Wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu do spółki cywilnej, przejęcie ogółu praw i obowiązków w podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, odpisy amortyzacyjne.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

-prawidłowe – w zakresie przejęcia ogółu praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku zarówno powstałych za życia spadkodawcy, jak i w czasie istnienia przedsiębiorstwa w spadku;

-nieprawidłowe – w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

-prawidłowe – w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 24 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 23 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania: (...)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (...)

Opis zdarzeń przyszłych

W dniu 4 lutego 2021 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni oraz Zainteresowanego, prowadzący do momentu śmierci działalność gospodarczą pod firmą (...) („Przedsiębiorca”).

Przedsiębiorca prowadził działalność gospodarczą od roku 1991 i był wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej („CEIDG”). Przedsiębiorca był także zarejestrowany jako aktywny podatnik VAT.

Przedmiotem prowadzonej przez Przedsiębiorcę działalności gospodarczej było w szczególności:

‒zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne,

‒wynajem i dzierżawa.

Przedsiębiorca prowadził działalność gospodarczą przy użyciu zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, obejmujących w szczególności własność towarów, wierzytelności i inne prawa majątkowe („Przedsiębiorstwo”).

Przedsiębiorca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ustanowił na wypadek śmierci zarządcę sukcesyjnego w osobie Wnioskodawczyni, która obecnie sprawuje zarząd Przedsiębiorstwem, które z dniem śmierci Przedsiębiorcy przekształciło się z mocy prawa w przedsiębiorstwo w spadku („Przedsiębiorstwo w spadku”).

Zarząd sukcesyjny ustanowiony po zmarłym ojcu Wnioskodawczyni został ustanowiony na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzenie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1629, dalej „Ustawa o zarządzie sukcesyjnym”).

Wnioskodawczyni, działając jako Zarządca, obecnie prowadzi i ma zamiar dalej, po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego, wraz z Zainteresowanym (drugim spadkobiercą), prowadzić, a także rozwijać działalność gospodarczą prowadzoną przez Przedsiębiorcę przed śmiercią w oparciu o Przedsiębiorstwo.

Zarządca od momentu śmierci Przedsiębiorcy reprezentuje Przedsiębiorstwo w spadku i wykonuje zobowiązania cywilnoprawne i obowiązki administracyjno-prawne ciążące na Przedsiębiorstwie w spadku, w tym w szczególności:

‒wykorzystuje towary i środki trwałe znajdujące się w majątku Przedsiębiorstwa w spadku do realizacji dostaw towarów i świadczenia usług, wykonywanych zarówno na podstawie umów zawartych przed, jak i po śmierci Przedsiębiorcy;

‒dokonuje płatności z wykorzystaniem środków zgromadzonych na rachunku bankowym związanym z prowadzonym Przedsiębiorstwem w spadku;

‒realizuje obowiązki podatkowe, w szczególności sporządza i składa wymagane przez ustawy podatkowe deklaracje, w tym m.in. deklaracje VAT-7 i JPK VAT.

W związku z potrzebą docelowego uregulowania stanu prawnego Przedsiębiorstwa w spadku, tj. kontynuacji działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa w spadku znajdującego się w zarządzie sukcesyjnym przez Wnioskodawczynię oraz Zainteresowanego, zamierzają oni dokonać działu spadku i kontynuować działalność Przedsiębiorstwa w spadku, w oparciu o Przedsiębiorstwo, pod własną firmą i NIP w formie spółki cywilnej.

Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany są powołani do spadku w udziale 1/2 części po ojcu.

W skład masy spadkowej wchodzi m.in. przedsiębiorstwo prowadzone przez spadkodawcę w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, obejmujące wpisane do prowadzonej przez te przedsiębiorstwo oraz przez przedsiębiorstwo w spadku Ewidencji Środków Trwałych i Wartości Niematerialnych i Prawnych m.in.:

1)nieruchomości gruntowe niezabudowane;

2)nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami użytkowymi, pawilonami handlowo-usługowymi, budynkami socjalnymi i socjalno-biurowymi;

3)ruchomości stanowiące maszyny, urządzenia techniczne;

4)ruchomości stanowiące narzędzia i przyrządy;

5)ruchomości stanowiące zapasy (towary handlowe, części zamienne, materiały);

6)ruchomości stanowiące środki transportu;

7)wartości niematerialne i prawne.

W skład przedsiębiorstwa wchodzą również m.in.:

1)środki pieniężne na rachunkach bankowych,

2)umowy z kontrahentami,

3)prawa majątkowe wynikające z rejestracji do Znaku Towarowego Przedsiębiorstwa (dalej: „Znak Towarowy”) w Urzędzie Patentowym RP,

4)decyzje administracyjne wydane na przedsiębiorcę,

5)pracownicy.

Przedsiębiorstwo w spadku kontynuuje prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z dyspozycją art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.) ‒ dalej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ‒ Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 145) ‒ dalej ustawa kodeks cywilny, k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

‒oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

‒własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

‒prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

‒wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

‒koncesje, licencje i zezwolenia,

‒patenty i inne prawa własności przemysłowej,

‒majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

‒tajemnice przedsiębiorstwa,

‒księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Spadkobiercy zamierzają dokonać działu spadku w ten sposób, że całe przedsiębiorstwo wniosą do prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej.

Zarówno Wnioskodawczyni, jak i Zainteresowany zarejestrują działalność gospodarczą, zawrą umowę spółki cywilnej, a także zarejestrują ją dla celów podatku od towarów i usług przed dokonaniem działu spadku.

Wspólnicy będą prowadzić działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej powstałej w celu kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę.

Spółka cywilna przejmie na mocy art. 23¹ Kodeksu pracy pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie w spadku.

Zakresy prowadzonej działalności gospodarczej zarówno u Wnioskodawczyni, jak i Zainteresowanego będą tożsame z przedmiotem działalności Spadkodawcy.

Z uwagi na fakt, iż spółka cywilna będzie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Spadkodawcę oraz przez przedsiębiorstwo w spadku, pojawi się konieczność ustalenia zasad rozliczenia podatku dochodowego, związanego z dalszym wykorzystywaniem składników majątkowych zarówno wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jak i nabytych od chwili śmierci przedsiębiorcy (spadkodawcy) do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, a stanowiących przedmiot wkładu do Spółki.

Wartość majątku, jaki przypadnie Wnioskodawczyni oraz Zainteresowanemu w wyniku działu spadku, a który będzie stanowił przedmiot wkładu do spółki cywilnej, będzie odpowiadał wartości wynikającej z przypadającego Wnioskodawczyni oraz Zainteresowanemu udziału w masie spadkowej, ponieważ całe przedsiębiorstwo przypadnie Wnioskodawczyni i Zainteresowanemu po ½.

Dział spadku, który ma zostać przeprowadzony, będzie nieodpłatny, w związku z czym nie będą towarzyszyły mu spłaty ani dopłaty.

Wszystkie składniki majątku przedsiębiorstwa w spadku zarówno ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak i nie ujęte w tej ewidencji, będące współwłasnością ułamkową spadkobierców, zostaną przez Wnioskodawczynię oraz Zainteresowanego jako wspólników spółki cywilnej wniesione do Spółki Cywilnej jako wkład wspólników (aport).

Każdy wspólnik spółki cywilnej będzie uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku będzie uczestniczył w stratach spółki.

Od momentu nabycia udziału w poszczególnych składnikach materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa na skutek spadkobrania do dnia dokonania ich aportu do Spółki Cywilnej nie będą one wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawczynię oraz Zainteresowanego działalności gospodarczej ani ujęte w tych działalnościach jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawczyni oraz Zainteresowanego (brata), uzasadnione jest wystąpienie ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż Wnioskodawczyni i jej brat będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym, po wniesieniu przedsiębiorstwa tytułem wkładu do spółki cywilnej, wspólnicy tej spółki przejmą ogół praw i obowiązków w podatku dochodowym od osób fizycznych przedsiębiorstwa w spadku, zarówno powstałych za życia spadkodawcy, jak i w czasie istnienia przedsiębiorstwa w spadku?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w ramach przedsiębiorstwa tytułem wkładu do spółki cywilnej należy ustalić na podstawie przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c oraz art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu oraz w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział wspólników we własności tego składnika majątku?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, iż odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (z wyjątkiem gruntów niepodlegających amortyzacji) oraz wartości niematerialnych i prawnych będą mogły w całości stanowić koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej przez wspólników proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku tej spółki?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych

1)prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym po wniesieniu przedsiębiorstwa tytułem wkładu do spółki cywilnej wspólnicy tej spółki przejmą ogół praw i obowiązków w podatku dochodowym od osób fizycznych przedsiębiorstwa w spadku, zarówno powstałych za życia spadkodawcy, jak i w czasie istnienia przedsiębiorstwa w spadku;

2)prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych tytułem wkładu do spółki cywilnej należy ustalić na podstawie przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c oraz art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu oraz w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział wspólników we własności tego składnika majątku;

3)prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym naliczone odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (z wyjątkiem gruntów niepodlegających amortyzacji) oraz wartości niematerialnych i prawnych będą mogły w całości stanowić koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej przez wspólników proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki cywilnej.

Stanowisko Wnioskodawczyni będącej stroną postępowania i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

NASTĘPSTWO PRAWNOPODATKOWE

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy k.c. stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo (art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym).

Stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Z kolei art. 3 cytowanej ustawy stanowi, że właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1)osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2)małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3)osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 k.c., do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu ‒ w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

W myśl zaś art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym zarząd sukcesyjny wygasa z:

1)upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2)dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3)dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4)upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5)dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6)dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7)upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Z kolei art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową. Natomiast na mocy art. 1a ust. 1 ‒ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje również opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1)zarządu sukcesyjnego albo

2)uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r. poz. 170).

Stosownie do treści art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej ‒ o czym stanowi art. 7a ust. 2 ww. ustawy.

W myśl art. 7a ust. 3 tej ustawy równoznaczne z likwidacją działalności gospodarczej jest wygaśnięcie:

1)zarządu sukcesyjnego albo

2)uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego ‒ w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn.zm.) ‒ dalej ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio ‒ art. 97 § 1a ustawy ‒ Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 97 § 2 ww. ustawy, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego (art. 97 § 2a ww. ustawy). Artykuł 97 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Z powyższych przepisów wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe ‒ w zależności od tego, czy kontynuują działalność spadkodawcy czy nie. Przejęcie przez spadkobiercę majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, jak i przejście na spadkobiercę praw o charakterze niemajątkowym dotyczy również praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej).

Artykuł 924 k.c. przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 1025 § 1 i § 2 k.c. sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia. Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą.

Z treści przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego można wywieść, że z chwilą śmierci spadkodawcy wszystkie jego prawa i obowiązki, poza wyraźnie wskazanymi wyjątkami, ściśle związanymi z osobą spadkodawcy, przechodzą na spadkobierców.

Zgodnie natomiast z art. 1035 ww. ustawy, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Artykuł 1037 § 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Zgodnie z art. 97a § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku ponoszą zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie tego przedsiębiorstwa, spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy, jeżeli nie został uczyniony zapis windykacyjny obejmujący przedsiębiorstwo w spadku, a także małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku. Przepis art. 98 stosuje się odpowiednio. Przepis § 1 stosuje się także do osób, które uczestniczyły w powołaniu zarządcy sukcesyjnego, a następnie odrzuciły spadek albo okazało się, że nie są spadkobiercami, z tym że osoby, które odrzuciły spadek, nie odpowiadają za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku powstałe po dniu, w którym ten spadek odrzuciły, a osoby, które nie są spadkobiercami ‒ za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku powstałe po dniu, w którym uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowano akt poświadczenia dziedziczenia albo wydano europejskie poświadczenie spadkowe ‒ art. 97a § 2 ww. ustawy.

W myśl art. 97a § 3 ustawy ‒ Ordynacja podatkowa organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności osób, o których mowa w § 1 i 2. Natomiast w myśl art. 97a § 4 ww. ustawy, jeżeli deklaracja jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, organ podatkowy orzekając o zakresie odpowiedzialności jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Zwrócić należy uwagę, że na podstawie art. 97 § 1 spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś na podstawie art. 97 § 1a, przedsiębiorstwo w spadku wstępuje w takie prawa i obowiązki (z zastrzeżeniem, że dotyczy to wyłącznie praw i obowiązków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą sukcesja podatkowa uzależniona jest od tego, czy ustanowiono zarządcę sukcesyjnego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, to sukcesorem na mocy przepisów Ordynacji podatkowej jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny.

Te prawa i obowiązki nie przechodzą na spadkobierców mocą wyraźnego zastrzeżenia z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdy natomiast zarządcy sukcesyjnego nie ustanowiono, prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy.

Natomiast w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego ustaje byt prawny przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej. Oznacza to, że po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy na zasadach ogólnych.

Zaznaczenia wymaga, że powołany powyżej art. 97 ustawy ‒ Ordynacja podatkowa stanowi o prawach i obowiązkach spadkodawcy, które były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, natomiast art. 97a dotyczy zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa w spadku.

Ponieważ Wnioskodawczyni stała się zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku, w okresie od śmierci ojca Wnioskodawczyni oraz Zainteresowanego do dnia przeprowadzenia działu spadku, w obrocie prawnym istnieć będzie przedsiębiorstwo w spadku, które przejmie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nabycie w drodze działu spadku skutkuje wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego, czy kontynuują działalność spadkodawcy czy nie.

W sytuacji, gdy działalność ma być kontynuowana przez następcę prawnego ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy, gdyż przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.) nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo. Co do zasady, za prawa majątkowe uważa się takie prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego.

Stosownie do art. 3 pkt 16 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie w spadku ‒ rozumie się przez to przedsiębiorstwo w spadku w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw.

Zgodnie z art. 7a § 1 ustawy ‒ Ordynacja podatkowa, prawa i obowiązki podatnika oraz płatnika będącego przedsiębiorstwem w spadku, w przypadku gdy na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu, w okresie od ustanowienia do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego wykonuje zarządca sukcesyjny.

W myśl art. 97 § 1a ww. ustawy przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 26 powyższej ustawy podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

Z powyższych przepisów wynika, że przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku, czyli śmierci przedsiębiorcy, aż do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do jego powołania. Wprawdzie przedsiębiorstwo w spadku nie posiada zdolności prawnej, posiada jednak podmiotowość prawnopodatkową, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, w zakresie podatków związanych z działalnością tego przedsiębiorstwa, w tym m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych.

Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego powstałe za życia spadkodawcy wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny. Powyższe regulacje wykluczają więc podatkowe następstwo prawne spadkobierców w okresie funkcjonowania zarządcy sukcesyjnego, ponieważ takim sukcesorem jest wyłącznie przedsiębiorstwo w spadku. Działalność przedsiębiorstwa w spadku stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, tym samym jest odrębnym źródłem przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy o zarządzie sukcesyjnym (druk sejmowy nr 2293): „Podstawowym celem regulacji jest zapewnienie przedsiębiorcom będącym osobami fizycznymi warunków do zachowania ciągłości funkcjonowania przedsiębiorstwa po ich śmierci, przy uwzględnieniu, że przedsiębiorstwo należy postrzegać jako dobro prawne, mające nie tylko wartość majątkową i gospodarczą, ale także społeczną. Dodatkowym celem regulacji jest wzmocnienie ochrony praw osób trzecich, związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym przede wszystkim pracowników, kontrahentów, konsumentów i innych podmiotów współpracujących z przedsiębiorcą (s. 8 uzasadnienia). Celem ustawy jest stworzenie ram prawnych dla płynnej kontynuacji działalności wykonywanej wcześniej przez zmarłego przedsiębiorcę ‒ osobę fizyczną po jej śmierci, do czasu ustalenia następców prawnych przedsiębiorcy i rozstrzygnięcia o dalszych losach przedsiębiorstwa” (s. 11-12 uzasadnienia).

Tym samym, celem wprowadzonej regulacji było przede wszystkim zachowanie ciągłości funkcjonowania przedsiębiorstwa po śmierci przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Celem ustanowienia przedsiębiorstwa w spadku jest zapewnienie zachowania majątku przedsiębiorstwa w stanie co najmniej niepogorszonym.

Ustanowienie zarządcy sukcesyjnego jest czynnością całkowicie dobrowolną, niosącą ze sobą wiele korzyści dla następców prawnych, jak również korzyści społecznych. Spadkobiercy mogą również podjąć decyzję o braku ustanowienia zarządcy sukcesyjnego, a tym samym braku kontynuacji działalności przedsiębiorstwa po śmierci spadkodawcy, aż do podjęcia przez nich decyzji co do dalszego losu przedsiębiorstwa. Podjęcie dalszej działalności gospodarczej w oparciu o majątek pozostawiony przez zmarłego przedsiębiorcę w obu wypadkach wymaga od ewentualnego spadkobiercy uruchomienia nowej, własnej działalności. Proces prowadzący do ostatecznego podziału i rozliczenia masy spadkowej pomiędzy spadkobiercami niejednokrotnie trwa długo i wiążę się z licznymi trudnościami. Nawet pomimo powołania zarządcy sukcesyjnego, konflikty spadkobierców mogą uniemożliwić kontynuowanie działalności gospodarczej. Ustanowienie zarządcy sukcesyjnego sprawia jednak, że przedsiębiorstwo nadal funkcjonuje, potencjalny następca prawny ma więc czas na przygotowanie się do sukcesji.

Zgodnie z art. 1038 § 1 Kodeksu cywilnego, w przypadku gdy w skład spadku wchodzi przedsiębiorstwo, dział spadku obejmuje to przedsiębiorstwo z uwzględnieniem potrzeby zapewnienia kontynuacji prowadzonej przy jego wykorzystaniu działalności gospodarczej, chyba że spadkobiercy oraz małżonek spadkodawcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie, nie osiągnęli porozumienia co do kontynuacji tej działalności.

„Komentowany przepis, dodany do Kodeksu cywilnego przez ustawę o zarządzie sukcesyjnym, określa przesłankę negatywną podziału spadkowego przedsiębiorstwa. Sformułowanie: „dział spadku obejmuje to przedsiębiorstwo z uwzględnieniem potrzeby zapewnienia kontynuacji (...) działalności gospodarczej” należy rozumieć w ten sposób, że podział spadkowego przedsiębiorstwa powinien nastąpić tak, aby działalność gospodarcza mogła być prowadzona w dalszym ciągu. Najczęściej będzie to oznaczać zakaz podziału składników przedsiębiorstwa i konieczność przyznania go w całości jednemu ze współuprawnionych. Ocena dopuszczalności podziału powinna jednak następować zawsze w konkretnej sprawie. Niewykluczone bowiem, że w skład przedsiębiorstwa będą wchodzić także elementy, których przyznanie innemu spadkobiercy nie wpłynie na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej. Przypadki wątpliwe należałoby rozstrzygać na rzecz utrzymania możliwie wysokiej efektywności gospodarczej spadkowego przedsiębiorstwa. Podział składników przedsiębiorstwa będzie jednak dopuszczalny, jeżeli żaden ze współuprawnionych nie będzie zainteresowany jego przejęciem”. (Pras Mariusz (red ), Habdas Magdalena (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom VI. Spadki (art. 922-1087) Opublikowano: WKP 2019; LEX).

Wszyscy spadkobiercy (Wnioskodawczyni i Zainteresowany) mają wolę dalszego prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez ich ojca.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 860 § 1 k.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego).

Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny. Z chwilą przeniesienia własności rzeczy na wspólników staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników. W myśl art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego, w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika, bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną.

Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, którym w analizowanej sprawie jest kontynuacja w niezachwianej formie działalności gospodarczej Spadkodawcy.

Utrzymanie najwyższej efektywności gospodarczej spadkowego przedsiębiorstwa będzie zapewnione poprzez objęcie przedsiębiorstwa współwłasnością łączną, co staje się w myśl art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego, w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, bowiem wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną.

Trudności z precyzyjnym rozgraniczeniem na linii ‒ prawo majątkowe, prawo niemajątkowe ‒ nie mają decydującego znaczenia, gdy ma miejsce niezachwiana kontynuacja działalności gospodarczej Spadkodawcy.

Wówczas niezależnie od charakteru przedmiotowych praw z mocy prawa może z nich korzystać następca prawny.

Po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego ustanie byt prawny przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej.

Zdaniem Wnioskodawczyni prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym po wniesieniu przedsiębiorstwa tytułem wkładu do spółki cywilnej wspólnicy tej spółki przejmą ogół praw i obowiązków w podatku dochodowym od osób fizycznych przedsiębiorstwa w spadku, zarówno powstałych za życia spadkodawcy, jak i w czasie istnienia przedsiębiorstwa w spadku.

WARTOŚĆ POCZĄTKOWA ŚRODKÓW TRWAŁYCH I WARTOŚCI NIEMATERIALNYCH I PRAWNYCH

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Wyrażone w art. 8 ust. 1 ustawy zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Sposób ustalania wartości początkowej, który jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób nabycia, reguluje art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

a)wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne ‒ jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

b)wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie ‒ jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

c)wartość określoną zgodnie z art. 19 ‒ jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Przedmiot wkładu ‒ przedsiębiorstwo został przez wspólników (Wnioskodawczynię oraz Zainteresowanego) nabyty nieodpłatnie w wyniku spadkobrania i nie był wykorzystywany przez żadnego ze Wspólników w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Moment nabycia udziału w przedsiębiorstwie

Zgodnie z art. 922 k.c. spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie zaś do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Stosownie do art. 1037 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Dział spadku odbywa się według tych samych zasad, co zniesienie współwłasności w częściach ułamkowych (art. 210-212 w związku z art. 1035 Kodeksu cywilnego).

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom.

Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Dział spadku jest czynnością dokonywaną wyłącznie między samymi spadkobiercami dziedziczącymi po tym samym spadkodawcy. Dział spadku jest czynnością wtórną, wynikającą z podziału majątku spadkowego, a zatem nie jest tą samą czynnością co zniesienie współwłasności.

W myśl art. 210 ww. ustawy każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność, można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem np. całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności.

Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy współwłasności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat.

Ponadto należy wyjaśnić, że o tym, czy w wyniku zniesienia współwłasności doszło do nowego nabycia ponad wcześniej posiadany udział, decyduje porównanie wartości tych rzeczy, a nie np. ich powierzchni.

Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje np. nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności, oznacza to że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy.

Zgodnie z art. 10 ust. 7 ustawy o PIT nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku. Oznacza to, że dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększy się, modyfikuje wyłącznie charakter własności. Tym samym dział spadku nie będzie stanowił nabycia wówczas, gdy mieścić się będzie w ramach udziału, jaki przypada we wspólności majątku spadkowego i odbędzie się bez spłat i dopłat.

Innymi słowy oznacza to, że gdy wartość otrzymanego przez Wnioskodawczynię i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w wyniku działu spadku udziału w przedsiębiorstwie mieścić się będzie w udziale, jaki przysługiwał im przed dokonaniem tej czynności ‒ za datę nabycia udziału w przedsiębiorstwie i jego poszczególnych składnikach należy przyjąć datę nabycia, tj. śmierci Spadkodawcy.

Należy podkreślić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dział spadku nastąpi na podstawie umowy między Wnioskodawczynią a Zainteresowanym. Do spadku należą nieruchomości, stąd umowa o dział zawarta zostanie w formie aktu notarialnego. W umowie o dział spadku spadkobiercy, tj. Wnioskodawczyni i Zainteresowany, zachowają proporcję udziałów w spadku określoną na mocy ustawowych zasad dziedziczenia, bez spłat i dopłat na rzecz któregokolwiek Zainteresowanego.

Z uwagi na fakt, iż na skutek dokonanego działu spadku przysługujący Wnioskodawczyni oraz Zainteresowanemu udział nie ulega powiększeniu oraz nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, za datę nabycia należy uznać datę pierwotnego nabycia udziału w przedsiębiorstwie, tj. datę śmierci Spadkodawcy.

Wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 26 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną ‒ oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Z kolei art. 5a pkt 28 wymienia:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 860 § 1 k.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego).

Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny. Z chwilą przeniesienia własności rzeczy na wspólników staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników. W myśl art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego, w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną.

Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, którym w analizowanej sprawie jest kontynuacja w niezachwianej formie działalności gospodarczej Spadkodawcy.

Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka.

Zgodnie z przepisem art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest od sposobu ich nabycia i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawczyni w przedstawionym zdarzeniu zastosowanie znajdzie przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

a)wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne ‒ jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

b)wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie ‒ jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

c)wartość określoną zgodnie z art. 19 ‒ jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wskazać przy tym należy, że sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki niebędącej osobą prawną w wysokości ich wartości rynkowej ma charakter szczególny i można go zastosować wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

‒ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe oraz

‒przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej.

Niemożność ustalenia wydatków na nabycie lub wytworzenie wnoszonych składników majątku musi jednakże wynikać z obiektywnych przesłanek, a nie być wynikiem świadomego działania bądź zaniedbań podatnika.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy, stwierdzić należy, że wnoszone w formie wkładu do spółki składniki majątku, jako nabyte przez spółkę cywilną mogą stanowić w tej spółce środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

Z powyższego należy wywieść, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko w wyjątkowych sytuacjach dopuszcza możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem według wartości rynkowej.

Sytuacja, gdy ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, nie jest możliwa, to przypadek gdy:

‒wspólnik poniósł pewne wydatki na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, lecz ich ustalenie jest już niemożliwe, np. z powodu upływu czasu,

‒wspólnik w ogóle nie poniósł wydatków na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, lecz otrzymał przedmiot wkładu nieodpłatnie (np. w drodze spadku bądź darowizny).

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany nabyli w drodze spadku (nieodpłatnie) przedsiębiorstwo, które planują wnieść do spółki cywilnej jako wkład niepieniężny, to nie jest możliwe ustalenie wartości wydatków poniesionych na jego nabycie, bowiem otrzymali przedmiot wkładu nieodpłatnie w drodze spadku.

Przedmiot wkładu nie był uprzednio u tych Wspólników wykorzystywany do prowadzonych przez nich działalności gospodarczej ani nie był przedmiotem amortyzacji podatkowej (w ramach źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza lub najem/dzierżawa nieruchomości).

Biorąc pod uwagę cyt. przepisy, stwierdzić należy, że jeżeli wskazane we wniosku składniki majątku będą spełniały warunki do uznania ich za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, to jako nabyte przez spółkę cywilną (a w istocie wspólników tej spółki we współwłasności łącznej) mogą stanowić odrębne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

Stosownie do art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

a)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

b)maszyny, urządzenia i środki transportu,

c)inne przedmioty

‒ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały, musi:

‒stanowić własność lub współwłasność podatnika,

‒zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

‒być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

‒przewidywany okres jego używania być dłuższy niż rok,

‒być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym uznaje się, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

W myśl art. 22b ust. 1 ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1)spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2)spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3)prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4)autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5)licencje,

6)prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. ‒ Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.),

7)wartość stanowiąca równowartość uzyskanych Informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

‒ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, licencje i know-how, które spełniają następujące warunki:

‒zostały nabyte,

‒nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

‒przewidywany okres ich używania przekracza rok,

‒są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne, nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

Wartość początkową poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych przez Wnioskodawczynię oraz Zainteresowanego w drodze spadku, wniesionych aportem do spółki cywilnej, należy ustalić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c, tj. w wysokości ich wartości rynkowej.

Ustalenie wartości początkowej musi równocześnie uwzględniać treść art. 22g ust. 11 ww. ustawy, z którego wynika, że w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku.

Przy czym, ww. wartość rynkową należy ustalić na dzień wniesienia aportu.

Wnioskodawczyni podkreśla, że w rozpatrywanej sytuacji wartość rynkowa opisanego środka majątkowego zostanie określona na dzień wniesienia wkładu na podstawie wycen rzeczoznawców.

KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW ‒ AMORTYZACJA

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Stosownie do art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty

‒ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały, musi:

‒stanowić własność lub współwłasność podatnika,

‒zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

‒być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

‒przewidywany okres jego używania być dłuższy niż rok,

‒być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym uznaje się, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

W myśl art. 22b ust. 1 ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1)spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2)spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3)prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4)autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5)licencje,

6)prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. ‒ Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.),

7)wartość stanowiąca równowartość uzyskanych Informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

‒ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, licencje i know-how, które spełniają następujące warunki:

‒zostały nabyte,

‒nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

‒przewidywany okres ich używania przekracza rok,

‒są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne, nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

Stosownie do art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Z chwilą wniesienia aportem do spółki cywilnej wskazanych we wniosku składników majątku będą one stanowić współwłasność łączną wspólników tej spółki.

Zdaniem Wnioskodawczyni naliczone odpisy amortyzacyjne będą mogły w całości stanowić koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej przez wspólników proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki cywilnej.

W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

NKUP

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

‒nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

‒dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

‒nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

‒nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zaznaczyć należy, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1)rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2)ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Amortyzacji podlegają, co do zasady, składniki majątku stanowiące własność lub współwłasność podatnika (art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przypadku składników majątku wykorzystywanych w spółkach cywilnych ma miejsce szczególna sytuacja ‒ aby amortyzacja była możliwa, dany składnik majątku musi być, co do zasady, wniesiony jako wkład do spółki. Jak czytamy w uchwale NSA z 5.11.2001 r. (FPS 6/2001), „cech (...) uzasadniających dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (...), nie będą miały środki, które będąc, co prawda, własnością lub współwłasnością (współużytkowaniem wieczystym) wspólników spółki cywilnej, nie zostały wniesione jako wkład do spółki i w związku z tym nie zostały objęte współwłasnością łączną wspólników. Środki takie mogą być co najwyżej oddane przez tych wspólników spółce jako odrębnemu podmiotowi gospodarczemu do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze”.

Z powyższych przepisów wynika, że właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka.

W orzecznictwie przyjmuje się, że w przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego, spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wspólnikami będącymi stronami umowy spółki cywilnej. Wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w umowie spółki. Z uwagi na to, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym również zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa.

Spółka cywilna nie jest także przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. ‒ Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292); „przedsiębiorcami” w myśl tej ustawy są bowiem wspólnicy tej spółki.

W kontekście powyższych ustaleń, w okolicznościach faktycznych analizowanej sprawy należy przyjąć, że przedsiębiorstwo wniesione jako wkład niepieniężny do spółki cywilnej nie stanowi odrębnego majątku spółki i pozostaje dla Wnioskodawczyni i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania przedsiębiorstwem nabytym w spadku od ojca.

W konsekwencji wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów określone w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma tu zastosowania.

W przedstawionej sytuacji Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany nabyli przedsiębiorstwo w drodze spadkobrania.

Przepis powyższy wprowadza ograniczenie w zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie z wyjątkiem nabytych w drodze spadku.

