Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2022 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP3.8222.6.2021.EILK
Temat interpretacji
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości (termin wydatkowania pieniędzy na własny cel mieszkaniowy).
Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2018 r. Nr 0112-KDIL3-2.4011.94.2018.1.DJ, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2018 r. (data wpływu - 21 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości – jest prawidłowe.
Uzasadnienie
W dniu 21 lutego 2018 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
W dniu 23 września 2015 roku Wnioskodawca kupił działkę 3030 m2 od J.N. W październiku 2015 roku Zainteresowany rozpoczął budowę domu mieszkalnego.
W dniu 12 kwietnia 2017 roku w Kancelarii Notarialnej …, przed notariuszem została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży działki 837 m2, która została wydzielona z działki nr … o powierzchni 3030 m2, położonej w miejscowości …, objętej KW nr …. Sądu Rejonowego w … za cenę 30.000,00 zł (trzydzieści tysięcy złotych) dla A.F. ….
W dniu 12 maja 2017 r. za usługę dekarską z materiałem (wykonanie dachu) Wnioskodawca zapłacił 27.200,00 zł (dwadzieścia siedem tysięcy dwieście złotych) dla Firmy ….
Wnioskodawca cały zadatek 30.000.00 zł przeznaczył na budowę domu, bo oprócz dachu (27.200,00 zł) zakupił płytki za kwotę 3.282,59 zł, co daje razem 30.482,59 zł (trzydzieści tysięcy czterysta osiemdziesiąt dwa złote 59/100).
W dniu 13 czerwca 2017 roku Wnioskodawca kupił towar na budowę w …. za kwotę 1.531,42 zł. W dniu 3 lipca 2017 r. Zainteresowany kupił materiał na budowę w … za kwotę 606,76 zł.
W dniu 31 sierpnia 2017 roku została podpisana umowa przenosząca prawo własności nieruchomości ww. działki przed notariuszem … na A.F.
W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:
Czy termin wydatkowania pieniędzy na własny cel mieszkaniowy należy liczyć od dnia 12 kwietnia 2017 roku, tj. od umowy przedwstępnej sprzedaży sporządzonej u notariusza czy od dnia 31 sierpnia 2017 roku, tj. od umowy przenoszącej prawo własności?
Zdaniem Wnioskodawcy, termin wydatkowania na własny cel mieszkaniowy należy liczyć od dnia 12 kwietnia 2017 roku, czyli od podpisania umowy przedwstępnej u notariusza, bo gotówkę w całości Zainteresowany otrzymał od kupującego.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2018 r. Nr 0112-KDIL3-2.4011.94.2018.1.DJ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą PIT, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy PIT).
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.
Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, uważa się m.in.: wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy PIT).
Zgodnie z powyższym, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli uzyskane przychody z tego tytułu przeznaczone zostaną na własne cele mieszkaniowe.
Z regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT wynika, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł być przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, sprzedaż powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy PIT. Jednakże kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest, czy tzw. ulgą mieszkaniową objęte są również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (np. zadatek, zaliczka) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży.
Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.), zwanej dalej: „Kodeksem cywilnym”, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, bowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353 (1) Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny w formie zadatku lub innej wpłaty z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży.
Pojęcie i skutki wręczenia zadatku zostały wprost uregulowane w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego, w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.
Podobnie zaliczka, mimo braku wprost uregulowania prawnego, w razie wykonania umowy ulega zaliczeniu na poczet ceny sprzedaży.
Kwestia możliwości uznania za przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przychodów, jakie uzyskał podatnik przed formalnym przeniesieniem własności nieruchomości i wydatkował na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy PIT była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.
Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 17 lutego 2020 r. uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 4/19, w myśl której „kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia.”.
W podsumowaniu uchwały NSA stwierdził ponadto, że decydującym warunkiem dla realizacji prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w ustawowym terminie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wskazuje, że chodzi w nim o wydatkowanie dochodu, który został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem jego treść odnosi się jedynie do źródła przychodu, a nie do preferowanej kolejności dokonywanych transakcji.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości w dniu 12 kwietnia 2017 r. natomiast umowa przeniesienia własności nieruchomości została podpisana w dniu 31 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości otrzymał zadatek w kwocie 30.000 zł, który wydatkował na budowę domu, jeszcze przed zawarciem przenoszącej prawo własności tej nieruchomości na kupującego. W związku z tym, wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy termin wydatkowania pieniędzy na własny cel mieszkaniowy należy liczyć od dnia 12 kwietnia 2017 roku, tj. od daty zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, czy od dnia 31 sierpnia 2017 roku, tj. od daty podpisania umowy przenoszącej prawo własności tej nieruchomości.
Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny, powołane przepisy prawa oraz uchwałę NSA z dnia 17 lutego 2020 r. sygn. akt II FPS 4/19 stwierdza się, że kwota zadatku otrzymana w związku z zawarciem przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości, wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 lit. d) ustawy PIT, tj. budowę domu, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT. Decydującym warunkiem dla realizacji prawa do tzw. ulgi mieszkaniowej jest wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w ustawowym terminie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim formalnym zbyciu nieruchomości.
Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który nieprawidłowo stwierdził, m.in. że „(…) termin wydatkowania pieniędzy ze sprzedaży nieruchomości na własny cel mieszkaniowy należy liczyć od dnia 31 sierpnia 2017 roku, tj. od daty podpisania umowy przenoszącej prawo własności nieruchomości, a nie – jak wskazuje Wnioskodawca – od dnia 12 kwietnia 2017 roku, tj. od daty zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, bowiem początkiem terminu, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego jest dzień odpłatnego zbycia czyli dzień, w którym została zawarta definitywna umowa sprzedaży nieruchomości.”.
Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.
Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.).
Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):
‒w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)
lub
‒w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).
Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.