Interpretacja indywidualna z dnia 04.03.2020, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.783.2019.2.SR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2020 r. (data wpływu 12 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawka podatkową:

• w odniesieniu do dochodów osiągniętych w 2019 r. jest nieprawidłowe,

• w odniesieniu do dochodów osiągniętych w 2020 r. i w latach następnych jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawka podatkową.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 30 stycznia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.783.2019.1.SR, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 30 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 lutego 2020 r.), zaś w dniu 12 lutego 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 10 lutego 2020 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od dnia 2 listopada 2011 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą . W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi związane z oprogramowaniem (przeważająca działalność gospodarcza według klasyfikacji PKD &‒ 62.01.Z). Wnioskodawca wybrał zasady ogólne do rozliczania podatku dochodowego, prowadzi księgę przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca na podstawie zawartej w dniu 1 kwietnia 2016 r. umowy (dalej: Umowa) z Sp. z o.o., obecnie posiadającą firmę Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: Podmiot), świadczy usługi programistyczne na rzecz Podmiotu oraz jego kontrahentów. Zgodnie z postanowieniami paragrafu 3 Umowy, Wnioskodawca przenosi na Podmiot całość autorskich praw majątkowych do tworzonych przez Wnioskodawcę programów komputerowych oraz wdrażanych rozwiązań, mających na celu uaktualnianie i poprawianie wcześniej stworzonych programów komputerowych. Przeniesienie autorskich praw majątkowych następuje za wynagrodzeniem, które stanowi dochód Wnioskodawcy.

Główna działalność Wnioskodawcy polega na programowaniu, a dokładniej na tworzeniu, rozwijaniu oraz ulepszaniu oprogramowania dla klientów Podmiotu. Działania te są prowadzone przez Wnioskodawcę w Jego codziennej pracy. Obecnie Wnioskodawca pracuje w zespole osób, które zajmują się aplikacją dla klienta z sektora bankowego &‒ . Program ten umożliwia kalkulację oraz zarządzanie wynikami w obszarze odpisów aktualizujących, wyceny w zamortyzowanym koszcie, wyceny do wartości godziwej, rachunkowości zabezpieczeń oraz sprawozdawczości MSSF, dokonywanych w bankowości. Wnioskodawca wdraża opisany w zdaniu poprzednim system informatyczny dedykowany dla banków z zakresu zarządzania ryzykiem kredytowym (funkcjonalność realizująca nowe regulacje European Banking Authority (EBA) z zakresu new definition of default). W ramach czynności związanych z wdrożeniem wskazanego w zdaniu poprzednim systemu informatycznego Wnioskodawca bierze udział w opracowaniu architektury rozwiązania dla systemu, implementuje funkcjonalność w technologii Oracle, wdraża produkcyjne rozwiązania w bankach zagranicznych, jak również odpowiada za utrzymanie systemu oraz bugfixing.

Co więcej, w ramach codziennej pracy Wnioskodawca dokonuje stałego ulepszania ww. systemu informatycznego realizującego standard IFRS 9 (International Financial Reporting Standard 9) dla banków (m.in. rozbudowa modeli do kalkulacji rezerwy kredytowej) w technologii Oracle. W ramach tej działalności Wnioskodawca wykonuje czynności mające na celu wdrożenie produkcyjne w bankach oraz utrzymanie systemu informatycznego, celem umożliwienia jego prawidłowego działania.

W wyniku działań podejmowanych przez Wnioskodawcę powstaje autorski kod programu w języku SQL i PL/SQL, stanowiący utwór w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r.,1231; dalej: Prawo autorskie). Jest on wytwarzany, rozwijany i ulepszany przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności PBR. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę ma charakter działalności o charakterze twórczym, co więcej podejmowanej w sposób systematyczny, mającej na celu tworzenie nowych zastosowań. W jej wyniku Wnioskodawca wytwarza nowe oprogramowanie oraz ulepsza stare. W ramach prowadzonej działalności wykorzystywane przez Wnioskodawcę narzędzia mają na celu łatwiejsze oraz szybsze i sprawniejsze wykonywanie pracy przez użytkowników programu. Oprogramowanie (lub upgrade starego) jest wynikiem własnej, indywidualnej pracy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca opracowuje nowe oraz ulepsza dotychczas wprowadzone produkty (programy komputerowe) podobne do już istniejących, które jednak nie są dostępne w sprzedaży. Każdy taki produkt, nad którym pracuje Wnioskodawca, jest spersonalizowany do wymagań konkretnego klienta, stanowiąc wartość dodaną danego produktu. Według wiedzy Wnioskodawcy jest to rozwiązanie innowacyjne, gdyż niemożliwym jest jego zakup na rynku celem zaspokojenia wszystkich potrzeb klienta.

W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija lub ulepsza oprogramowanie stworzone przez inne osoby, czyni to na podstawie umowy z Podmiotem, w ramach stosownej licencji udzielonej Wnioskodawcy w celu korzystania, rozwoju i ulepszania oprogramowania. Oprogramowanie rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę również stanowi utwór, który podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W przypadku gdy Wnioskodawca ulepsza lub rozwija oprogramowanie, właścicielem oprogramowania jest podmiot Sp. z o.o. Sp.k., na którego zlenienie oprogramowanie jest ulepszane. Wnioskodawca nie jest więc jego właścicielem czy współwłaścicielem, nie jest też użytkownikiem oprogramowania na podstawie udzielonej Mu umowy licencyjnej.

W związku z tworzeniem/ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania Wnioskodawca osiągnął w 2019 r. i nadal będzie osiągał dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie bowiem z paragrafem 3 zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Sp. z o.o. Sp. k. Wnioskodawca przenosi na ten Podmiot całość autorskich praw majątkowych do tworzonych przez Wnioskodawcę programów komputerowych oraz wdrażanych rozwiązań mających na celu poprawienie i uaktualnienie wcześniej stworzonych programów komputerowych.

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowaną w sposób systematyczny w celu tworzenia nowych zastosowań.

Za stanowiskiem takim przemawiają poniższe argumenty:

1. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania aplikacji bankowej,
2. działalność Wnioskodawcy posiada twórczy charakter &‒ tworzone przez Niego ulepszenia ww. oprogramowane mają na celu tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, które są wytworem intencji Wnioskodawcy, przez Niego realizowane,
3. tworzony przez Wnioskodawcę utwór stanowi oryginalny wytwór pracy Wnioskodawcy, a zatem podlega ochronie na podstawie Prawa autorskiego
4. w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykorzystuje posiadaną przez siebie wiedzę i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania celem zaprojektowania oraz stworzenia nowych, ulepszonych produktów bądź usług tj. tworzenia, rozwoju i ulepszania programu komputerowego (aplikacji bankowej),
5. prace nad programem komputerowym, jakie są przez Wnioskodawcę wykonywane, mają stały i systematyczny charakter, prowadzone są w sposób zorganizowany.

Ponadto, prace te będą wykonywane również w 2020 r. oraz w latach następnych.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca zarówno tworzy nowe, jak i ulepsza istniejące produkty. Główna działalność Wnioskodawcy polega na programowaniu, a dokładniej na tworzeniu nowego, jak również na rozwijaniu oraz ulepszaniu istniejącego oprogramowania. Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku (), jest stale ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych (dalej: PBR) prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów.

Od dnia 1 stycznia 2020 r. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję umożliwiającą wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja ta obejmuje okres począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r.

W związku z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych związanych z innowacyjnymi prawami własności intelektualnej (tzw. IP Box), Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ww. ustawy). W ocenie Wnioskodawcy fakt, że na podstawie Umowy Wnioskodawca przenosił i przenosi na Podmiot całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego (oprogramowania) opisanego w niniejszym wniosku, w 2019 r. i latach następnych będzie On osiągał dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które mogłyby zostać rozliczone według stawki podatkowej w wysokości 5% dla kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi zarówno za rok obrotowy 2019 r., jak również za lata następne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do użycia stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę za rok 2019?

1. Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie uprawniony do użycia stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę za rok 2020 i lata następne?

Zdaniem Wnioskodawcy, po analizie przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że źródło dochodu przez Niego uzyskiwane podlega preferencyjnej stawce opodatkowania w wysokości 5%, tj. od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387; dalej: ustawa o podatku dochodowym).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, podatek od dochodu osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W ustępie drugim zostały natomiast wymienione źródła praw własności intelektualnej, które objęte zostały analizowanym unormowaniem. Wśród nich ustawodawca postanowił uwzględnić także autorskie prawo do programu komputerowego (art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym). Aby jednak móc skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5%, utwór taki musi być wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika (Wnioskodawcę) w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Za działalność badawczo-rozwojową ustawodawca uznaje działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

W pierwszej kolejności wartym wyjaśnienia jest czym jest utwór w rozumieniu przepisów ustawy Prawa autorskiego. Tytułem wstępu podkreślić warto, że prawa autorskie dzielimy na niemajątkowe i majątkowe. Biorąc jednak pod uwagę, że wyłącznie prawa majątkowe mogą być źródłem dochodu, to uwaga będzie skierowana wyłącznie na nie. Za utwór uważa się każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, utrwalony w dowolnej postaci &‒ bez znaczenia jest jakiej jest on wartości, jakie ma przeznaczenie czy w jaki sposób został wyrażony.

Ustawa Prawo autorskie daje ochronę zarówno utworom ukończonym, jak również fragmentom, szkicom, czy zarysom. Na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy Prawo autorskie ochrona z niego wynikająca rozpoczyna się już z momentem zaistnienia myśli, chociażby utwór nie miał formy ukończonej.

Z pojęciem utworu powiązane jest ściśle pojęcie działalności twórczej. Działalność taka charakteryzuje się tym, że nie można przewidzieć jej efektów (nawet przez samego autora).

W doktrynie podkreśla się jednoznacznie, że utworem będzie także program komputerowy (tak m.in. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, PIT. Komentarz, wyd. V, Lex el., komentarz do art. 18).

Co więcej, przedmiotem ochrony w ramach Prawa autorskiego są również takie przejawy aktywności twórczej jak: opracowanie cudzego utwory, tłumaczenie, przeróbka czy adaptacja.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Na gruncie analizowanej sprawy utworem będzie zatem również wprowadzanie zmian przez Wnioskodawcę do istniejącego programu komputerowego.

Drugą okolicznością, jaką należy wziąć pod uwagę to charakter twórczości Wnioskodawcy, która posiada cechy działalności badawczo-rozwojowej. Ustawa o podatku dochodowym odsyła tu do przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Art. 4 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym wskazuje bowiem, że badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

1. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Prace rozwojowe natomiast to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Po analizie ww. przepisów prawa oraz stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, której efektem jest powstanie utworu &‒ programu komputerowego.

Za stanowiskiem takim przemawiają poniższe argumenty:

1. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu ww. oprogramowania aplikacji bankowej;
2. działalność Wnioskodawcy posiada twórczy charakter &‒ tworzone przez Niego ulepszenia ww. oprogramowania mają na celu tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, które są wytworem intencji Wnioskodawcy, przez Niego realizowanej;
3. tworzony przez Wnioskodawcę utwór stanowi oryginalny wytwór pracy Wnioskodawcy, a zatem podlega ochronie na podstawie przepisów Prawa autorskiego;
4. w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykorzystuje posiadaną przez siebie wiedzę i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania celem zaprojektowania oraz stworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów bądź usług &‒ tj. tworzenia, rozwoju i ulepszania programu komputerowego (aplikacji bankowej);
5. prace nad programem komputerowym, jakie są przez Wnioskodawcę wykonywane mają stały i systematyczny charakter, prowadzone są w sposób zorganizowany;
6. Wnioskodawca przenosił i nadal będzie przenosił na Podmiot za wynagrodzeniem całość majątkowych praw autorskich do stworzonego przez siebie oprogramowania.

Wnioskodawca dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej będzie uzyskiwał także w 2020 r. oraz w latach następnych. Wnioskodawca nadal bowiem tworzy nowe oprogramowania i ulepsza istniejące. Jest to Jego zawód, który zamierza wykonywać przez kolejne lata.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu faktycznym zaistniały wszelkie kryteria określone w art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym. Oznacza to, że Wnioskodawca może używać stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania przez Niego tworzonego oraz modyfikowanego przy rozliczeniu 2019 r. Również w 2020 r. oraz w latach następnych dochód, który będzie uzyskiwany przez Wnioskodawcę, winien być rozliczany według preferencyjnej stawki 5% podatku od dochodu, który Wnioskodawca będzie uzyskiwał z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania przez siebie tworzonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawka podatkową:

• w odniesieniu do dochodów osiągniętych w 2019 r. jest nieprawidłowe,

• w odniesieniu do dochodów osiągniętych w 2020 r. i w latach następnych jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium systematyczności danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

(...) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

() Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy autorskie prawo do programu komputerowego, zwane kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

• zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

• należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy;

• podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest wówczas stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że od dnia 1 stycznia 2020 r. prowadzi odrębną ewidencję umożliwiającą wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja ta obejmuje okres począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że fakt sporządzenia (przedstawienia czy posiadania) odrębnej ewidencji dopiero na potrzeby skorzystania z IP Box, tj. po zakończeniu roku podatkowego nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP BOX nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Resumując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów za 2019 r. według stawki 5% z kwalifikowanych praw własności intelektualnych, z uwagi na fakt, że szczegółowa ewidencja została stworzona przez Wnioskodawcę dopiero na początku 2020 r.

Natomiast w odniesieniu do 2020 r. i lat następnych z uwagi na fakt, że Wnioskodawca prowadzi od dnia 1 stycznia 2020 r. ewidencję, która jest odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencją i która zapewnia wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw, będzie uprawniony do opodatkowania osiągniętego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjną stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. i lata następne o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny lub prawny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej