Koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 29 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów spółki powstałej z przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 października 2022 r. (data wpływu 2 listopada 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”), który jest wspólnikiem w spółce jawnej z siedzibą na terenie Polski (dalej: „Spółka jawna”). Spółka jawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jawna jest w trakcie procesu przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”), który zakończy się wpisem do rejestru przedsiębiorców Sp. z o.o. w 2022 r. lub 2023 r. (data wpisu zależy od czasu oczekiwania na wpis w rejestrze przedsiębiorców KRS). W konsekwencji, zgodnie z planem przekształcenia po przekształceniu Wnioskodawcy będą przysługiwały udziały w Sp. z o.o.

W celu przekształcenia wspólnicy Spółki jawnej zgodnie z art. 557 Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”), sporządzili plan przekształcenia zawierający elementy określone w art. 558 k.s.h., w tym w szczególności:

·ustalenie majątku spółki przekształcanej na określony dzień miesiąca poprzedzającego przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (art. 558 § 1 ust. 1 k.s.h.);

·określenie wartości udziałów wspólników (art. 558 § 1 ust. 2 k.s.h.);

·określenie wartości godziwej udziałów wspólników (art. 558 § 1 ust. 3 k.s.h.);.

Określona w planie przekształcenia suma wartości godziwej udziałów wspólników w Spółce jawnej będzie odpowiadała wartości majątku Spółki jawnej na potrzeby przekształcenia. W umowie Sp. z o.o. wartość kapitału zakładowego zostanie ustalona na poziomie nie wyższym niż wartość godziwa udziałów wspólników w Spółce jawnej, tj. w równowartości kapitału własnego Spółki jawnej ustalonego dla celów przekształcenia. W związku z powyższym, wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w kapitale Sp. z o.o. będzie równa Jego udziałowi w majątku Spółki jawnej ustalonej na potrzeby przekształcenia, tj. będzie równa godziwej wartości udziałów przysługujących Wnioskodawcy w Spółce jawnej wskazanej w planie przekształcenia przygotowanym przez wspólników Spółki jawnej. Udziały objęte przez Wnioskodawcę w Sp. z o.o. zostaną pokryte przez Niego Jego udziałem w majątku Spółki jawnej.

Wspólnicy Spółki jawnej planują podjąć uchwałę w sprawie przekształcenia w Sp. z o.o. do końca 2022 r. po upływie ustawowych terminów na zawiadomienie wspólników spółki przekształcanej o planowanym przekształceniu (art. 560 § 1 k.s.h.).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że Umorzenie udziałów nastąpi na podstawie art. 199 Kodeksu spółek handlowych w trybie nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). Umorzenie udziałów nastąpi po uchwale wspólników Spółki w sprawie umorzenia dobrowolnego udziałów oraz zawarciu przez Spółkę z Wnioskodawcą umowy nabycia udziałów w celu umorzenia. Umorzeniu będą podlegały udziały posiadane przez Wnioskodawcę.

Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po zarejestrowaniu przekształcenia ze spółki jawnej będzie przewidywała możliwość dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów. Zgodnie z planowaną treścią umowy spółki z o.o.:

1.„Udziały mogą być umarzane za zgodą wspólnika w drodze ich nabycia przez Spółkę („Umorzenie Dobrowolne”).

2.Umorzenie dobrowolne może być dokonane za wynagrodzeniem, którego wysokość zostanie ustalona w uchwale Zgromadzenia Wspólników, albo bez wynagrodzenia, przy czym uchwała Zgromadzenia Wspólników o umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia powinna zawierać uzasadnienie.

3.Umorzenie dobrowolne może nastąpić poprzez obniżenie kapitału zakładowego lub z czystego zysku, w tym z zysku z lat ubiegłych, zapisanego na kapitale zapasowym lub na kapitale rezerwowym utworzonym z przeznaczeniem na wypłatę dywidendy, albo na sfinansowanie umorzenia udziałów.

4.Za zgodą Wspólnika Umorzenie dobrowolne może nastąpić bez wynagrodzenia. W pozostałych wypadkach umorzenia Udziałów, wynagrodzenie za umarzany Udział określa uchwała Zgromadzenia Wspólników.

5.W przypadku Umorzenia dobrowolnego, uchwała Zgromadzenia Wspólników określa terminy wypłaty wynagrodzenia za umarzane Udziały, przy czym uchwała Zgromadzenia Wspólników może przewidywać wypłatę wynagrodzenia za umarzane udziały w ratach. Wynagrodzenie za umorzony Udział może być wypłacone w pieniądzu, jak również w formie świadczenia niepieniężnego.”

Umorzenie udziałów nastąpi na mocy uchwały zgromadzenia wspólników w sprawie dobrowolnego umorzenia udziałów oraz na mocy umowy nabycia udziałów Spółki zawartej pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą. Uchwała zgromadzenia wspólników będzie wskazywała liczbę udziałów przeznaczonych do nabycia w celu umorzenia, wynagrodzenie należne wspólnikowi z tytułu ich umorzenia oraz upoważnienie dla zarządu Spółki do zawarcia umowy nabycia udziałów w celu ich umorzenia. Umorzenie udziałów będzie dokonane w drodze nabycia udziałów przez spółkę za zgodą wspólnika. Wnioskodawca aktualnie jest wspólnikiem spółki jawnej, która jest w trakcie procesu przekształcania w spółkę z o.o. Udziały w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej zostaną objęte przez Wnioskodawcę w procesie przekształcenia. Spółka jawna, która jest w procesie przekształcenia, powstała z kolei z przekształcenia innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która z kolei przejęła w 2017 r. w drodze połączenia inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę komandytowo-akcyjna. Wspólnik, którego udziały zostaną umorzone objął udziały w spółce z o.o. przekształconej następnie w spółkę jawną w drodze podwyższenia jej kapitału zakładowego w związku z połączeniem. Z kolei udziały oraz akcje w spółkach przejmowanych zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze objęcia w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego i niepieniężnego, który nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem wkładu niepieniężnego były papiery wartościowe, a wkłady miały miejsce w 2013 r.

Pytanie

Czy w razie uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Sp. z o.o., Wnioskodawca ma prawo ustalić koszt uzyskania przychodu w wartości przypadającego na Niego majątku Spółki jawnej na moment przekształcenia, która jest równa wartości nominalnej udziałów objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia?

Pani stanowisko w sprawie

W przypadku uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Sp. z o.o., Wnioskodawca pomniejszy przypadający na Niego przychód o koszt uzyskania przychodu w postaci wartości bilansowej majątku Spółki jawnej ustalonej na moment przekształcenia, która odpowiada wartości nominalnej udziałów Sp. z o.o. objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c Ustawy PIT.

Za przychody z kapitałów pieniężnych w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, uznaje się w szczególności dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego tytułu.

Katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany w źródle kapitały pieniężne został przykładowo określony w art. 24 ust. 5 Ustawy PIT.

Punkt 1 przywołanego przepisu stanowi, że: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości”.

Podsumowując, w myśl powyższych przepisów Ustawy PIT, w razie uzyskania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów Sp. z o.o. Wnioskodawca powinien zakwalifikować uzyskany przychód do źródła kapitały pieniężne.

Jednocześnie, w związku z faktem, iż opodatkowaniu podlega dochód uzyskany z tytułu umorzenia, Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu. Ich wysokość wynika z przepisu art. 24 ust. 5d Ustawy PIT: „ Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f, 1g, 1ga, 1gb, 1ł albo 1t, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c.

W przypadku gdy nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji”.

Cytowany przepis nakazuje określić wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia wkładu poprzez odesłanie do przepisów szczególnych. W przypadku obniżenia wkładu w Spółce komandytowej powstałej z przekształcenia właściwym przepisem jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Należy wykluczyć możliwość stosowania przez Wnioskodawcę przepisu art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, który jak wskazano powyżej dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W niniejszej sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z 27 stycznia 2010 r., sygn. akt. III SA/Wa 1464/09, z 24 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1466/09), tylko do przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową. Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny może być sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji ów publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr, także uznaje że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej, nie jest wkładem niepieniężnym.

W konsekwencji powyższego właściwym przepisem w oparciu o który Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, w myśl którego: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e”.

Ze wskazanych przepisów wynika, w zakresie mającym znaczenie w sprawie, iż w momencie wykazania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w Sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki poniesione na objęcie prawa udziałowego (udziałów) w Sp. z o.o. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Za wydatek „na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)” należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku „na nabycie” udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek „na objęcie” udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji).

W świetle powyższych przepisów należy uznać, że wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów Sp. z o.o. w wyniku przekształcenia będzie wartość bilansowa Spółki jawnej ustalona na potrzeby przekształcenia w planie przekształcenia. W związku z tym, że wartość ta została odzwierciedlona w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym Sp. z o.o., koszt uzyskania przychodów będzie równy wartości nominalnej umarzanych udziałów.

Podsumowując, w razie uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w Sp. z o.o., Wnioskodawca ma prawo obniżyć go o koszty uzyskania przychodów w równowartości wydatków poniesionych przez Niego na objęcie udziałów, tj. równych wartości bilansowej majątku Spółki jawnej na moment przekształcenia.

Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT, w analogicznym stanie faktycznym zapadł Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 527/20, który dotyczył analogicznego problemu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie uzyskania przychodu z obniżenia udziału kapitałowego w SKA powstałej z przekształcenia sp. z o.o. W przywołanym wyroku Sąd uchylił interpretację indywidualną uznając, że: „Prawidłowe jest więc stanowisko skarżącego, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma on prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej majątku spółki z o.o., ustalonej na moment jej przekształcenia a nie w wysokości wartości wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na historyczne objęcie udziałów w spółce z o.o. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 12 sierpnia 2020 r., w sprawie sygn. akt II FSK 1677/18, wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18 oraz powołane w tych wyrokach orzeczenia sądów administracyjnych)”.

Niezależnie od powyższego, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków. Dotyczy ono przede wszystkim sytuacji ustalenia kosztu uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów po przekształceniu z innej spółki. Mimo to odrębności stanów faktycznych, w których zapadały przywołane orzeczenia, materią łączącą je ze sprawą jest interpretacja przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT, w zakresie możliwości stosowania na jego kanwie tzw. „kosztów historycznych”. W związku z tym, że istotą sporu pomiędzy Skarżącym a Dyrektorem jest również treść art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT, argumentacja wynikająca z orzeczeń sądów zachowuje swoją aktualność również tej sprawie i powinna zostać uwzględniona przez Dyrektora w wydanej interpretacji.

Wnioskodawca wskazuje na następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzające prawidłowość Jego stanowiska dotyczącego kosztów uzyskania przychodów:

-z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18: Mając na uwadze powyższe NSA stwierdza, że w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te, wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za 1/3 udziałów w spółce jawnej skarżąca otrzymała udziały w spółce z o.o. Zatem nabycie udziałów w sp. z o.o. „kosztowało” skarżącą 1/3 udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki strona skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej. Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.

-z 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 726/18: A zatem zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.

-z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14: Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy, w odniesieniu do tej sprawy, wydatki poniesione na akcje w S.A. będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce (otrzymanych w wyniku wymiany udziałów). Wbrew temu co twierdzi Minister Finansów, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce przekształcanej (Spółce jawnej).

-z 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1682/13: Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie akcji w spółce akcyjnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane akcje zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej.

-z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 1426/18, sygn. akt II FSK 3807/17, sygn. akt II FSK 1994/18;

-z 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2876/13;

-z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13;

-z 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3118/13;

-z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18 oraz II FSK 1678/18.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

W myśl art. 551 § 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 553 § 1 i § 3 cytowanej ustawy:

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej: