Temat interpretacji

opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2020 r. (data wpływu 26 sierpnia 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 27 października 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 15 października 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.563.2020.1.MG (data doręczenia 21 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 15 października 2020 r. (data nadania 16 października 2020 r., data doręczenia 21 października 2020 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.563.2020.1.MG, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 27 października 2020 r. (data nadania 27 października 2020 r., data wpływu 27 października 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną, mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i rezydencję podatkową w Polsce, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na tworzeniu, modyfikowaniu, ulepszaniu i rozwoju programów komputerowych (oprogramowania) lub ich części, które są utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.2018.1191, z późn. zm.). Usługi programistyczne, świadczone są przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta (Klient) na podstawie umowy o współpracę (Umowa) i obejmują w szczególności: opracowywanie specyfikacji funkcjonalnych i technicznych oprogramowania; tworzenie oprogramowania wedle zamówień i specyfikacji; wykonywanie konsultacji, analiz, raportów i innych usług informatycznych. Wnioskodawca nie korzysta z usług podwykonawców, jak również nie nabywa i nie nabywał wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne firmy ani praw autorskich innych firm. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi ewidencję podatkową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W efekcie realizacji Umowy powstają nowe, odrębne programy komputerowe (oprogramowanie) lub ich części. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej tworzy, modyfikuje, ulepsza i rozwija programy komputerowe (oprogramowanie) będące rezultatem jego własnej pracy twórczej, albo modyfikuje, ulepsza i rozwija istniejące już programy komputerowe (oprogramowanie) autorstwa innych osób. W tym drugim przypadku, efekt modyfikacji, ulepszenia i rozwinięcia programów komputerowych (oprogramowania) autorstwa innych osób stanowi odrębny program komputerowy (oprogramowanie) objęty prawem autorskim do programu komputerowego (oprogramowania). Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego (oprogramowania) na Klienta i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie ze sprzedaży tych praw. Ogół autorskich praw majątkowych wytworzonych przez Wnioskodawcę w toku wykonywania usług przewidzianych Umową, przechodzi na Klienta w momencie dostarczenia programu komputerowego (oprogramowania) będącego utworem lub jego umieszczenia na serwerze należącym do Klienta, lub jakimkolwiek nośniku lub komputerze należącym do Klienta. Własność ta jest pełna, nieodwołalna oraz uprawniająca Klienta do rozporządzania takim prawem na wszelkich polach eksploatacji. Wytworzenie, modyfikacja, ulepszanie i rozwijanie programów komputerowych (oprogramowania) ma miejsce w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreśla przy tym, że nie zaklasyfikował swojej działalności jako badawczo-rozwojowej, gdyż możliwość takiej klasyfikacja jest przedmiotem zadawanego przez niego pytania. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace, które są zaplanowane i metodyczne oraz mają na celu tworzenie nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji, ulepszeniu i rozwijaniu programów komputerowych (oprogramowania) zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tych programów komputerowych (oprogramowania). Działalność Wnioskodawcy nie ma przy tym charakteru rutynowego, ale wymaga unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Działalność Wnioskodawcy polega na tworzeniu nowych zastosowań, gdyż programy komputerowe (oprogramowanie) stworzone przez Wnioskodawcę modyfikują, ulepszają lub rozwijają działanie starych programów lub też działalność Wnioskodawcy skutkuje stworzeniem zupełnie nowych funkcjonalności. Jej efekty przejawiają się w opracowywaniu nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się one od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy. W przypadku modyfikowania, ulepszania i rozwijania programów komputerowych (oprogramowania) autorstwa innych osób właścicielem modyfikowanych, ulepszanych i rozwijanych programów komputerowych (oprogramowania) są te inne osoby, a Wnioskodawca dokonuje jedynie ich modyfikacji, ulepszenia i rozwoju. W związku z powyższym Wnioskodawca nie jest użytkownikiem prawa do tych programów komputerowych (oprogramowania) na podstawie licencji wyłącznej lub niewyłącznej. Modyfikowanie, ulepszanie i rozwijanie tych programów komputerowych (oprogramowania), często tych samych, które Wnioskodawca sam wcześniej stworzył, powoduje jednak powstanie części programów komputerowych (oprogramowania), które są osobnym utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca nie jest więc właścicielem programów komputerowych (oprogramowania) modyfikowanych, ulepszanych i rozwijanych, ale czasowo właścicielem składowych części (komponentów) programu komputerowego (oprogramowania), które powodują finalnie ulepszenie owych programów komputerowych (oprogramowania) które są modyfikowane, ulepszane i rozwijane. Nowe programy komputerowe (oprogramowanie), które powodują modyfikację, ulepszanie i rozwinięcie starych to nowe funkcjonalności, które są osobnymi programami komputerowymi (oprogramowaniem). Z chwilą przekazania wytworzonego w ten sposób programu komputerowego (oprogramowania) Wnioskodawca przekazuje wszelkie prawa autorskie do niego. Wnioskodawcy nie przysługują (także pochodzące z licencji) prawa do programów komputerowych (oprogramowania), do których prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku ich dalszego modyfikowania, ulepszania i rozwijania. Do momentu przeniesienia prawa, Wnioskodawcy przysługują jednak autorskie prawa majątkowe do składowych części programu komputerowego (oprogramowania), które to części mają na celu zmodyfikowanie, ulepszanie i rozwinięcie danych programów komputerowych (oprogramowania). W efekcie prac Wnioskodawcy powstają zatem autorskie prawa do programu komputerowego (oprogramowania), podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Także bowiem elementy tworzone przez Wnioskodawcę na etapie przed ich połączeniem z pozostałymi częściami oprogramowania modyfikowanego stanowią elementy podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jako że mogą one być uznane za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz prowadzi na bieżąco odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o: (i) zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym programie komputerowym (oprogramowaniu) scharakteryzowanym poprzez dokładny opis; (ii) przychodach uzyskiwanych w danym okresie ze zbycia danego programu komputerowego (oprogramowania), tj. wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do danego programu komputerowego (oprogramowania); (iii) kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie bezpośrednio na prowadzoną działalność związaną z wytworzeniem konkretnego programu komputerowego (oprogramowania); (iv) dochodzie ze zbycia danego programu komputerowego (oprogramowania) obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej. Wnioskodawca prowadzi tę odrębną ewidencję na bieżąco w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych programów komputerowych (oprogramowania) oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każdy program komputerowy (oprogramowanie). Ewidencja prowadzona jest w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 UPDOF, przypadających na każdy program komputerowy (oprogramowania), w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu z tego programu komputerowego (oprogramowania). Ewidencja ma postać komputerowych arkuszy kalkulacyjnych i kumulatywnych comiesięcznych zestawień dokumentów potwierdzających poniesione wydatki na koniec danego miesiąca. Zestawienia te obejmują wydatki od początku realizacji danego projektu do końca danego miesiąca kalendarzowego, w układzie narastającym, w odniesieniu do poszczególnych zadań i są potwierdzone dokumentami stwierdzającymi ich poniesienie. Wersja elektroniczna ewidencji zostaje zarchiwizowana. Konstrukcja arkusza kalkulacyjnego umożliwia natomiast uzyskanie danych w okresie późniejszym według stanu na koniec poszczególnych miesięcy kalendarzowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi następujące koszty: koszty zakupu i użytkowania sprzętu elektronicznego; koszty Internetu, telefonu, powierzchni biurowej, infrastruktury technicznej, usług telekomunikacyjnych, księgowości, literatury branżowej i materiałów edukacyjnych, szkoleń i certyfikacji. Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są kosztami w rozumieniu art. 22 UPDOF i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Koszty te przekładają się na tworzenie, modyfikowanie, ulepszanie i rozwijanie programów komputerowych (oprogramowania), tj. istnieje bezpośredni związek pomiędzy nimi a tworzeniem, modyfikowaniem, ulepszaniem i rozwijaniem przez Wnioskodawcę programów komputerowych (oprogramowania). Koszty sprzętu elektronicznego, Internetu, telefonu, powierzchni biurowej, infrastruktury technicznej, usług telekomunikacyjnych, księgowości to bowiem koszty stałe, konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej programisty jakim jest Wnioskodawca. Tworzenie kodu, tj. tworzenie, modyfikowanie, ulepszanie i rozwijanie programów komputerowych (oprogramowania), wymaga bowiem zarówno sprzętu elektronicznego jak i łącza Internetowego. Z kolei księgowość jest Wnioskodawcy niezbędna do prowadzenia działalności w sposób zgodny z obwiązującymi przepisami prawa. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia danego programu komputerowego (oprogramowania), Wnioskodawca przyporządkowuje wydatki do przychodów ze zbycia danego programu komputerowego (oprogramowania) według proporcji. Proporcja ustalana jest jako stosunek przychodów ze zbycia danego programu komputerowego (oprogramowania) do przychodów Wnioskodawcy ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym miesięcznym okresie. Powyższe koszty, jakie ponosi Wnioskodawca, są zatem związane albo wprost z tworzeniem, modyfikowaniem, ulepszaniem i rozwijaniem programów komputerowych (oprogramowania) jak koszty sprzętu czy oprogramowania, albo z jego działalnością gospodarczą sensu largo, tak jak Internet, materiały edukacyjne, szkolenia i certyfikacje. Wnioskodawca ponosi te koszty w związku z prowadzoną przez siebie działalnością, która polega na tworzeniu, modyfikowaniu, ulepszaniu i rozwijaniu programów komputerowych (oprogramowania). Jednocześnie Wnioskodawca nie wie, czy w związku z tym może uznać rzeczone koszty za koszty kwalifikowane, związane bezpośrednio z wytwarzanymi programami komputerowymi (oprogramowaniem), a jeżeli tak to czy stosowana przez niego metoda ich alokacji jest właściwa. Kwestia kwalifikacji tychże kosztów oraz oceny stosowanej proporcji stanowi przedmiot pytania ze strony Wnioskodawcy. Wnioskodawca sprzedaje prawa autorskie do wytworzonych, zmodyfikowanych, ulepszonych lub rozwiniętych programów komputerowych (oprogramowania) jako osobne utwory podlegające ochronie prawa autorskiego w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, która jest pozarolniczą działalnością gospodarczą. W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje od Klienta uzgodnione w umowie o współpracę wynagrodzenie. Strony umowy współpracy uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest na podstawie prawidłowo wystawionej faktury oraz pod warunkiem zatwierdzenia raportu odbioru usług przez wyznaczoną w tym celu osobę. Wynagrodzenie Wnioskodawcy przewidziane umową zostało określone bowiem stawką godzinową i ewidencjonowanie jest w podziale na konkretne zadania zlecone przez Klienta. Należne Wnioskodawcy od Klienta wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz za pozostałe usługi świadczone przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca osiąga zatem dochód ze sprzedaży praw własności intelektualnej, także gdy prawa te uwzględnione są w cenie sprzedaży usług.

Pismem z dnia 27 października 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia z dnia 15 października 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.563.2020.1.MG Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie:

1. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na tworzeniu, modyfikowaniu, ulepszaniu i rozwoju programów komputerowych i uzyskuje z tego tytułu dochody od dnia 1 sierpnia 2008 r.
2. Wnioskodawca stosuje podatek liniowy jako formę opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej
3. Pozostałe usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują okazjonalne: prowadzenie szkoleń, merytoryczny udział w rekrutacji, przygotowanie ofert, wycenę pracochłonności projektów; prace te nie skutkują wytworzeniem programu komputerowego i nie są przedmiotem zapytania.
4. i
5. Wszystkie przedsięwzięcia których dotyczy wniosek skutkują wytworzeniem kodu źródłowego programu komputerowego. Kod ten zawiera instrukcje sterujące pracą komputera lub komputerów, może być uruchomiony jako niezależny komponent. Według wiedzy Wnioskodawcy w prawodawstwie nie występuje definicja programu komputerowego. Wnioskodawca stosuje zatem definicję powszechnie uznaną w literaturze informatycznej, tj. program komputerowy jest zestawem instrukcji sterujących pracą komputera, wyrażony formalnie w postaci zrozumiałej dla człowieka za pomocą kodu źródłowego. Część oprogramowania spełnia wymienione warunki.
6. Pod pojęciem kosztów poniesionych na użytkowanie sprzętu elektronicznego Wnioskodawca rozumie wydatki na zakup komputerów, dysków, telefonów, słuchawek z mikrofonem, jak również ewentualne przyszłe koszty serwisowania w/w. Sprzęt ten jest niezbędny do realizacji prac bezpośrednio prowadzących do wytworzenia programów komputerowych (komputer), zapewnienia ciągłości pracy w przypadku awarii (dyski - przechowywania kopii zapasowych), lub komunikacji na odległość niezbędnej w przypadku pracy zdalnej (telefon, słuchawki z mikrofonem).
7. Pod pojęciem kosztów poniesionych na internet Wnioskodawca rozumie comiesięczny wydatek na abonament internetowy i telefoniczny; Internet jest niezbędny do wykonywania pracy, ściągania i aktualizacji kompilatorów, interpreterów, bibliotek, dostępu do zdalnych repozytoriów kodu klientów.
8. Pod pojęciem kosztów poniesionych na telefon Wnioskodawca rozumie comiesięczny wydatek na abonament internetowy i telefoniczny; Telefon jest narzędziem niezbędnym do komunikacji, ustalania i doprecyzowywania wymagań funkcjonalnych wytwarzanego programu komputerowego
9. i
10. Pod pojęciem kosztów poniesionych na użytkowanie powierzchni biurowej Wnioskodawca rozumie wydatki obligatoryjnie ponoszone w ramach umowy podwykonawczej z Klientami, w ramach których zobowiązany jest do ponoszenia kosztów korzystania z biura klienta, jego infrastruktury (sieć - zarówno wewnętrzna jak i Internet, serwery do przechowywania produktów prac), czy komputera (dotyczy przypadków, gdy odbiorcą końcowym jest Klient o wysokich wymaganiach bezpieczeństwa, tj. klienci z branży finansowej/ubezpieczeniowej, farmaceutycznej). Zapis o konieczności ponoszenia kosztów wpisany jest w umowę o współpracy pomiędzy Wnioskodawcą o Spółką. Koszty te są zatem niezbędne do świadczenia usług, których wynikiem jest powstanie programów komputerowych.
11. Przez koszty poniesione na dostęp do usług telekomunikacyjnych należy rozumieć usługi wymienione w pkt 7 i 8.
12. Pod pojęciem kosztów poniesionych na księgowość Wnioskodawca rozumie comiesięczny wydatek na dostęp do platformy księgowości online, gdzie prowadzi podatkową KPiR niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej przy wybranej formie opodatkowania.
13. Pod pojęciem kosztów poniesionych na literaturę branżową Wnioskodawca rozumie koszty zakupu książek zarówno w postaci papierowej jak elektronicznej, o tematyce związanej z wytwarzaniem oprogramowania, np. o języku programowania, bibliotece, metodyce wytwarzania oprogramowania; Materiałem edukacyjnym może też być raport renomowanej instytucji jak np. () porównujący określone technologie używane do wytwarzania oprogramowania, pomagając dobrać odpowiednie narzędzia i języki do stworzenia programu dopasowanego do potrzeb klienta. Ciągłe poszerzanie wiedzy i umiejętności jest kluczowe w procesie wytwarzania oprogramowania komputerowego, pozwala tworzyć bardziej wydajne programy.
14. Pod pojęciem kosztów poniesionych na szkolenia i certyfikaty Wnioskodawca rozumie koszt uczestnictwa (zakup "biletu") w szkoleniach (zarówno online jak osobiście), zakup egzaminu skutkującego wydaniem certyfikatu przez renomowaną instytucję jak np. (), (), czy ().
15. W odniesieniu do kosztów wymienionych w pytaniu nr 3 wniosku:
    • bez sprzętu elektronicznego (komputera), dostępu do internetu powstanie oprogramowania a zatem przychodu jest całkowicie niewykonalne. Jednocześnie sam koszt poniesiony na taki zakup nie może być jednoznacznie przypisany do konkretnego programu, na jednym komputerze powstają dziesiątki programów.
    • Telefon usprawnia komunikację, przyczyniając się pośrednio do wytwarzania oprogramowania.
    • Literaturę, materiały edukacyjne, czy szkolenia, pozwalają one zdobywać i poszerzać wiedzę niezbędną do prawidłowego wykonania pracy i łączą się z powstaniem przychodów. Bez niezbędnej wiedzy program komputerowy nie mógłby powstać.
    • Koszty poniesione na użytkowanie powierzchni biurowej oraz dostęp do infrastruktury technicznej są wymagane umową z Klientem, tzn. bez ich poniesienia Wnioskodawca nie podpisał by umowy a co za tym idzie nie sprzedawał by programów komputerowych i nie uzyskiwał przychodu.
    • Certyfikaty nie są wymagane do wytworzenia oprogramowania, podnoszą natomiast "wartość" Wnioskodawcy na rynku.
    • Koszty ponoszone na księgowość online nie są związane z powstaniem programu komputerowego, są jednak kosztem niezbędnym przy prowadzeniu działalności.
16. Odrębna ewidencja prowadzona jest od dnia 1 lutego 2019 r. Ewidencja zawiera pracochłonność w postaci liczby godzin poświęconych na wszystkie świadczone usługi w podziale na dzień i usługę, stawkę godzinową i sumę godzin w każdym miesiącu. Dodatkowo każda świadczona usługa jest opisana w sposób pozwalający jednoznacznie stwierdzić, czy jej skutkiem było wytworzenie programu komputerowego ("pozostałe usługi" są skategoryzowane jako "rekrutacja", "oferta", "szkolenie"). Ewidencja pozwala na ustalenie proporcji przychodów ze zbycia programu komputerowego do przychodów ogółem.
17. Wniosek dotyczy dochodów uzyskiwanych w 2020 r. i w latach kolejnych i złożenie zeznania podatkowego za 2020 r. i lata kolejne - wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 2 listopada 2020 r. (data wpływu 2 listopada 2020 r.) Wnioskodawca sprostował informacje odnośnie wyjaśnienia które koszty są bezpośrednio a które pośrednio związane z kwalifikowanym IP. Wnioskodawca wyjaśnił, że prowadzona działalność polega na wytwarzaniu oprogramowania. Aby móc takowe wytwarzać niezbędny jest komputer służący do pisania kodu, kompilowania go, testowania. Niezbędny do tego celu jest również dostęp do Internetu, w którym Wnioskodawca szuka dokumentacji języków programowania, bibliotek programistycznych, czy rozwiązania problemów. Dodatkowo, aby wytwarzać oprogramowanie potrzebna jest wiedza. Informatyka rozwija się błyskawicznie i nowe technologie, języki programowania, nowe biblioteki powstają nieustannie. Wiedzę tę można pozyskiwać na różne sposoby: czytając dokumentację, czytając specjalistyczne fora internetowe o programowaniu, jak również uczestnicząc w szkoleniach onsite (fizycznych) czy on-line (przez Internet), korzystać z platform z kursami intrnetowymi typu () (()) w modelach subskrypcji czasowej (np. Roczny abonament pozwalający na dostęp do wszystkich kursów na platformie, lub w modelu () (()) - płatności za konkretny kurs. Przykładami są: (), (), (), () - cenione w środowisku platformy (). Wiedzę można też pozyskać z książek, artykułów (w tym płatnych), raportów. Telefon w sposób bezpośredni ma wpływ na wytworzenie kwalifikowanego IP, gdyż zapewnia wymaganą komunikację ze zleceniodawcą.

Wydatki niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanym IP:

• Użytkowanie powierzchni biurowej i infrastruktury technicznej

• Certyfikacje

• Księgowość

Ponadto Wnioskodawca wskazuje że kody źródłowe programu komputerowego, o których mowa we wniosku podlegają ochronie określonej art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawo autorskie do programów komputerowych (oprogramowania) lub ich części wytwarzanych, modyfikowanych, ulepszanych i rozwijanych przez Wnioskodawcę jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 UPDOF?

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia danego programu komputerowego (oprogramowania), Wnioskodawca przyporządkowuje wydatki do przychodów ze zbycia danego programu komputerowego (oprogramowania) według proporcji. Proporcja ustalana jest jako stosunek przychodów ze zbycia danego programu komputerowego (oprogramowania) do przychodów Wnioskodawcy ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym miesięcznym okresie.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję w postaci arkuszy kalkulacyjnych, w których kolejne miesiące w rozbiciu na poszczególne dni zawierają liczbę godzin poświęconych na pracę nad konkretną usługą (oprogramowaniem). Tabelki miesięczne zawierają podsumowanie godzin w rozbiciu na poszczególne programy, oraz po przemnożeniu przez stawkę godzinową obowiązującą w danym miesiącu, kwotę przychodu ze sprzedaży programu komputerowego. Pozwala to na ustalenie przychodów przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (program komputerowy). Jak wspomniano w wyjaśnieniu powyżej, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę nie mogą być zakwalifikowane do jednego konkretnego prawa własności intelektualnej, gdyż na jednym komputerze, korzystając z jednego punktu dostępu do internetu wytwarzane jest kilka programów. Podobnie ze szkoleniami i certyfikatami: wiedza potrzebna do wytworzenia jednego programu może i jest użyta w innych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 2, 3, 4 i 6. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 Prawo autorskie do programów komputerowych (oprogramowania) lub ich części wytwarzanych, modyfikowanych, ulepszanych i rozwijanych przez podatnika jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako UPDOF). Rzeczony przepis wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Aby uznać dane prawo autorskie do programu komputerowego (oprogramowania) za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, prawo to musi być jednak wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Konieczne jest także, aby jego przedmiot podlegał ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Autorskie prawo do programu komputerowego (oprogramowania) stanowi jedno z praw własności intelektualnej wskazanych w art. 30ca ust. 2 pkt 8 UPDOF. Wytwarzane, modyfikowane, ulepszane i rozwijane przez podatnika programy komputerowe (oprogramowanie) kwalifikować należy jako utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.2018.1191, z późn. zm.). Są one zatem objęte ochroną z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek dalej idących wymogów formalnych odnośnie ich rejestracji. Z uwagi, że rzeczone programy komputerowe (oprogramowanie) zostają wytworzone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej należy uznać, że spełnione zostają wszystkie przesłanki uznania ich za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 UPDOF.

Ad. 2 Działalność podatnika polegająca na tworzeniu, modyfikowaniu, ulepszaniu i rozwijaniu programów komputerowych (oprogramowania) lub ich części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 UPDOF. Przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 5a pkt 38 i 39 UPDOF badania naukowe zostały zdefiniowane jako badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne albo jako badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Przez prace rozwojowe w myśl art. 5a pkt 40 UPDOF rozumie się zaś działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie cech świadczących o możliwości zakwalifikowania jako prac badawczo-rozwojowych, prac podatnika nad programami komputerowymi (oprogramowaniem) polegających na ich tworzeniu, modyfikowaniu, ulepszaniu i rozwijaniu. Działalność badawczo-rozwojowa powinna charakteryzować się twórczym charakterem, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz za wykorzystaniem zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność badawczo-rozwojowa charakteryzowana jest również jako nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez podatnika polega na tworzeniu nowych oraz modyfikowaniu, ulepszaniu i rozwijaniu starych programów komputerowych (oprogramowania) w odpowiedzi na zapotrzebowanie ze strony Klientów. Działalność ta stanowi prace rozwojowe w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów. Prace podatnika polegają bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku. Działalność podatnika scharakteryzować można zatem jako nowatorską i twórczą, gdyż w jej ramach tworzy on programy komputerowe (oprogramowanie) od podstaw, jak i modyfikuje, ulepsza lub rozwija poprzez dodawanie nowych funkcjonalności stare programy komputerowe (oprogramowanie). Działalność ta ma charakter nieprzewidywalny w tym sensie, że jej skutek co prawda jest określony, jednak proces tworzenia danego programu komputerowego (oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację, ulepszenie lub rozwój rozwiązań zastanego programu komputerowego (oprogramowania). Działalność podatnika jest ponadto metodyczna, gdyż na podstawie umowy o współpracę zawartej z Klientem zobowiązany jest on do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy wymagającej należytego udokumentowania i działania w porozumieniu z Klientem. Z uwagi, że efektem prac podatnika jest przeniesienie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (oprogramowania) na Klienta, jego działalność wiąże się z koniecznością odtworzenia przez Klienta efektów jego prac, tj. występuje tu możliwość odtworzenia (uruchomienia) przez Klienta programów komputerowych (oprogramowania) do których prawa zostały przeniesione. Tworzenie przez Wnioskodawcę programów komputerowych (oprogramowania) oraz modyfikacje, ulepszenia i rozwój innych programów komputerowych (oprogramowania) wykonywane w ramach tak scharakteryzowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy pozwala uznać, że spełnione zostają kryteria uznania działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 UPDOF w ramach której wytwarzane, modyfikowane, ulepszane i rozwijane są kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Ad. 3 Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 UPDOF, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika NEXUS obliczonego według wzoru: (a+b)*1,3/(a+b+c+d) Poszczególne litery przedstawionego wzoru oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; b - nabycie wyników prac badawczo - rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego; c - nabycie wyników prac badawczo - rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego; d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% Wnioskodawca jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości: dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym oraz wskaźnika NEXUS, którym zostanie przemnożony powyższy dochód. Wskaźnik NEXUS jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej powinny być zatem ustalane odrębnie. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, alokowane przy zachowaniu wskazanej przez Wnioskodawcę proporcji, tj. proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia danego programu komputerowego (oprogramowana) do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wskazane koszty w tej części mogą stanowić wówczas koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 UPDOF, poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zdaniem wnioskodawcy w odniesieniu do wyliczenia wskaźnika nexus powyższe koszty należy zakwalifikować następująco:

a - na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP:

• Zakup sprzętu komputerowego, tj. komputera, dysków, sprzętu audio do telekonferencji

• Abonament za usługi telekomunikacyjne, tj. Internet i telefon

• Zakup telefonu, będącego zarówno środkiem komunikacji, jak i mobilnym punktem dostępowym do Internetu (Hot-Spot)

• Zakup materiałów edukacyjnych, w tym szkoleń, płatnych artykułów, książek (literatura branżowa), abonament do platform z kursami o tematyce informatycznej, zakup kursów o tematyce informatycznej

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego

Brak - Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego

Brak - Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego IP

Brak Wnioskodawca nie nabywa kwalifikowanych IP

Wydatki niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanym IP:

• Użytkowanie powierzchni biurowej i infrastruktury technicznej

• Certyfikacje

• Księgowość

W związku z powyższym tylko wyżej wymienione koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP mogą stanowić koszty o których mowa w litera a wzoru z art. 30ca ust. 4 UPDOF.

Ad. 4 Dochód Wnioskodawcy ze zbycia praw autorskich do programów komputerowych (oprogramowania) lub ich części jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 UPDOF. Zgodnie z art. 30ca ust. 7 UPDOF dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: (i) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; (ii) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; (iii) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; (iv) odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się przy tym jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika NEXUS wyliczonego według wzoru podanego w art. 30ca ust. 4 UPDOF. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje od Klienta umówione wynagrodzenie płatne w okresach miesięcznych określone stawką godzinową. Wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonych, zmodyfikowanych, ulepszonych i rozwiniętych programów komputerowych (oprogramowania), czyli kwalifikowanych praw własności intelektualnej stanowiących efekty prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę. Dochód otrzymany ze zbycia programów komputerowych (oprogramowania) w ramach świadczenia usług informatycznych stanowi wobec tego dochód Wnioskodawcy ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Oznacza to, że kwalifikowanym dochodem Wnioskodawcy będzie iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika NEXUS wyliczonego według wzoru podanego w art. 30ca ust. 4 UPDOF dla tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad. 6 Wnioskodawca spełnia wszystkie przewidziane art. 30ca i art. 30cb UPDOF wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wytwarzane, modyfikowane, ulepszane i rozwijane programy komputerowe (oprogramowanie) stanowią bowiem przedmiot kwalifikowanych praw własności intelektualnej jako utwory wytworzone, lub powstałe w wyniku zmodyfikowania, ulepszenia lub rozwinięcia dokonanego przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej, znamionującej się cechami pozwalającymi uznać ją za działalność badawczo-rozwojową. Kwalifikowany dochód Wnioskodawcy jest zaś iloczynem dochodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika NEXUS wyliczonego według wzoru podanego w art. 30ca ust. 4 UPDOF dla tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy mający na celu tworzenie, tworzyć powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo systematyczny występuje w sformułowaniu podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny, a więc odnosi się do działalności, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium systematyczności danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi polegające na tworzeniu, modyfikowaniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania na rzecz Klienta. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace, które są zaplanowane i metodyczne oraz mają na celu tworzenie nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność Wnioskodawcy nie ma przy tym charakteru rutynowego, ale wymaga unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Działalność Wnioskodawcy polega na tworzeniu nowych zastosowań, gdyż programy komputerowe (oprogramowanie) stworzone przez Wnioskodawcę modyfikują, ulepszają lub rozwijają działanie starych programów lub też działalność Wnioskodawcy skutkuje stworzeniem zupełnie nowych funkcjonalności. Jej efekty przejawiają się w opracowywaniu nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się one od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując & podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy & Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3

