Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości nabytego w drodze spadku.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 września 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 8 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości. Uzupełniła go Pani pismami w dniach: 20 września 2022 r. oraz 30 września 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (wynikający z wniosku oraz jego uzupełnień)

Jest Pani polską rezydentką podatkową. Nie prowadzi Pani pozarolniczej działalności gospodarczej. W (…) 2017 r. zmarł Pani tata. Pozostawił testament, w którym zapisał mieszkanie mamie, a siostra i Pani (jedyne dzieci) nie rościły sobie praw do zachowku. Postanowienie o nabyciu spadku po ojcu przez matkę zostało wydane pod koniec 2017 roku. Mama zmarła w (…) roku 2020. Postanowienie o nabyciu spadku po matce zostało wydane w (…) 2021 roku. Spadkobiercami po matce jest Pani oraz siostra w udziale po 50%. Przedmiotem spadku po matce jest nieruchomość. Rodzice pozostawali w ustroju wspólności małżeńskiej. Nieruchomość ta została nabyta przez rodziców do majątku wspólnego w 2007 roku aktem notarialnym (…) 2007 r., nr aktu notarialnego (…)/2007). Przedmiotowa nieruchomość została sprzedana w (…) 2021 roku. Sprzedaż nie następowała w warunkach pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie stanowiła środka trwałego w żadnej działalności gospodarczej. Nieruchomość stanowiła składnik majątku prywatnego rodziców jak i spadkobierców.

Pytanie

Czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nabytej w spadku po matce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie (wynikające z wniosku oraz jego uzupełnień)

W Pani ocenie sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca (matka) nabyła nieruchomość do majątku wspólnego upłynęło więcej niż 5 lat.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Ponadto, w myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Przepis ten dodany został ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) tej ustawy zostały nabyte w drodze spadku, to ich odpłatne zbycie (dokonane poza działalnością gospodarczą) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat - to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy (czyli nabytych w drodze spadku), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia przez spadkodawcę.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów tej ustawy.

Stosownie do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Przy czym, jak wynika z art. 10 ust. 6 ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej. W rozpatrywanej sprawie, należy odnieść się do przepisów regulujących stosunki majątkowe małżeńskie, zawartych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe - zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich.

Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego ¡opiekuńczego. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Jednocześnie darowizna polegająca na przesunięciu składników majątkowych z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego jednego z nich jakkolwiek jest czynnością prawną rozporządzającą nieodpłatną, to jednak nie powoduje nabycia przez niego nieruchomości i innych praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA Uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu Uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomość w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Pismo z dnia 7 grudnia 2021 r., wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT2-2.4011.994.2021.1.KR: „Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię części przedmiotowej nieruchomości w dniu (…) 2021 r. powoduje, że upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć - stosownie do art. 10 ust. 6 ww. ustawy - od końca 1989 r., w którym to roku małżonkowie nabyli ww. nieruchomość w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Dlatego też data otwarcia spadku, czy też późniejszy dział spadku - w wyniku których całość nieruchomości przyznana została na wyłączną własność Wnioskodawczyni - nie stanowi dla Wnioskodawczyni nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zatem, termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, upłynął z dniem 31 grudnia 1994 r. Oznacza to, że dokonana przez Wnioskodawczynię sprzedaż - z zastrzeżeniem, że nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej - części przedmiotowej nieruchomości, nie stanowi źródła przychodu i nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.”

Tak orzekł m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 781/16. Sąd w uzasadnieniu podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazuje się na ugruntowany pogląd, zgodnie z którym nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej.

Podobne rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny podjął m.in. w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3541/16, z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1615/16 oraz z 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2012/15. Pismo z dnia 23 marca 2021 r., wydane przez: Ministerstwo Finansów, DD2.8201.7.2020: „Uwzględniając dominującą linię orzeczniczą w zakresie omawianego zagadnienia, która w szczególności odwołuje się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17, stwierdzam, że jeżeli zbycie nieruchomości nastąpiło po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, a nieruchomość nabyta została do majątku objętego tą wspólnością majątkową, to pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości do majątku wspólnego małżonków. Powyższa interpretacja uwzględnia szczególny charakter wspólności majątkowej małżeńskiej, z której wynika, że małżonkowie mają prawo do całej nieruchomości objętej wspólnością majątkową i nie można określić przypadających na każdego z małżonków udziałów w tej wspólności w czasie jej trwania. Stąd dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych uznaje się, że w przypadku ustania wspólności majątkowej małżeńskiej nie następuje nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT, przez małżonka, któremu przypadła ta nieruchomość, jeżeli nieruchomość objęta była wspólnością majątkową. Interpretacja taka uzasadniona jest również obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. przepisem art. 10 ust. 6 ustawy PIT.”

Jeżeli zatem w przypadku spadkobierców pięcioletni termin opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytych w spadku obliczany jest od końca roku kalendarzowego w którym spadkodawca nabył nieruchomość to w opisanej sprawie będzie to 2007 rok, kiedy to matka nabyła nieruchomość do majątku wspólnego. Z uwagi zatem na upływ terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, sprzedaż nieruchomości nabytej w spadku dokonana w (…) 2021 roku nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem PIT.

Oznacza to, że nie ma Pani obowiązku rozliczania podatku dochodowego z tego tytułu i nie ma obowiązku składania PIT-39, ponieważ sprzedaż w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści interpretacji Dyrektora KIS z dnia 26 sierpnia 2022 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.638.2022.1.KR: „Należy zwrócić uwagę, że w przypadku gdy nieruchomość należała do majątku wspólnego Pana rodziców, to w momencie śmierci Pana ojca nie nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku przez Pana matkę. W przypadku spadkobrania nie dochodzi bowiem do nabycia udziału w nieruchomości przez małżonka, jeżeli nieruchomość należała do ich majątku wspólnego. Zatem, w niniejszej sprawie 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być liczony od końca roku nabycia nieruchomości przez Pana rodziców do ich majątku wspólnego. Jak wynika z treści wniosku, cyt. "Mieszkanie było własnością wspólną rodziców, własność powyżej 20 lat". Wobec powyższego uznać należy, że w odniesieniu do udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po Pana matce 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niewątpliwie minął. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, że nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie przez Pana udziału w przedmiotowej nieruchomości (mieszkaniu) w 2022 r. nie stanowi dla Pana źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie ww. udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez Pana rodziców do ich majątku wspólnego. Zatem, nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wskazanej sprzedaży i nie jest Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych i złożenia zeznania podatkowego z ww. tytułu.”

Mając powyższe na uwadze popiera Pani swoje stanowisko przedstawione na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie stanowi ono źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Podkreślić również należy, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: