Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:

-możliwości uwzględnienia w wydatkach na własne cele mieszkaniowe, wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego, które zostały zwrócone (w formie dotacji) jest nieprawidłowe,

-w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem, które wpłynęło 2 czerwca 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania: …

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania: …

Opis stanu faktycznego

Na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Zainteresowani składają wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) w związku ze sprzedażą nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia oraz wydatkowaniem uzyskanej kwoty na zakup działki pod budowę domu rekreacji indywidualnej, który będzie wykorzystywany w celach mieszkaniowych przez część roku, nie tylko w sporadycznie w celach rekreacyjnych.

Opis stanu faktycznego nr 1: W dniu 7 sierpnia 2019 r. Zainteresowani nabyli nieruchomość, którą sprzedali w 2021 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia podlega opodatkowaniu. Z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem tego okresu, pojawiła się konieczność zapłaty podatku dochodowego od uzyskanego dochodu. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości z 2021 r. zostały przeznaczone na zakup działki w 2022 r., która w planie miejscowym została oznaczona jako teren zabudowy jednorodzinnej oraz rekreacji indywidualnej - letniskowej (oznaczenie symbolem MN, ML). Zgodnie z wiedzą Zainteresowanych, ten zakup spełnia wymogi ustawy. Na działce Zainteresowani rozpoczęli budowę domu rekreacji indywidualnej, która trwała od 2022 r. i miała zakończyć się do końca 2024 r. Jest to dom całoroczny, ogrzewany i w pełni wyposażony, o powierzchni do 70 m², wybudowany na podstawie zgłoszenia z 2022 r. Zainteresowani chcą rozliczyć wydatki poniesione na ten cel w tym okresie - głównie materiały budowlane oraz wynagrodzenie dla ekip remontowo-budowlanych. Ponadto, w 2024 r. złożyli do … kompleksowy projekt architektoniczny i wystąpili o pozwolenie na budowę. W lutym 2025 r. Zainteresowani uzyskali pozwolenie na zmianę sposobu użytkowania budowanego domu z rekreacji indywidualnej na dom jednorodzinny. Niestety, z uwagi na czas trwania procedury, nie udało się uzyskać pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania do końca 2024 r., do końca którego musieli wydatkować środki ze sprzedaży nieruchomości, co powoduje konieczność złożenia wniosku o interpretację.

Opis stanu faktycznego nr 2: w dniu 7 sierpnia 2019 r. Zainteresowani nabyli nieruchomość, która w 2019 r. była domem jednorodzinnym. W latach 2019-2020 przeprowadzili remont nieruchomości, który polegał na podziale budynku na dwa odrębne lokale mieszkaniowe. Uzyskali również pozwolenie na budowę na tę zmianę, a także przeprowadzili niezbędne prace remontowe w celu przystosowania nieruchomości do nowego sposobu użytkowania. Sprzedali dwa lokale z tej nieruchomości: pierwszy lokal w 2020 r., a drugi w 2021 r. W ramach działań związanych z remontem, Zainteresowani skorzystali z programu „…” i uzyskali dotację w wysokości … zł, która została przelana na Ich konto bankowe na podstawie numeru umowy …. Środki ze sprzedaży nieruchomości w 2020 i 2021 r. Zainteresowani przeznaczyli na cele mieszkaniowe, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak pojawia się pytanie dotyczące dotacji otrzymanej z programu „…”.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że nieruchomość zakupili 7 sierpnia 2019 r., akt notarialny nr Rep. A nr … za kwotę … zł, kwota z majątku wspólnego z mężem … (wspólność małżeńska).

Nieruchomość była położona pod adresem: …, nr działki …, działka zabudowana - dom mieszkalny wolnostojący, działka objęta planem zagospodarowania przestrzennego … - obszar „…” , zgodnie z którym przedmiotowa działka znajduje się w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „Czy wskazana we wniosku w opisie stanu faktycznego nr 2 nieruchomość, której wyodrębnione lokale mieszkalne sprzedali Państwo w 2020 r. i 2021 r. to ta sama nieruchomość, o której mowa w opisie stanu faktycznego nr 1 - w przypadku negatywnej odpowiedzi proszę wskazać dokładną datę i sposób jej nabycia, a także adres i oznaczenie geodezyjne (nr działki) ww. nieruchomości?”, Zainteresowani wskazali: tak, to ta sama nieruchomość.

Na mocy pozwolenia na budowę nr … z 21 maja 2020 r. Zainteresowani przeprowadzili przebudowę domu stojącego na działce nr … w …, polegającą na podziale nieruchomości na 2 lokale wraz z wymianą starego kotła na piec gazowy, termomodernizacją, wymianą okien na energooszczędne oraz przebudowę niezbędnych instalacji. Wyżej wymienione prace spełniły warunki do programu „…”, w związku z czym na przeprowadzone prace Zainteresowani otrzymali dotację w wysokości … zł, zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie nr … z … 2020 r. na zadanie pn.: „…”. … w … w dniu … 2022 r., dokonał wypłaty środków w kwocie … zł na wskazany we wniosku o płatność osobisty rachunek bankowy.

Zainteresowani nabyli ww. nieruchomość w celu przeprowadzenia się poza miasto, na własne cele mieszkaniowe. Dom na działce w … był do generalnego remontu, po konsultacji z architektem pojawiła się możliwość podziału nieruchomości na 2 lokale mieszkalne. Z uwagi na liczną rodzinę Zainteresowani stwierdzili, że to dobry pomysł. Niestety sytuacja na rynku, a mianowicie pandemia COVID-19, 4 marca 2020 r. pokrzyżowały Ich plany, koszty budowy znacząco wzrosły ze względu na podwyżki materiałów budowlanych. Podczas prac wyszły nieplanowane dodatkowe koszty związane z brakiem izolacji przeciwwodnych w piwnicach budynku, które okazały się bardzo kosztowne do odtworzenia, dlatego zmuszeni byli do podjęcia decyzji o sprzedaży, początkowo 1 lokalu (data sprzedaży … grudnia 2020 r.) i przeznaczenie środków na dalszy remont, lecz niestety koszty Ich przerosły i dlatego Zainteresowani zdecydowali o sprzedaży również lokalu nr 2 (data sprzedaży … lipca 2021 r.). Zainteresowani wciąż chcieli jednak posiadać dom poza miastem, aby spędzać czas z dzieckiem na łonie natury, a z uwagi na charakter pracy (własne działalności gospodarcze) mogliby również pracować część roku zdalnie z domu poza miastem. Środki uzyskane ze sprzedaży Zainteresowani przeznaczyli na dokończenie remontu ww. nieruchomości w … oraz na zakup działki (…stycznia 2022 r.) w innej lokalizacji, tj. miejscowość …, działka nr …, znajdującą się również w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz rekreacji indywidualnej - letniskowej (…). Z uwagi na skróconą procedurę urzędową Zainteresowani zdecydowali się zgłosić … lutego 2022 r. budowę wolnostojącego budynku rekreacji indywidualnej. Z uwagi na całoroczny charakter wybudowanego domu, postanowili zgłosić zmianę sposobu użytkowania i otrzymali pozwolenie na budowę na zmianę budynku rekreacji indywidualnej na cele mieszkaniowe, decyzją pozwolenia na budowę z … lutego 2025 r. (decyzja nr …).

Zainteresowani nie ponieśli nakładów na cele marketingowe, zwykłe ogłoszenie w serwisie sprzedażowym w internecie (lokal nr 2).

Zainteresowani skorzystali z pomocy pośrednika nieruchomości (współpraca potwierdzona fakturą wystawioną przez pośrednika) przy lokalu nr 1.

Zainteresowana prowadzi własną jednoosobową działalność gospodarczą i prowadziła wówczas, Jej mąż prowadzi swoją działalność gospodarczą, ale obydwoje prowadzą działalności niezwiązane z obrotem nieruchomościami. Sprzedaż nieruchomości była prywatna, a celem była własna potrzeba mieszkaniowa.

Poza wskazaną we wniosku sprzedażą nieruchomości, Zainteresowani dokonywali wcześniej sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, zakupionej … stycznia 2010 r.: zakup lokalu niemieszkalnego, położonego przy ul. …, …. Zakup nieruchomości w celu przekształcenia lokalu na własne cele mieszkalne, pierwsze mieszkanie po zawarciu związku małżeńskiego w 2010 r. Lokal został przekształcony przez Zainteresowanych na mieszkalny i mieszkali w nim do momentu sprzedaży. Przyczyną sprzedaży był fakt, że spodziewali się dziecka i potrzebowali większej przestrzeni życiowej. Został sprzedany 1 lokal mieszkalny wraz z 2 piwnicami - … czerwca 2018 r. Sprzedaż nieruchomości była zwolniona z opodatkowania, gdyż sprzedaż w 2018 r. nastąpiła po upływie ponad 5 lat od nabycia w 2010 r.

Dnia … grudnia 2014 r. Zainteresowani zakupili działkę budowlaną pod budowę domu w … nr działki …, obr. …, ul. …, na własne cele mieszkaniowe. W 2017 r. zakończyli budowę domu i mieszkają tutaj obecnie. Nie udostępniali i nie udostępniają tej nieruchomości innym osobom. Dom zbudowali z pomocą kredytu hipotecznego, natomiast kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania przy ul. … w 2018 r. przeznaczyli na zakup działki w … sierpnia 2019 r., która dotyczy wniosku.

Zainteresowani planują spędzać czas częściowo w posiadanym w …, ul. …. z uwagi na szkołę dziecka w tygodniu muszą być na miejscu, ale w domu w … zamierzają spędzać jak najwięcej czasu z uwagi na bliską odległość od …: po południu, po pracy/szkole, we wszystkie weekendy oraz w dni wolne oraz wakacje, a w przyszłości po skończonej edukacji dziecka przeprowadzić się na stale poza miasto. Działalności gospodarcze Zainteresowanych pozwalają Im na prowadzenie ich z dowolnego miejsca zamieszkania. Dom w na działce w … wybudowali, aby spędzać czas poza miastem, a w przyszłości się tam przeprowadzić. W tamtej okolicy (ok. 8 km) mieszkają rodzice Zainteresowanej, którym być może będzie potrzebna pomoc w przyszłości. Brała Ona to pod uwagę wybierając lokalizację działki w … .

W związku z budową domu, Zainteresowani zakupili głównie materiały budowlane. Dom budowany był w technologii szkieletowej, a więc zakup drewna konstrukcyjnego na ściany i wykonanie więźby dachowej, betonu na fundament, zakup stolarki okiennej i drzwiowej wraz z montażem, pokrycia dachowego oraz pokrycia elewacji blachą, prace stolarskie, koszty przyłączeniowe. Budowa była metodą gospodarczą, większość prac wykonał mąż Zainteresowanej, a faktury, które chcą odliczyć to w większości materiały budowlane na łączną kwotę ok. 144 tys. zł.

Środki z odpłatnego zbycia nieruchomości pokryły budowę domu do stanu surowego zamkniętego, dom do wykończenia. Wykończenie i wyposażenie domu Zainteresowani pokryli z innych środków.

Zakres prac:

-wykonanie fundamentu,

-budowa szkieletu domu,

-budowa więźby dachowej,

-montaż stolarki okiennej i drzwiowej,

-wykonanie pokrycia dachowego i elewacji z blachy,

-wykonanie elewacji pokrytych drewnem,

-prace instalacyjne,

-izolacja termiczna budynku,

-wykończenie drewnem ścian od wewnątrz,

-konstrukcja schodów.

Budowa domu została zakończona w 2024 r. Całość kwoty została wydatkowana na własne cele mieszkaniowe.

Zainteresowani posiadają faktury i rachunki wystawione na osoby fizyczne na Zainteresowaną i na Jej męża. Faktury posiadają datę zakupu/dostawy oraz są imienne.

Na pytania Organu o treści cyt.: „W związku z poniesieniem jakich wydatków otrzymali Państwo wskazaną we wniosku dotację z programu „…? Czy ww. wydatki zaliczyli Państwo do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości?”, Zainteresowani wskazali: dotację w programie „…” otrzymali podczas prac prowadzonych w nieruchomości w … i poniesienia wydatków związanych z wymianą kotła węglowego na gazowy, termomodernizację, wymianę okien, prace instalacyjne z tym związane, wyszczególnione w warunkach przyznania dotacji. Te wydatki chcą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Wątpliwość budzi kwestia, czy odjąć całość kosztów, tj. … zł, czy kwotę pomniejszoną o dotację … zł, czyli …. zł (… - … = … zł). Zainteresowani nie korzystali z ulg, w tym ulgi termomodernizacyjnej.

Pytanie

1)Czy w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości odbyła się przed upływem 5 lat od jej nabycia, a środki uzyskane ze sprzedaży zostały wydatkowane na zakup działki przeznaczonej pod zabudowę jednorodzinną i rekreacji indywidualnej oraz na budowę całorocznego domu rekreacji indywidualnej, Zainteresowani mogą skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczyć również koszty budowy domu rekreacji indywidualnej?

2)Czy otrzymaną dotację w wysokości 29 150 zł, uzyskaną w ramach programu „…”, należy odliczyć od kwoty środków przeznaczonej na cele mieszkaniowe, które uprawniają Zainteresowanych do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w odpowiedzi na pytanie nr 1 - środki przeznaczone na budowę domu rekreacji indywidualnej można odliczyć w ramach ulgi mieszkaniowej.

W odpowiedzi na pytanie nr 2 - nie, dotacji nie należy odliczać od kosztów poniesionych na cele mieszkaniowe. Dotacja jest formą pomocy, która nie powinna wpływać na kwotę odliczenia, zwłaszcza, że jest to forma wsparcia udzielona w czasie po realnym wydatkowaniu pieniędzy, nie pomniejsza zatem wartości faktur, ani poniesionych kosztów dotacja w całości nie sfinansowała. Zatem kwoty dotacji nie należy odjąć od wydatków na cel mieszkaniowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazuje liczyć bieg określonego w nim pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości, a nie przekształcenie, podział, czy scalenie danej nieruchomości. W wyniku podziału nieruchomości następuje co prawda zmiana powierzchni oraz numerów ewidencyjnych, jednakże wydzielenie działek z nieruchomości gruntowych nie powoduje zmiany ich właściciela, a także na skutek dokonania tej czynności nie następuje przeniesienie prawa własności działek, a więc nie dochodzi do ich nabycia. W konsekwencji, okoliczność podziału nieruchomości nie powoduje konieczności liczenia na nowo pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści wniosku, Zainteresowani … sierpnia 2019 r. zakupili zabudowaną domem mieszkalnym nieruchomość w …, do majątku wspólnego. Na mocy pozwolenia na budowę Zainteresowani przeprowadzili przebudowę domu, polegającą na podziale nieruchomości na 2 lokale wraz z wymianą starego kotła na piec gazowy, termomodernizacją, wymianą okien na energooszczędne oraz przebudowę niezbędnych instalacji. Wyżej wymienione prace spełniły warunki do programu „…”, w związku z czym, na przeprowadzone prace Zainteresowani otrzymali dotację w wysokości … zł, zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie. … marca 2022 r. dokonał wypłaty środków w kwocie … zł na wskazany we wniosku o płatność osobisty rachunek bankowy. Zainteresowani nabyli ww. nieruchomość w celu przeprowadzenia się poza miasto, na własne cele mieszkaniowe. Dom na działce był do generalnego remontu, po konsultacji z architektem pojawiła się możliwość podziału nieruchomości na 2 lokale mieszkalne. Z uwagi na liczną rodzinę Zainteresowani stwierdzili, że to dobry pomysł. Niestety sytuacja na rynku, a mianowicie pandemia COVID-19, 4 marca 2020 r. pokrzyżowały Ich plany, koszty budowy znacząco wzrosły ze względu na podwyżki materiałów budowlanych. Podczas prac wyszły nieplanowane dodatkowe koszty związane z brakiem izolacji przeciwwodnych w piwnicach budynku, które okazały się bardzo kosztowne do odtworzenia, dlatego zmuszeni byli do podjęcia decyzji o sprzedaży, początkowo 1 lokalu (data sprzedaży … grudnia 2020 r.) i przeznaczenie środków na dalszy remont, lecz niestety koszty Ich przerosły i dlatego Zainteresowani zdecydowali o sprzedaży również lokalu nr 2 (data sprzedaży … lipca 2021 r.). Środki uzyskane ze sprzedaży Zainteresowani przeznaczyli na dokończenie remontu ww. nieruchomości w … oraz na zakup działki (… stycznia 2022 r.) w innej lokalizacji, tj. miejscowość …, działka nr …, znajdującą się również w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz rekreacji indywidualnej - letniskowej. Z uwagi na skróconą procedurę urzędową Zainteresowani zdecydowali się zgłosić 16 lutego 2022 r. budowę wolnostojącego budynku rekreacji indywidualnej. Z uwagi na całoroczny charakter wybudowanego domu, postanowili zgłosić zmianę sposobu użytkowania i otrzymali pozwolenie na budowę na zmianę budynku rekreacji indywidualnej na cele mieszkaniowe, decyzją pozwolenia na budowę z 11 lutego 2025 r. (decyzja nr …).

Kwestie ustanowienia odrębnej własności lokalu reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2021 r. poz. 1048).

Zgodnie z normą prawną wynikającą z tych przepisów, z wyodrębnionym samodzielnym lokalem związany jest udział w nieruchomości gruntowej odpowiadający proporcji powierzchni użytkowej lokalu do ogólnej powierzchni użytkowej budynku. Użycie w tym przepisie słowa „nieruchomość”, a nie „grunt” skutkuje określonymi konsekwencjami. Powoduje bowiem, że w sensie ściśle prawnym nieruchomością jest tylko taka nieruchomość gruntowa, która posiada jedną samodzielną księgę wieczystą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali:

Z kolei art. 3 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że:

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali:

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. ustawy:

Natomiast w myśl art. 3 ust. 6 ww. ustawy:

Na gruncie art. 7 ust. 1 powołanej ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 2 wskazanej ustawy:

Z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że:

Dodatkowo na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1948 ze zm.):

Natomiast budynek, który jest posadowiony na gruncie stanowiącym własność nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności, lecz zgodnie z powyższą zasadą dzieli los prawny tego gruntu.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r., poz. 1061, ze zm.):

Z treści art. 48 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak już wskazano w orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalił się przy tym pogląd, że przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z powyższego wynika, że wyodrębnienie faktyczne lokali bez ustanowienia ich odrębnej własności nie zmienia stanu własności nieruchomości ani momentu jej nabycia. Również prawne wyodrębnienie lokali z nieruchomości nie powoduje, że momentem nabycia lokalu jest chwila ustanowienia odrębnej własności lokalu czy założenia księgi wieczystej, o ile w wyniku ustanowienia odrębnej własności nie nastąpiło zwiększenie dotychczasowego stanu posiadania.

Tym samym, sprzedaż lokali mieszkalnych wyodrębnionych w budynku mieszkalnym nabytym w 2019 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli sprzedaż nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, czyli w okresie do dnia 31 grudnia 2024 r.

Stosownie do art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy:

W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z treści przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Z kolei jak stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy:

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy:

Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 30e ust. 7 ww. ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, i tak:

W myśl art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jest zatem fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy: wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się m.in. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Podkreślenia wymaga fakt, że o charakterze budynku decyduje funkcja, jakiej ma on służyć – czyli funkcja mieszkalna i tylko wydatki związane z budową takiego budynku uprawniają do ulgi.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2a ww. ustawy:

Ustawa dotycząca prawa budowlanego ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji „domu letniskowego”. Z wykładni systemowej można wywieść, że w pojęciu budynku mieszkalnego mieści się także pojęcie budynku mieszkalnego letniskowego.

Co do zasady, o tym czy dom można uznać za letniskowy czy za budynek mieszkalny, decyduje jego przeznaczenie, a więc funkcja, której ma służyć.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) dom letniskowy należy do klasy budynków mieszkalnych.

Jednakże dla oceny możliwości skorzystania z ulgi istotne jest ustalenie, czy w danym budynku podatnik będzie realizował swoje cele mieszkaniowe, czy jedynie potrzeby związane z rekreacją i wypoczynkiem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego utrwaliło się stanowisko, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych tylko wtedy, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela i jego bliskich, służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli podatnik korzysta z domu jedynie w celach wypoczynkowych, sezonowo, wówczas dom taki uznać należy za letniskowy.

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowani środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości z 2021 r. przeznaczyli na zakup działki w 2022 r., w miejscowości …, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona jako teren zabudowy jednorodzinnej oraz rekreacji indywidualnej - letniskowej (oznaczenie symbolem MN, ML). Na działce Zainteresowani rozpoczęli budowę domu rekreacji indywidualnej, która trwała od 2022 r. i miała zakończyć się do końca 2024 r. Jest to dom całoroczny, ogrzewany i w pełni wyposażony, o powierzchni do 70 m², wybudowany na podstawie zgłoszenia z 2022 r. Z uwagi na całoroczny charakter wybudowanego domu, postanowili zgłosić zmianę sposobu użytkowania i otrzymali pozwolenie na budowę na zmianę budynku rekreacji indywidualnej na cele mieszkaniowe decyzją Nr … z … lutego 2025 r.

Zainteresowani planują spędzać czas częściowo w … ul. …. Z uwagi na szkołę dziecka w tygodniu muszą być na miejscu, ale w domu w … zamierzają spędzać jak najwięcej czasu z uwagi na bliską odległość od …: popołudniu po pracy/szkole, we wszystkie weekendy oraz w dni wolne oraz wakacje, a w przyszłości po skończonej edukacji dziecka przeprowadzić się na stale poza miasto. Działalności gospodarcze Zainteresowanych pozwalają Im na prowadzenie działalności z dowolnego miejsca zamieszkania. Dom na działce w … Zainteresowani wybudowali, aby spędzać czas poza miastem, a w przyszłości tam się przeprowadzić.

Stwierdzam zatem, że wydatki poniesione na budowę opisanego we wniosku domu całorocznego w którym będą Państwo realizować własne cele mieszkaniowe, poniesione ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, wypełniają warunki do zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej części Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Tym samym, uwzględniając jako wydatek na cele mieszkaniowe kwotę dotacji, skorzystaliby Państwo dwukrotnie ze zwolnienia przedmiotowego na tę samą kwotę, raz jako zwolnioną z art. 21 ust. 1 pkt 129a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a drugi raz, z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak trafnie zauważa orzecznictwo - tytułem przykładu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 358/15:

Stwierdzić należy, że wydatki poniesione na remont lokalu mieszkalnego, które zostały Państwu zwrócone (np. w formie dotacji) nie mogą zostać uwzględnione w wydatkach na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Państwa stanowisko, w którym Państwo stwierdzają, że cyt. „(…) kwoty dotacji nie należy odjąć od wydatków na cel mieszkaniowy.”, uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście zadanego pytania (pytań), natomiast nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu sprawy, które nie były przedmiotem pytania (pytań) i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pani … (Zainteresowana będąca stroną postępowania) – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.