), który zgodnie z art. 30a ust. 19 pkt 1 UPDOF może być pomniejszony o 90% Ryczałtu zapłaconego przez Spółkę, tj. 90,00 zł. W konsekwencji PDOF należny od wspólnika z tytułu wypłaty zaliczki na dywidendę wyniesie 100 zł. Po zsumowaniu należnego Ryczałtu oraz PDOF łączne opodatkowanie będzie kształtowało się na poziomie 280 zł, co daje efektywną stawkę opodatkowania w wysokości 28%.

Przykład pokazuje, że stosowanie jako podstawy opodatkowania PDOF kwoty dywidendy brutto sztucznie zwiększa podstawę opodatkowania do wyższej niż zakładana przez Ustawodawcę przy wprowadzeniu modelu opodatkowania Ryczałtem. Spółka wypłacając wspólnikom, będącym osobami fizycznymi ma na podstawie art. 41 ust. 4 Ustawy PIT pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłacić go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W związku z tym, to na Spółce spoczywa obowiązek i odpowiedzialność prawidłowego obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym w szczególności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania przychodu z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet dywidendy po stronie wspólnika Spółki będzie faktycznie wypłacona temu wspólnikowi kwota zaliczki. Kwota Ryczałtu należna od Spółki z tytułu wypłaty zaliczki na poczet dywidendy pomniejszy podstawę opodatkowania PDOF. Spółka nie jest w stanie wypłacić wspólnikowi pełnej kwoty zysku przeznaczonego na zaliczkę, gdyż musi od tej kwoty odprowadzić należny Ryczałt.

Brzmienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 UPDOF, wskazuje wyraźnie na kwalifikację do przychodów jedynie faktycznie uzyskanych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych (wśród których jest również dywidenda i zaliczka na poczet dywidendy). Z perspektywy PDOF istotne znaczenie ma rzeczywiście wypłacona wspólnikowi dywidenda lub zaliczka na poczet dywidendy.

Wartość zysku przeznaczona do podziału w uchwale o wypłacie dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy nie przekłada się bezpośrednio na wysokość opodatkowania PDOF. Dopiero faktyczna wypłata dywidendy przez spółkę na podstawie uchwały o podziale zysku rodzi obowiązek podatkowy po stronie wspólnika będącego osobą fizyczną. Podobnie, w przypadku wypłaty dywidendy w ratach, zryczałtowany podatek dochodowy byłby należny odrębnie od każdej wypłaconej wspólnikowi raty dywidendy.

Ad 2

Zgodnie z art. 9 ust. 1 UPDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 UPDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 UPDOF, a wśród nich art. 10 ust. 1 pkt 7. Zgodnie z jego treścią, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 UPDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również zaliczki na poczet dywidendy.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 UPDOF, od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 19 pkt 1) UPDOF, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 UPDOP.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 UPDOF, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, pkt 1-11 oraz 11b-13 z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 13 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4ab UPDOF, spółki, które dokonują wypłaty należności z tytułu podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b UPDOP, są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 19 UPDOF.

Istotą estońskiego CIT jest przesunięcie czasu poboru podatku na moment wypłaty zysków z przedsiębiorstwa oraz – co do zasady – łączne i jednoczesne opodatkowanie dochodów (zysków) spółki oraz ich dystrybucji (na poziomie udziałowców). Następuje to z zastosowaniem podstawowej korzyści estońskiego CIT – odliczenia części PDOP spółki od PDOF udziałowców powodujące niższą efektywną stawkę podatkową. W przypadku wypłaty dywidendy przez spółki stosujące to rozwiązanie i posiadające status małego podatnika, efektywna stawka podatku dochodowego płaconego łącznie przez udziałowców i spółkę wynosi 18,10% (tj. 10% PDOP od spółki, 19% PDOF od dywidendy, przy czym 90% odliczane jest od PDOF, co efektywnie daje 18,10%). Na taką efektywną stawkę podatkową spółek stosujących estoński CIT pozwala mechanizm odliczenia, przewidziany w art. 30a ust. 19 UPDOF. Mechanizm ten przewiduje możliwość pomniejszenia (w przypadku Wnioskodawcy) PDOF, płaconego przez udziałowca od otrzymanej przez niego dywidendy, o 90% kwoty PDOP.

Spółka działająca pod reżimem estońskiego CIT może dzielić zysk. Opodatkowanie w formie estońskiego CIT nie zabrania wypłacania zysków udziałowcom w trakcie korzystania przez spółkę z tej formy opodatkowania, spółka opodatkowana estońskim CIT może wypłacić swoim udziałowcom osiągnięty przez spółkę zysk, stosownie do uchwał podjętych przez właściwe ciało spółki (w przypadku spółki z o.o. – walne zgromadzenie wspólników). Podział i wypłata przez spółkę zysku udziałowcom w trakcie opodatkowania estońskim CIT podlega normalnemu reżimowi tej formy opodatkowania – będzie skutkować objęciem tego zysku (przeznaczonego do podziału) PDOP, zaś u wspólników wypłata będzie opodatkowana z zastosowaniem odliczenia odpowiedniej części PDOP spółki. Po wypłacie dywidendy spółka nadal stosuje reżim estońskiego CIT.

Estoński CIT nie wyłącza możliwości wynikających z KSH, czy też z umowy spółki. Jeśli zatem w umowie spółki są stosowne postanowienia w tym względzie, to spółka może wypłacać udziałowcowi zaliczki na poczet dywidend. Estoński CIT niczego w tej kwestii nie zmienia. Ta zaliczka w momencie jej wypłaty podlega estońskiemu CIT. Artykuł 28m ust. 2 UPDOP zrównuje bowiem zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku) z dochodem z podzielonego zysku (jako kategorią opodatkowania).

Zaliczka na poczet dywidendy jest dla udziałowca przychodem. Podlega on opodatkowaniu jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Pojawiające się, odnoszące się zresztą do nieaktualnego stanu prawnego, argumenty, że „odliczenie stosowane jest wyłącznie do dywidendy wypłaconej z zysków opodatkowanych ryczałtem”, co oznacza że nie ma możliwości zastosowania mechanizmu obniżenia podatku w przypadku wypłaty zaliczki na poczet dywidendy jest, według Wnioskodawcy, nieuzasadnione, ponieważ w momencie wypłaty zaliczki na poczet dywidendy następuje opodatkowanie równowartości zaliczki estońskim CIT. Zaliczki na poczet dywidendy są traktowane pod tym względem na równi z podzielonym zyskiem (art. 28m ust. 2 UPDOP). W konsekwencji zaliczki na poczet dywidendy pochodzą z zysków opodatkowanych estońskim CIT. W konsekwencji w tym przypadku powinno zatem znaleźć zastosowanie odliczenie części CIT od podatku udziałowców. Biorąc pod uwagę fakt, obecnie obowiązująca treść art. 30 ust. 19 ustawy o PIT odnosi się literalnie nie do „przychodów uzyskiwanych z dywidend”, ale do „przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków” to tym bardziej obejmuje również zaliczki (które są formą podziału zysku - choć zaliczkowego).

Dla oceny zaistniałej sytuacji bardzo istotne jest jak zmieniały się przepisy. Do końca 2021 r. art. 30 ust. 19 UPDOF mówił o tym, że udziałowiec może odliczyć część PDOP spółki od podatku od „przychodów uzyskiwanych z dywidend”. Obecnie przepis ten odwołuje się do „przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków”. Jeżeli przepis - literalnie - odwołuje się już nie tylko do dywidend, a do „wypłat podzielonych zysków”, to zdaniem Wnioskodawcy tym bardziej powinien objąć zaliczki (które są formą podziału zysku - choć zaliczkowego).

Potencjalne ścisłe interpretowanie pojęcie „podzielonego zysku” w ujęciu bilansowym jest, zdaniem Wnioskodawcy, o tyle nieuzasadnione, że nie uwzględniałoby systemowej złożoności zagadnienia, nie brałoby pod uwagę istoty zaliczki na poczet dywidendy a przede wszystkim nie dawałoby pierwszeństwa przepisom podatkowym odwołując się do prawa bilansowego w sytuacji gdy przepisy podatkowe wystarczająco jasno precyzują to zagadnienie oraz co może najistotniejsze byłoby przeciw całokształtowi celów zmian w ustawach podatkowych.

Należy tu zwrócić uwagę, że „Objaśnienia MF” związane z wprowadzanymi zmianami do UPDOF i UPDOP nie odniosły się do tego zagadnienia, z czego należy wnosić, że uzasadnienie ustawodawcy przytaczane w punkcie 6 części pierwszej uzasadnienia przy wprowadzaniu do porządku prawnego art. 30a pkt. 19 UPDOF pozostaje z tej perspektywy najbardziej miarodajne. Należy zresztą pamiętać, że nowelizacja ustaw podatkowych była wprowadzana po hasłem niepogarszania sytuacji podatkowej przedsiębiorców/podatników.

Wnioskodawca podziela pogląd wyrażony w piśmiennictwie, że takie rozwiązanie interpretacyjne, które w odniesieniu do wypłacanych udziałowcom (Wspólnikom) zaliczek na poczet dywidendy, pochodzących z zysku osiągniętego w trakcie tego roku opodatkowania ryczałtem, w którym wypłacona została zaliczka odmawia możliwości zastosowania mechanizmu odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 UPDOF jest niesłuszny i prowadzi do dyskryminacji osób wypłacających zaliczki na poczet dywidendy. Ich opodatkowanie - w porównaniu do wspólników wypłacających dywidendy znacznie wyższe. Trudno przy tym znaleźć jakiekolwiek argumenty, które uzasadniałyby takie zróżnicowanie opodatkowania, zwłaszcza że system estońskiego CIT w swoim założeniu skutkować miał opodatkowaniem w momencie dystrybucji zysku i przewidywał możliwość dodatkowego odliczenia wspólnika na etapie podatku od dywidendy.

Wobec powyżej przedstawionych argumentów, Wnioskodawca zwraca się o akceptację co do przedstawionych we wniosku stanowisk.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informujemy, że interpretacja ta nie dotyczy potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych we wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) wartości opisanych we wniosku, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.