1. Przychody uzyskane w wyniku najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej będą czynnością opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich uzyskania. 2. Otrzymanie od wykonawcy testamentu w ramach wydania spadku środków pochodzących z najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z 13 września 2022 r. (wpływ: 19 września 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pan B. P. (dalej „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W dniu 21 października 2020 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. Zmarły ojciec pozostawił testament, w którym powołał 3 spadkobierców (w tym Wnioskodawcę).

W skład masy spadkowej wchodzą 4 kategorie składników majątkowych:

‒100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowanej w Polsce, prowadzącej aktywną działalność gospodarczą (dalej „Spółka”),

‒nieruchomości zabudowane i niezabudowane o różnym przeznaczeniu,

‒ruchomości (głównie dzieła sztuki oraz metale szlachetne),

‒środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych, depozytach/lokatach bankowych, lokatach strukturyzowanych, w funduszach inwestycyjnych (w formie jednostek uczestnictwa) oraz na rachunkach maklerskich (w formie papierów wartościowych) prowadzonych przez polskie instytucje finansowe.

W ustawowym terminie Wnioskodawca złożył deklarację na podatek od spadków i darowizn i tym samym nabycie spadku (które następuje z dniem otwarcia spadku) – tj. nabycie ogółu składników majątku należących do masy spadkowej – zostało objęte zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Jednocześnie, testament ustanowił matkę Wnioskodawcy wykonawcą testamentu (dalej „wykonawca testamentu”). Zgodnie z treścią testamentu do zadań wykonawcy testamentu należy:

‒objęcie spadku w posiadanie,

‒niezwłoczne sporządzenie inwentarza spadku,

‒zarządzanie majątkiem spadkowym,

‒wydanie spadku spadkobiercom po uzyskaniu pełnoletności przez najmłodszego spadkobiercę.

W toku wykonywania obowiązków wykonawcy testamentu nieruchomości (w całości lub w części) zostaną odpowiednio: wynajęte/wydzierżawione oraz odpłatnie zbyte.

Na podstawie wyraźnego postanowienia testamentowego wydanie majątku spadkowego nie może nastąpić wcześniej niż z dniem ukończenia 18 roku życia przez najmłodszego z żyjących spadkobierców. W okolicznościach sprawy oznacza to, że wydanie przez wykonawcę testamentu spadku spadkobiercom nie zostanie przeprowadzone wcześniej niż za około 4 lata. Zatem środki pieniężne pochodzące z najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości pozostaną u wykonawcy testamentu, a następnie (po uzyskaniu przez najmłodszego ze spadkobierców 18 roku życia) zostaną mu przekazane.

Wnioskodawca ma interes prawny w uzyskaniu interpretacji indywidualnej, gdyż jest ostatecznym beneficjentem czynności dokonywanych przez wykonawcę testamentu.

Uzupełnienie wniosku

Pomiędzy końcem roku kalendarzowego, w którym ojciec (spadkodawca) nabył lub wybudował poszczególne nieruchomości a momentem ich zbycia nie upłynie okres pięciu lat. Zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Pytania

1.Czy przychody uzyskane w wyniku najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej będą dla Wnioskodawcy czynnością opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich uzyskania?

2.Czy otrzymując od wykonawcy testamentu (w ramach wydania spadku) środki pieniężne uzyskane z najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości Wnioskodawca uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (tzn. uzyska przychód podlegający opodatkowaniu) w momencie uzyskania przychodu odpowiednio z najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ad. 2.

Otrzymanie od wykonawcy testamentu w ramach wydania spadku środków pochodzących z najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Zgodnie z art. 986 Kodeksu cywilnego, spadkodawca może w testamencie powołać wykonawcę testamentu. Natomiast stosownie do art. 988 cyt. Kodeksu, jeżeli spadkodawca nie postanowił inaczej, wykonawca testamentu powinien zarządzać majątkiem spadkowym, spłacić długi spadkowe, w szczególności wykonać zapisy zwykłe i polecenia, a następnie wydać spadkobiercom majątek spadkowy zgodnie z wolą spadkodawcy i z ustawą, w każdym razie niezwłocznie po dokonaniu działu spadku.

Przepisy ustawy Kodeks cywilny przewidują konstrukcję wykonawcy testamentu, który jest podmiotem powołanym przez spadkodawcę i do którego należy zarząd masą spadkową zgodnie ze wskazaniami spadkodawcy. W komentarzu do art. 986 Kodeksu Cywilnego Zelek wskazuje, że:

„Komentowany przepis rozpoczyna kodeksową regulację instytucji wykonawcy testamentu. Celem jej funkcjonowania jest stworzenie spadkodawcy możliwości wyznaczenia podmiotu, który (w jego ocenie) w największym stopniu zabezpieczy realizację jego ostatniej woli. Posłużenie się wykonawcą testamentu nie jest oczywiście obowiązkowe, natomiast przydaje się zwłaszcza w sytuacji dokonania skomplikowanych czy licznych rozrządzeń, jak również gdy skład spadku jest zróżnicowany, majątek spadkowy jest rozproszony czy wystąpią (dające się przewidzieć przez spadkodawcę) spory pomiędzy spadkobiercami (szerzej zob. K. Osajda, w: Osajda, Komentarz KC. t III, 2013, s. 671-672). Jeżeli nie powołano wykonawcy testamentu, realizacja rozrządzeń zawartych w treści testamentu jest obowiązkiem spadkobierców, chyba że z treści danego testamentu płyną inne wnioski (por. F. Błahuta, w: Komentarz KC, t. III, 1972, s. 1905: J. Ciszewski, J. Knabe, w: Ciszewski, Komentarz KC, 2014, s. 1695). Jeżeli natomiast powołano wykonawcę testamentu, spadkobiercy są wyłączeni od zarządzania spadkiem w zakresie objętym sferą zarządu sprawowanego przez wykonawcę testamentu”.

(Kodeks cywilny. Tom III. Komentarz, art. 627-1088 red. prof. dr hab. Maciej Gutowski).

Powyższe stanowisko potwierdził również w komentarzu do art. 968 Kodeksu Cywilnego Wolak, wskazując:

„Zasadniczym celem instytucji wykonawcy testamentu jest zapewnienie ścisłego wypełnienia woli spadkodawcy, zwłaszcza w zakresie wykonania zapisów zwykłych i poleceń. Spadkodawcy może też chodzić o zapewnienie jednolitego zarządu spadkiem aż do chwili jego działu i uwolnienie spadkobierców od obowiązków z tym związanych (J.S. Piątowski, B. Kordasiewicz, Prawo spadkowe, s. 142; M. Pazdan, w: K. Pietrzykowski, Komentarz KC, t. 2, 2015, art. 986. Nb 1). Powołanie wykonawcy testamentu może mieć również istotne znaczenie, gdy spadkobierca jest małoletni, albo gdy można przewiedzieć, że spadkobiercy nie będą zainteresowani lub zdolni do należytego zarządzania spadkiem lub realizacji woli spadkodawcy (P. Księżak, Prawo spadkowe, s. 286 zob. też K. Osajda, w: K. Osajda, Komentarz KC, Legalis 2018, art. 986, Nt 1-7). Jeżeli w testamencie zamieszczono więcej rozrządzeń i są to rozrządzenia różne, np. powołano kilku spadkobierców, ustanowiono szereg zapisów i zapisów dalszych, ustanowiono polecenie itd., wtedy problem realizacji tych rozrządzeń znacznie się komplikuje. Mogą stąd wyniknąć także trudności, których sami spadkobiercy, często nieprzygotowani fachowo, nie są w stanie pokonać. Tym samym powstaje realne niebezpieczeństwo nieposzanowania ostatniej woli spadkodawcy i nieosiągnięcia celu testamentu. By temu zapobiec, spadkodawca powinien mieć możliwość uczynienia czegoś, co sprawi, że jego ostatnia wola zostanie uszanowana. Temu służy instytucja wykonawcy testamentu (art. 986-990¹ KC; tak S. Wójcik, w: SPC, t. 4, 1986, s. 266)”. (Kodeks cywilny. Komentarz red. dr hab. Mariusz Załucki).

Do zadań wykonawcy testamentu należy zatem czuwanie nad wypełnieniem i uszanowaniem ostatniej woli spadkodawcy. „Spadkodawca może też mieć na uwadze inne cele, np. zapewnienie jednolitego zarządu spadkiem aż do chwili jego działu i uwolnienie spadkobierców (nie tylko zresztą testamentowych) od obowiązków z tym związanych” (M. Pazdan, K. Pietrzykowski, red., Kodeks cywilny. Tom U. Komentarz do artykułów 450-1088, C.H. BECK. Warszawa 2009). Jak podnosi się w literaturze, „wykonawcą testamentu może być zarówno osoba, na której rzecz testator dokonał rozrządzenia testamentowego (np. spadkobierca ustawowy lub albo osoba zupełnie obca) (...). Sprawowanie zarządu majątkiem spadkowym jest nie tylko uprawnieniem, ale i obowiązkiem wykonawcy testamentu. Jeżeli więc zarząd majątkiem spadkowym należy do wykonawcy testamentu, wyłączeni są od zarządu tym majątkiem spadkobiercy (...)” (S. Wójcik, F. Zoll, B. Kordasiewicz, red., Prawo spadkowe, C.H. BECK, Warszawa 2009, s. 391 i nast.).

W tym miejscu należy wyraźnie wskazać, że wykonawca testamentu nie jest niczyim przedstawicielem – ani spadkodawcy, ani spadkobiercy lub zapisobiercy. Wykonawca testamentu działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz nie we własnym interesie i nie na swój rachunek. Celem bowiem podejmowanych przez wykonawcę testamentu czynności jest wykonanie woli spadkodawcy. Wykonawca testamentu działa w interesie i na rachunek spadkobierców. Pozycja wykonawcy testamentu jest zbliżona do pozycji powiernika, którego rolą jest zarządzanie majątkiem cudzym, którego beneficjentem (beneficjentami) są inne osoby. Majątek podlegający zarządzaniu (w tym przypadku majątek spadkowy) nie podlega łączeniu z majątkiem osobistym powiernika (w tym przypadku wykonawcy testamentu).

Pomimo zatem posiadania pewnego zakresu swobody w odniesieniu do sposobu zarządzania majątkiem spadkowym, w tym rozporządzania przedmiotami wchodzącymi w jego skład, ostatecznym i nadrzędnym celem działań wykonawcy testamentu jest zawsze realizacja woli zmarłego wyrażonej w testamencie, co kończy się poprzez dokonanie przesunięć majątkowych na rzecz spadkobierców (w ramach wydania spadku). Wykonawca testamentu ma jedynie zachowywać (ewentualnie pomnożyć) przekazany mu w zarządzanie majątek spadkowy na warunkach wynikających z postanowień testamentu oraz przepisów prawa.

Wszelkie przyrosty majątkowe masy spadkowej wynikające z zarządzania spadkiem przez wykonawcę testamentu nie są przysporzeniami samego wykonawcy testamentu, lecz powiększają masę spadkową należącą do spadkobierców (w tym do Wnioskodawcy). Wszelkie czynności prawne lub faktyczne dokonane przez wykonawcę testamentu są dokonywane w imieniu wykonawcy testamentu, lecz w interesie i na rzecz spadkobierców. Dokonanie przez wykonawcę testamentu wydania spadku, tzn. przekazanie prawnego i faktycznego władztwa nad składnikami majątkowymi należącymi do masy spadkowej na rzecz spadkobierców, dokonywane jest tytułem spadkobrania, a bardziej precyzyjnie tytułem realizacji woli spadkodawcy wyrażonej w testamencie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa o PIT”) stanowi w art. 2 ust. 1 pkt 3, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zatem czynności stanowiące przedmiot opodatkowania podatku od spadków i darowizn nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do czynności dokonywanych przez wykonawcę testamentu w ramach zarządzania spadkiem ustawa o PIT nie przewiduje natomiast szczególnych regulacji. Zastosowanie mają zatem zasady ogólne, które – w połączeniu z wykazanym powyżej rozumieniem statusu prawnego wykonawcy testamentu – pozwalają na identyfikację podatnika, podstawy opodatkowania oraz właściwego momentu opodatkowania.

W szczególności, zgodnie z art. 11 ustawy o PIT przychód rozumiany jest jako ekonomiczne przysporzenie majątkowe o definitywnym charakterze. Nie uzyskuje przychodu (ani dochodu) podmiot, którego majątek nie ulega ani zwiększeniu, ani zmniejszeniu w związku z dokonaną transakcją.

W okolicznościach opisanych we wniosku podatnikiem, tzn. podmiotem, który uzyskuje przychód/dochód, jest wyłącznie Wnioskodawca. To majątek spadkowy (a zatem majątek należący do Wnioskodawcy jako spadkobiercy) jest potencjalnie zwiększany lub zmniejszany wskutek czynności wykonawcy testamentu. Nie ma znaczenia fakt, że zarząd majątkiem sprawuje inny podmiot (wykonawca testamentu), który nie jest beneficjentem dokonywanych przez siebie czynności.

Pomocniczo można zastosować w sprawie definicję rzeczywistego właściciela wyrażoną w art. 5a pkt 33d ustawy o PIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a)otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie ojej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b)nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c)prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju miejsca zamieszkania, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Choć instytucja rzeczywistego właściciela nie znajduje wprost zastosowania w sprawie, to jednak wyraźnie wskazuje na wolę ustawodawcy, który dąży do ustalenia rzeczywistego podatnika, pomijając podmioty jedynie pośredniczące. W tym kontekście wykonawca testamentu występuje w pozycji pośrednika zobowiązanego – po upływie określonego testamentem terminu – do przekazania całości majątku spadkowego innym podmiotom (spadkobiercom). Wykonawca testamentu nie jest więc rzeczywistym właścicielem w rozumieniu ustawy o PIT. Rzeczywistym właścicielem jest Wnioskodawca.

Z prawnego i ekonomicznego punktu widzenia czynności dokonywane przez wykonawcę testamentu w ramach zarządu masą spadkową, które skutkują powstaniem przychodu lub dochodu podlegającego ustawie o PIT prowadzą wyłącznie do zmian w składzie masy spadkowej. Majątek osobisty wykonawcy testamentu nie może być w wyniku tych czynności przysporzony. W konsekwencji, ewentualny dochód/przychód jest wynikiem czynności dokonanych na majątku należącym do Wnioskodawcy jako spadkobiercy.

Powyższy wniosek ma zastosowanie do najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości. Stosownie do powyższego, przychody z najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości stanowić będą przychody Wnioskodawcy. Nie jest to przychód/dochód wykonawcy testamentu, gdyż nie należy do jego majątku.

Reasumując, w przypadku najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości wykonawca testamentu nie jest podatnikiem z tytułu czynności dokonywanych w ramach zarządzania majątkiem spadkowym. Podatnikiem jest Wnioskodawca, nawet w sytuacji, w której uzyskanie dostępu do przedmiotu należącego do masy spadkowej jest odroczone w czasie (jak to ma miejsce w okolicznościach tego wniosku). Odroczenie w czasie nie powoduje bowiem, że środki pieniężne uzyskane z odpłatnego zbycia, wynajęcia oraz wydzierżawienia nieruchomości nie zostały pozostawione Wnioskodawcy do dyspozycji – wykonawca testamentu wykonuje bowiem zarząd masą majątkową działając w interesie i na rachunek Wnioskodawcy.

Ad. 2.

Z treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT wynika, że przychody podlegające ustawie o podatku od spadków i darowizn nie są objęte działaniem ustawy o PIT. Zatem nie może być wątpliwości, że przedmioty majątkowe, które wchodzą do masy spadkowej i zostały objęte zwolnieniem z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie podlegają ustawie o PIT. Już sam fakt zastosowania art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn jest bowiem „podleganiem” tej ustawie (przeciwny wniosek byłby nielogiczny). Ustawa o PIT nie stawia w tym zakresie warunku, aby przychody były rzeczywiście opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn.

W konsekwencji, przekazanie przez wykonawcę testamentu przedmiotów majątkowych tytułem spadku (tzn. w wykonaniu postanowień testamentu) nie może rodzić obowiązku podatkowego w PIT. Jest to w pełni uzasadnione szczególną pozycją wykonawcy testamentu jako zarządcy (a nie rzeczywistego właściciela) majątku. Przekazanie masy spadkowej spadkobiercom stanowi wyłącznie realizację obowiązku ciążącego na wykonawcy testamentu od samego początku, tzn. od momentu objęcia funkcji wykonawcy. Źródłem tego obowiązku jest testament oraz postanowienia prawa spadkowego, wykonawca testamentu nie dokonuje żadnych przesunięć majątkowych pomiędzy majątkiem własnym a majątkiem spadkobierców, a jedynie wydaje spadkobiercom ich własny majątek.

Moment wydania spadku Wnioskodawcy jako spadkobiercy nie jest czynnością podlegającą odrębnemu opodatkowaniu PIT. Żaden przepis ustawy o PIT takiego opodatkowania nie przewiduje. Nie jest to w szczególności zbycie (odpłatne lub nieodpłatne). Dochodzi jedynie do oddania władztwa i zarządu nad przedmiotami należącymi do masy spadkowej z rąk wykonawcy testamentu do Wnioskodawcy. W sferze majątkowej rzeczywistymi właścicielami majątku od momentu otwarcia spadku jest wyłącznie Wnioskodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniosek powyższy dotyczy środków pochodzących z najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ przychody z najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości będą opodatkowane u Wnioskodawcy w momencie ich uzyskania, nie mogą one być ponownie opodatkowane w momencie, w którym dochodzi do wydania spadku, tzn. gdy wykonawca testamentu wydaje spadkobiercom majątek spadkowy.

Reasumując, w momencie przekazania Wnioskodawcy środków pochodzących z najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości nie zachodzi żadna odrębna czynność podlegająca ustawie o PIT, a Wnioskodawca nie uzyskuje żadnego przychodu do opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Najem/dzierżawa oraz odpłatne zbycie nieruchomości jako źródła przychodu

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 9 ust. 1a ww. ustawy:

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca jako źródło przychodów wyodrębnił m.in.:

‒najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6) oraz

‒odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (pkt 8 lit. a).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W odniesieniu do pierwszego z ww. źródeł należy wskazać, że zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy:

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Powyższe przepisy wyraźnie wskazują, że najem i dzierżawa stanowią podlegające opodatkowaniu źródła przychodów. Podstawą uzyskiwania przychodów z tytułu najmu i dzierżawy jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu, który stanowi przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Jednakże do powstania po stronie wynajmującego/wydzierżawiającego przychodu konieczne jest otrzymanie lub postawienie czynszu do jego dyspozycji.

W odniesieniu natomiast do źródła, jakim jest „odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości” wskazania wymaga, że zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

W świetle art. 19 ust. 1 powołanej ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z opisu sprawy, jest Pan jednym z trzech spadkobierców po ojcu zmarłym w październiku 2020 roku. W skład masy spadkowej wchodzą m.in. nieruchomości zabudowane i niezabudowane o różnym przeznaczeniu. Wykonawcą testamentu została ustanowiona Pana matka, która w toku wykonywania swoich obowiązków dokona odpowiednio: wynajęcia/wydzierżawienia oraz odpłatnego zbycia ww. nieruchomości (w całości lub w części).

Nabycie w drodze spadku

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „spadek” ani też „nabycie w drodze spadku”, dlatego zasadnym jest odwołanie się do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym. I tak, w świetle art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób (…).

W myśl natomiast art. 924 oraz 925 ww. Kodeksu:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że w momencie śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tym samym, dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest dzień jego otwarcia, przypadający na datę śmierci spadkodawcy.

Jak wynika przy tym z art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego:

Powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że użyte w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „nabycie w drodze spadku” obejmuje zarówno nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego, jak i testamentowego.

Uprawnienia i obowiązki wykonawcy testamentu

Szczegółowy zakres uprawnień i obowiązków wykonawcy testamentu również regulują przepisy ustawy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 986 § 1 Kodeksu:

Spadkodawca może w testamencie powołać wykonawcę lub wykonawców testamentu.

Natomiast stosownie do art. 988 § 1 tej ustawy:

Jeżeli spadkodawca nie postanowił inaczej, wykonawca testamentu powinien zarządzać majątkiem spadkowym, spłacić długi spadkowe, w szczególności wykonać zapisy zwykłe i polecenia, a następnie wydać spadkobiercom majątek spadkowy zgodnie z wolą spadkodawcy i z ustawą, a w każdym razie niezwłocznie po dokonaniu działu spadku.

Czynność zarządzania masą spadkową polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej tej masy oraz zapewnienie bezpieczeństwa użytkownika i właściwej jej eksploatacji, w tym bieżącego administrowania, jak również czynności zmierzających do utrzymania składników majątku wchodzących w skład masy spadkowej w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem oraz uzasadnionego inwestowania w tę masę.

Do zadań wykonawcy testamentu należy zatem czuwanie nad wypełnieniem i uszanowaniem ostatniej woli spadkodawcy. Wykonawca testamentu nie jest niczyim przedstawicielem – ani spadkodawcy, ani spadkobiercy lub zapisobiercy. Działa on we własnym imieniu, lecz nie własnym interesie i nie na swój rachunek.

Najem/dzierżawa oraz odpłatne zbycie nieruchomości a skutki podatkowe po stronie Pana jako spadkobiercy

W przedmiotowej sprawie nabył Pan spadek po ojcu w dacie jego śmierci, tj. 21 października 2020 r. Pana matka jako wykonawca testamentu w toku wykonywania swoich obowiązków dokona odpowiednio: wynajęcia/wydzierżawienia oraz odpłatnego zbycia odziedziczonych przez Pana nieruchomości (w całości lub w części). W odniesieniu do najmu i dzierżawy nieruchomości należy wskazać, że w momencie otrzymania przez Pana matkę bądź postawienia jej do dyspozycji środków z ww. tytułu powstanie po Pana stronie – jako wynajmującego/wydzierżawiającego te nieruchomości i spadkobiercy po zmarłym ojcu – przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W zakresie natomiast odpłatnego zbycia nieruchomości wskazał Pan, że nie nastąpi ono w wykonaniu działalności gospodarczej oraz że pomiędzy końcem roku kalendarzowego, w którym ojciec (spadkodawca) nabył lub wybudował poszczególne nieruchomości a momentem ich zbycia nie upłynie okres pięciu lat. Uwzględniając powyższe, odpłatne zbycie nieruchomości przez wykonawcę testamentu będzie dla Pana źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie po Pana stronie powstanie z ww. tytułu przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Prawidłowe jest ponadto Pana stanowisko, że otrzymanie od wykonawcy testamentu w ramach wydania spadku środków pieniężnych pochodzących z najmu/dzierżawy oraz odpłatnego zbycia nieruchomości nie będzie stanowić dla Pana przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie Pana praw i obowiązków podatkowych, nie odnosi się natomiast do sytuacji prawnopodatkowej wykonawcy testamentu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).