---------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju, Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki oraz Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste zamknięcie łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, ulepsza i rozwija (modyfikuje) programy komputerowe;
2. Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3. w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4. w przypadku rozwijania lub ulepszania (modyfikowania) oprogramowania również powstaje nowe, odrębne oprogramowanie lub jego część (tj. nowe funkcjonalności, części kodu), podlegające ochronie;
5. Wnioskodawca przenosi na Klienta autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania;
6. Wnioskodawca od dnia 1 lutego 2019 r. prowadzi odrębną ewidencję na bieżąco w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych programów komputerowych (oprogramowania) oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każdy program komputerowy (oprogramowanie). Ewidencja prowadzona jest w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 UPDOF, przypadających na każdy program komputerowy (oprogramowania), w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu z tego programu komputerowego (oprogramowania).
7. Wniosek dotyczy dochodów uzyskiwanych w 2020 r. i w latach kolejnych i złożenie zeznania podatkowego za 2020 r. i lata kolejne - wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego.

Należy także wskazać, że oprogramowanie definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując autorskie prawo do programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci oprogramowania lub jego części oraz dochód pochodzący z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone bezpośrednio w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu za 2020 r. według stawki 5% po zakończeniu roku podatkowego, tj. w zeznaniu rocznym składanym w 2021 r. Ponadto, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów w latach następnych o ile nie zmieni się stan faktyczny i prawny.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy. W związku z powyższym należy określić po pierwsze przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• być właściwie udokumentowany.

Należy również zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. Zaliczyć do kosztów w takim wypadku można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi następujące koszty:

• zakupu i użytkowania sprzętu elektronicznego,

• abonamentu za usługi telekomunikacyjne

• użytkowanie powierzchni biurowej i jego infrastruktury technicznej,

• księgowości,

• związane z literaturą branżową i materiałami edukacyjnymi,

• związane z szkoleniami i certyfikacjami

Wnioskodawca wskazał ponadto, że kosztami bezpośrednio związanymi z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej są jedynie:

• zakup sprzętu komputerowego, tj. komputera, dysków, sprzętu audio do telekonferencji

• abonament za usługi telekomunikacyjne, tj. Internet i telefon

• zakup telefonu, będącego zarówno środkiem komunikacji, jak i mobilnym punktem dostępowym do Internetu (Hot-Spot)

• zakup materiałów edukacyjnych, w tym szkoleń, płatnych artykułów, książek (literatura branżowa), abonament do platform z kursami o tematyce informatycznej, zakup kursów o tematyce informatycznej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: zakup sprzętu komputerowego, (w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będą to dokonane w roku podatkowym odpisy amortyzacyjne), abonament za usługi telekomunikacyjne, zakup telefonu, zakup materiałów edukacyjnych, w tym szkoleń, literatury branżowej, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzonej, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z kolei w odniesieniu do wydatków na użytkowanie powierzchni biurowej i infrastruktury technicznej, certyfikacje oraz księgowość, Wnioskodawca wskazał, że przyczyniają się pośrednio do wytwarzania oprogramowania, nie są związane z powstaniem programu komputerowego, są jednak kosztem niezbędnym przy prowadzeniu działalności. W związku z powyższym, skoro jak wskazał Wnioskodawca koszty użytkowania powierzchni biurowej i infrastruktury technicznej, certyfikacji oraz księgowości nie mają bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodów z kwalifikowanej własności intelektualnej w działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy to, nie powinny być uwzględniane we wskaźniku nexus. Ponadto z uwagi na treść art. 30ca ust. 5 ww. ustawy koszty użytkowania powierzchni biurowej nie mogą stanowić kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4.

Należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując - wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: zakup sprzętu komputerowego, abonament za usługi telekomunikacyjne, zakup telefonu, zakup materiałów edukacyjnych, w tym szkoleń, literatury branżowej, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzonej, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w () dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej