Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni – w zakresie pytania nr 1 – ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. (art. 1 pkt 1 i 2) i ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. (art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6) rozróżnia różne źródła przychodów, m.in. przychody z działalności gospodarczej i wynajmu.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., użyte w tej ustawie określenie "pozarolnicza działalność gospodarcza" oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

W myśl art. 5 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wynika, że jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. stanowi, że źródłami przychodów w rozumieniu ustawy jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 z dnia 20 listopada 1998 r., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu:

a)przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a,

b)przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a z dnia 20 listopada 1998 r., opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą podjętą w składzie siedmiu sędziów w dniu 24 maja 2021 r. (sygn. akt II FPS 1/21) uznał:

Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że: „Działalność gospodarcza jest definiowana w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i rzeczywiście chodzi w niej o obiektywny charakter, tak jak np. w definicjach wynikających wcześniej z ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168), a teraz ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162). Jednak nie można zapominać, że w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. in fine jest zastrzeżenie, że jest to działalność gospodarcza, "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Wobec tego przychody należy kwalifikować w pierwszej kolejności do źródeł wymienionych w tych punktach. Konflikt występuje w pierwszym rzędzie pomiędzy pkt 3 i pkt 8 z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli dotyczy przychodów ze sprzedaży, najczęściej nieruchomości (przeważnie działek gruntu po podziale), a działalnością gospodarczą polegającą na zbywaniu nieruchomości. Jednak jak wskazano w przywołanym powyżej wyroku w sprawie II FSK 1423/14, w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest zastrzeżenie, że sprzedaż nie może następować "w wykonaniu działalności gospodarczej". Stąd słusznie na gruncie wzajemnych relacji pomiędzy zapisami art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. a art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sformułowano w orzecznictwie regułę pierwszeństwa polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, którą to regułę można wyprowadzić z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (por. także wyroki NSA: z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14, CBOSA). Inaczej jest jednak w przypadku najmu, gdyż tu w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. mówi się o tym, że przychodem jest najem (podnajem itd.) "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Ustawodawca ustanowił w tym przepisie kryterium wyłączające, które nie odnosi się jednak do charakteru aktywności danego podatnika, lecz ma charakter przedmiotowy poprzez odniesienie do kwalifikacji danego składnika majątkowego (czyli przedmiotu najmu), jako związanego z działalnością gospodarczą, gdyż nie stanowi on o wykonywaniu działalności gospodarczej, lecz o składnikach związanych z taką działalnością. Podatnik będący osobą fizyczną ma zatem prawo prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem swojego mienia, lecz może także wykorzystywać je do celów "prywatnych" oddając w najem, który też wymaga pewnego stopnia zorganizowania jako umowa nazwana z Kodeksu cywilnego. Wówczas nieruchomości i lokale nie będąc składnikami majątku przedsiębiorstwa i nie stanowiąc jego środków trwałych, które dodatkowo muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika, nie są "składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą". Ustawa nie rozróżnia też czy ma to być nieruchomość, w tym także lokal mieszkalny, czy użytkowy. W przypadku umów najmu nie można ignorować uwarunkowań faktycznych i prawnych związanych z mieniem (majątkiem i jego składnikami) podatnika i zarządem tym majątkiem. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tak jak to uczyniono co do przychodów z tytułu najmu, nie jest wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zwłaszcza wtedy, kiedy podatnik dokonał wyboru innego źródła, w tym także wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., czyli z tytułu umowy najmu, która ze swojej istoty także kreuje stałe źródło przychodu (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1647/18, CBOSA). (…) Ponadto jak wskazano we wspomnianym wyroku NSA, (...) "konstytutywnym elementem najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Wobec tego czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku, a nie aktywnością w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, której nie można rozciągać na inne formy zarobkowania i uzyskiwania dochodu”.

Problem prawny będący przedmiotem rozstrzygnięcia dotyczy najczęściej relacji między stosowaniem regulacji u.p.d.o.f. albo u.z.p.d.o.f. Trzeba wobec tego zauważyć, że od 1 stycznia 2018 r. zmieniono art. 12 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. i wprowadzono dodatkową stawkę progresywną co do przychodów powyżej 100 000 zł. Obecnie obowiązują zatem dwie stawki zryczałtowanego podatku: 8,5% do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów. Ustawodawca zatem musi zakładać osiąganie większych przychodów z tytułu najmu niż tylko czynsz z posiadania pojedynczych, czy nawet kilku lokali. Uzasadnienie do tej noweli jest dość skromne, ale zmianę tą zbiorczo potraktowano jako przeciwdziałanie optymalizacji. Wobec tego należy to rozumieć w ten sposób, że podatnik, który chce "wyłączyć" z majątku firmy i przenieść do majątku "prywatnego" (czyli niezwiązanego z działalnością gospodarczą) najem nieruchomości, wówczas powinien osiągając przychód powyżej 100 000 zł z tytułu najmu zapłacić wyższą stawkę podatku. Z samej wielkości osiąganego przychodu jak również liczby wynajmowanych nieruchomości nie da się jednak wyprowadzić wniosku, że nie jest to już przychód z najmu, a z działalności gospodarczej. To zatem podatnik decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11, CBOSA). Jak jednak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14 (CBOSA) w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może "powiązać" posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też "pozostawić" je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Czynność polegająca na wycofaniu składnika majątku (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej i przekazania go na potrzeby osobiste, na gruncie u.p.d.o.f. nie rodzi dla osoby fizycznej żadnych skutków podatkowych w tym podatku. Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą (nazywanego również "prywatnym" lub "osobistym"), dlatego też przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na inne własne potrzeby, w tym także zarobkowe poprzez oddanie go w najem, nie może być postrzegany jako bezskuteczny na gruncie podatkowym. Nastąpi w takim przypadku wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal pozostającą mieniem tej samej osoby”.

Z uzasadnienia uchwały NSA jednoznacznie wynika, że podatnik może powiązać składniki swojego majątku z działalnością gospodarczą (i dokonywać ich wynajmu w ramach tej działalności) lub z majątkiem prywatnym i dokonywać ich wynajmu w ramach tzw. najmu prywatnego. Ponadto składki majątku wcześniej wynajmowane w ramach działalności gospodarczej - po zmianie ich powiązania - mogą być wynajmowanie w ramach tzw. wynajmu prywatnego. To jest jedynie decyzja podatnika. Ponadto z tej uchwały jednoznacznie wynika, że nie można określać, że z uwagi na ciągłość i zorganizowanie podejmowanych działań w zakresie wynajmu uzyskiwane przychody stanowią przychody z działalności gospodarczej, a nie z tzw. najmu prywatnego.

Jak słusznie zauważył poszerzony skład NSA w wydanej uchwale - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - źródłami przychodów w rozumieniu ustawy jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zatem zdaniem Wnioskodawczyni, jeżeli "powiąże" Nieruchomość z majątkiem prywatnym, czyli przeniesie Nieruchomość do majątku prywatnego, to będzie mogła uzyskiwane przychody z dzierżawy Lokali użytkowych uznawać za przychody z tzw. najmu prywatnego, czyli jako przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. (także art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.).

Równocześnie Wnioskodawczyni zaznacza, że jej status jako zarejestrowanego podatnika VAT nie ma znaczenia dla uznania, czy na gruncie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. dzierżawa jest dokonywana przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tych ustaw, ponieważ ustawa o VAT ma odrębną definicję "działalności gospodarczej", która jest znacząco szersza niż definicja wynikająca z ustaw jw.

Zdaniem Wnioskodawczyni – w zakresie pytania nr 2 – nie ma przeszkód prawnych, aby mogła po przeniesieniu Nieruchomości do majątku prywatnego w trakcie roku kwalifikować uzyskiwane przychody z dzierżawy Lokali użytkowych za przychody z tzw. najmu prywatnego. Nie musi to nastąpić od początku następnego roku podatkowego. Wówczas także będzie mogła opodatkowywać uzyskiwane przychody zryczałtowanym podatkiem dochodowym po spełnieniu warunków ustawowych, tj.:

‒złożeniu oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania w trybie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.;

‒złożeniu oświadczenia o opodatkowaniu całości przychodów uzyskiwanych z wynajmu Lokali użytkowych w trybie art. 12 ust. 6-8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) wskazane zostały poszczególne źródła przychodów oraz sposoby opodatkowania dochodów z każdego z tych źródeł. Według przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są, określone w art. 10 ust 1:

– pozarolnicza działalność gospodarcza (wskazana w pkt 3);