Na marginesie należy wskazać, iż jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalnia się od podatku przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Wniesienie więc przedsiębiorstwa do spółki cywilnej, czyli ściślej do majątku objętego wspólnością łączną wspólników spółki cywilnej, będzie stanowiło czynność neutralną z punktu widzenia przepisów u.p.d.o.f.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest:

-prawidłowe – w zakresie przejęcia ogółu praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku zarówno powstałych za życia spadkodawcy, jak i w czasie istnienia przedsiębiorstwa w spadku;

-nieprawidłowe – w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

-prawidłowe – w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zarządzie sukcesyjnym, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zgodnie z art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

W myśl zaś art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Stosownie do art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 7a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 7a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z wniosku wynika, że w dniu 4 lutego 2021 r. zmarł ojciec Zainteresowanej oraz Zainteresowanego, prowadzący do momentu śmierci działalność gospodarczą. Przedsiębiorca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ustanowił na wypadek śmierci zarządcę sukcesyjnego w osobie Zainteresowanej, która sprawuje zarząd Przedsiębiorstwem, które z dniem śmierci Przedsiębiorcy przekształciło się z mocy prawa w przedsiębiorstwo w spadku. Zainteresowana, działając jako Zarządca, obecnie prowadzi i ma zamiar dalej, po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego, wraz z Zainteresowanym (drugim spadkobiercą), prowadzić, a także rozwijać działalność gospodarczą prowadzoną przez Przedsiębiorcę przed śmiercią w oparciu o Przedsiębiorstwo. Zarządca od momentu śmierci Przedsiębiorcy reprezentuje Przedsiębiorstwo w spadku i wykonuje zobowiązania cywilnoprawne i obowiązki administracyjno-prawne ciążące na Przedsiębiorstwie w spadku.

W związku z potrzebą docelowego uregulowania stanu prawnego Przedsiębiorstwa w spadku, tj. kontynuacji działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa w spadku znajdującego się w zarządzie sukcesyjnym, Zainteresowani zamierzają dokonać działu spadku i kontynuować działalność Przedsiębiorstwa w spadku, w oparciu o Przedsiębiorstwo, pod własną firmą i NIP w formie spółki cywilnej. Zainteresowani są powołani do spadku w udziale 1/2 części po ojcu. W skład masy spadkowej wchodzi m.in. przedsiębiorstwo prowadzone przez spadkodawcę w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, obejmujące wpisane do prowadzonej przez to przedsiębiorstwo oraz przez przedsiębiorstwo w spadku Ewidencji Środków Trwałych i Wartości Niematerialnych i Prawnych m.in.:

1)nieruchomości gruntowe niezabudowane;

2)nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami użytkowymi, pawilonami handlowo- usługowymi, budynkami socjalnymi i socjalno-biurowymi;

3)ruchomości stanowiące maszyny, urządzenia techniczne;

4)ruchomości stanowiące narzędzia i przyrządy;

5)ruchomości stanowiące zapasy (towary handlowe, części zamienne, materiały);

6)ruchomości stanowiące środki transportu

7)wartości niematerialne i prawne.

W skład przedsiębiorstwa wchodzą również m.in.:

1)środki pieniężne na rachunkach bankowych,

2)umowy z kontrahentami,

3)prawa majątkowe wynikające z rejestracji Znaku Towarowego Przedsiębiorstwa (dalej: „Znak Towarowy”) w Urzędzie Patentowym RP,

4)decyzje administracyjne wydane na przedsiębiorcę,

5)pracownicy.

Spadkobiercy zamierzają dokonać działu spadku w ten sposób, że całe przedsiębiorstwo wniosą do prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Zarówno Zainteresowana, jak i Zainteresowany zarejestrują działalność gospodarczą, zawrą umowę spółki cywilnej przed dokonaniem działu spadku. Wspólnicy będą prowadzić działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej powstałej w celu kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę. Wartość majątku, jaki przypadnie Zainteresowanej oraz Zainteresowanemu w wyniku działu spadku, a który będzie stanowił przedmiot wkładu do spółki cywilnej, będzie odpowiadał wartości wynikającej z przypadającego Zainteresowanej oraz Zainteresowanemu udziału w masie spadkowej, ponieważ całe przedsiębiorstwo przypadnie Zainteresowanej i Zainteresowanemu po ½. Dział spadku, który ma zostać przeprowadzony, będzie nieodpłatny, w związku z czym nie będą towarzyszyły mu spłaty ani dopłaty. Wszystkie składniki majątku przedsiębiorstwa w spadku zarówno ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak i nie ujęte w tej ewidencji, będące współwłasnością ułamkową spadkobierców, zostaną przez Zainteresowanych, jako wspólników spółki cywilnej, wniesione do tej spółki jako wkład wspólników (aport). Każdy wspólnik spółki cywilnej będzie uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku będzie uczestniczył w stratach spółki. Od momentu nabycia udziału w poszczególnych składnikach materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa na skutek spadkobrania do dnia dokonania ich aportu do spółki cywilnej nie będą one wykorzystywane w prowadzonej przez Zainteresowaną oraz Zainteresowanego działalności gospodarczej ani ujęte w tych działalnościach jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

Jedna z wątpliwości Zainteresowanych dotyczy kwestii, czy po wniesieniu przedsiębiorstwa tytułem wkładu do spółki cywilnej, wspólnicy tej spółki przejmą ogół praw i obowiązków w podatku dochodowym od osób fizycznych przedsiębiorstwa w spadku, zarówno powstałych za życia spadkodawcy, jak i w czasie istnienia przedsiębiorstwa w spadku.

Wyjaśnić tutaj należy, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Zgodnie z art. 97 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa:

W myśl art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Zgodnie z art. 97 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa:

Stosowanie do art. 97 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa:

Z powyższych przepisów wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe – w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy nie. Przejęcie przez spadkobiercę majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, jak i przejście na spadkobiercę praw o charakterze niemajątkowym dotyczy również praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny:

Stosownie do art. 925 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 1025 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Z treści przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego można wywieść, że z chwilą śmierci spadkodawcy wszystkie jego prawa i obowiązki, poza wyraźnie wskazanymi wyjątkami, ściśle związanymi z osobą spadkodawcy, przechodzą na spadkobierców.

Zgodnie natomiast z art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Zgodnie z art. 97a § 1 Ordynacji podatkowej:

Stosownie do art. 97a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

W myśl art. 97a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Natomiast w myśl art. 97a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa:

Zwracamy uwagę, że na podstawie art. 97 § 1 spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś na podstawie art. 97 § 1a, przedsiębiorstwo w spadku wstępuje w takie prawa i obowiązki (z zastrzeżeniem, że dotyczy to wyłącznie praw i obowiązków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą sukcesja podatkowa uzależniona jest od tego, czy ustanowiono zarządcę sukcesyjnego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, to sukcesorem na mocy przepisów Ordynacji podatkowej jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny. Te prawa i obowiązki nie przechodzą na spadkobierców mocą wyraźnego zastrzeżenia z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdy natomiast zarządcy sukcesyjnego nie ustanowiono, prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy.

Natomiast w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego ustaje byt prawny przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej. Oznacza to, że po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy na zasadach ogólnych.

Zaznaczenia wymaga, że powołany powyżej art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi o prawach i obowiązkach spadkodawcy, które były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, natomiast art. 97a dotyczy zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa w spadku.

Przepis art. 97a ustawy Ordynacja podatkowa, dodany ustawą o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, reguluje kwestie odpowiedzialności podatkowej przedsiębiorstwa w spadku. Wskazuje on podmioty odpowiedzialne za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku, a są nimi:

a)zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie tego przedsiębiorstwa,

b)spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy, jeżeli nie został uczyniony zapis windykacyjny obejmujący przedsiębiorstwo w spadku,

c)małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Ponieważ Zainteresowana stała się zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku, w okresie od śmierci ojca Zainteresowanej do dnia przeprowadzenia działu spadku, w obrocie prawnym istnieć będzie przedsiębiorstwo w spadku, które przejmie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nabycie w drodze działu spadku skutkuje wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego. Po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego ustanie byt prawny przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej, a Zainteresowana, która zamierza po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego kontynuować wraz z Zainteresowanym działalność Przedsiębiorstwa w spadku w formie spółki cywilnej, przejmą przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki zmarłego ojca.

Reasumując ‒ po wniesieniu przedsiębiorstwa tytułem wkładu do spółki cywilnej, wspólnicy tej spółki przejmą ogół praw i obowiązków w podatku dochodowym od osób fizycznych przedsiębiorstwa w spadku, zarówno powstałych za życia spadkodawcy, jak i w czasie istnienia przedsiębiorstwa w spadku.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w drodze spadku, wnoszonych w ramach przedsiębiorstwa tytułem wkładu do spółki cywilnej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty

‒ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały, musi:

‒stanowić własność lub współwłasność podatnika,

‒zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

‒być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

‒przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,

‒być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym uznaje się, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast sformułowanie „zdatny do użytku”, należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Na podstawie art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1)(uchylony)

2)spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3)(uchylony)

4)autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5)licencje,

6)prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

7)wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, licencje i know-how, które spełniają następujące warunki:

‒zostały nabyte,

‒nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

‒przewidywany okres ich używania przekracza rok,

‒są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne, nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

Zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl natomiast art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest od sposobu ich nabycia i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika, że Zainteresowani nabyli środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w drodze spadku po ojcu. Co więcej, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodziły w skład przedsiębiorstwa, które w drodze aportu ma zostać wniesione do spółki cywilnej.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

W myśl natomiast art. 22g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jednocześnie wskazujemy, że zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 55¹ Kodeksu cywilnego, nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. Zgodnie zaś z przepisem art. 55² ww. Kodeksu, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, stwierdzamy, że wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku, które mają zostać wniesione w ramach przedsiębiorstwa tytułem wkładu do spółki cywilnej, należy ustalić na podstawie przepisu art. 22g ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Innymi słowy, nabyte w drodze spadku środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład przedsiębiorstwa Zainteresowani mogą wycenić wg ich wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, z zastosowaniem cytowanego wyżej przepisu art. 19, z uwzględnieniem art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku, wnoszonych w ramach przedsiębiorstwa tytułem wkładu do spółki cywilnej, należy ustalić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3, tj. wg ich wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, z uwzględnieniem art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazujemy, co następuje.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

-nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

-dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

-nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

-nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Przy czy w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)      spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepis art. 23a ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że jeżeli podatnik nabywa środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne nieodpłatnie, a nabycie to nie stanowi przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, dochód z tego tytułu jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn lub od dochodu tego zaniechano poboru podatku, wówczas dokonywane przez podatnika odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów podatkowych. Jednak przepis ten zawiera jeden wyjątek. Tym wyjątkiem jest nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze spadku.

A zatem odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku nie podlegają wyłączeniu, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że Zainteresowani mają prawo do zaliczania w koszty podatkowe odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wskazanych we wniosku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem gruntów niepodlegających amortyzacji) proporcjonalnie do posiadanych przez Zainteresowanych praw do udziału w zysku spółki cywilnej.

Reasumując – odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem gruntów niepodlegających amortyzacji) – ustalonej na zasadach wskazanych w niniejszej interpretacji – mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez Zainteresowanych działalności gospodarczej, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku spółki cywilnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pani X (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).