Interpretacja indywidualna z dnia 13.11.2020, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.556.2020.2.AA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

• w części dotyczącej zaliczenia wydatków w zakresie składek na ubezpieczenia społeczne za koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa IP - jest nieprawidłowe,
• w części dotyczącej nieuwzględnienia we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków oznaczonych w opisie stanu faktycznego lit. g-j - jest nieprawidłowe,
• w pozostałej części - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony pismem z 9 października 2020 r. (data wpływu 9 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2019 poz. 1387; dalej: ustawa o PIT).

Wnioskodawca świadczy w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej usługi związane z rozwijaniem oprogramowania. Działalność wykonywana jest w formie umów z kontrahentami (dalej: Kontrahenci). W ramach ww. umów (dalej: Umowy), Wnioskodawca przenosi na Kontrahentów prawa majątkowe do oprogramowania w zamian za wynagrodzenie, wypłacane na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur VAT - Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży praw własności intelektualnej. Usługi wykonywane są częściowo w biurach Kontrahentów, a częściowo w miejscu, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz stosuje liniową stawkę opodatkowania 19%.

Działalność Wnioskodawcy, wykonywana w ramach Umów, opiera się na rozwijaniu modeli analitycznych, struktur bazodanowych i procesów automatyzujących działanie systemów. Systemy, o których mowa, działają w chmurze i są tworzone dla klientów, ze względu na fakt, że nie ma obecnie na rynku dostępnych gotowych produktów, które spełniają ich wymagania.

Opracowywane przez Wnioskodawcę produkty (dalej: Produkty) są innowacyjne i odróżniające się od rozwiązań już funkcjonujących. Produkty wytwarzane są przez Wnioskodawcę od podstaw, a rezultatem prac jest cały Produkt, rozumiany jako całość programu komputerowego, dodatkowa funkcjonalność do programu komputerowego bądź też odrębny kod źródłowy do danego programu. Produkty są objęte ochroną prawną jako autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2019 poz. 123).

Wnioskodawca na podstawie Umów przenosi na Kontrahentów autorskie prawa majątkowe do Produktów na następujących polach eksploatacji:

• w zakresie trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, polegające w szczególności na wprowadzaniu, wyświetlaniu, stosowaniu, przekazywaniu i przechowywaniu programu komputerowego;
• w zakresie tłumaczenia, przystosowywania, zmian układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym;
• w zakresie rozpowszechniania, w tym użyczania lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Głównym efektem pracy Wnioskodawcy jest tworzenie rozwiązań umożliwiających analizę danych sprzedażowych w różnych perspektywach. Do tego celu tworzone są specjalne miary, będące implementacją wcześniej opracowanego algorytmu w języku () Aby analiza była możliwa, konieczne jest także tworzenie struktur danych, które implementowane są w języku (). Owe dane także powinny być przetransformowane do odpowiedniej formy, w tym celu tworzone są algorytmy, które następnie implementowane są w formie procedur składowanych języka (). Efektem końcowym jest zebranie danych sprzedażowych w jednej bazie danych, a także umożliwienie swobodnej ich eksploracji przez klienta, z wykorzystaniem narzędzi analitycznych.

Opracowywane przez Wnioskodawcę Produkty są więc efektem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, obejmującej:

• opracowywanie i implementacje algorytmów do transformacji danych;
• opracowywanie niezbędnych struktur danych;
• opracowywanie i implementacje algorytmów miar, wykorzystywanych do analizy sprzedaży;
• opracowywanie i implementacje procesów do pozyskiwania danych z systemów źródłowych.

Wyniki prowadzonych przez Wnioskodawcę działań wykorzystywane są w celu zwiększenia innowacyjności i efektywności rozwijanych Produktów. Wszelkie opisane działania prowadzone są w sposób uporządkowany i zaplanowany. Wnioskodawca nie nabywał ani wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach rozwijania oprogramowania jest działalnością twórczą, o czym świadczy jej kreatywny i innowacyjny charakter, posiadanie cechy nowości. Działalność Wnioskodawcy obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działania Wnioskodawcy polegające na ulepszaniu, rozwijaniu, modyfikowaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.

Wytwarzanie, modyfikowanie, ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania lub jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Opisana działalność Wnioskodawcy nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca opracowuje (tworzy) nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie jest ani właścicielem/współwłaścicielem oprogramowania, które jest przez niego ulepszane, ani użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej, tj. umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z autorskiego prawa do programu komputerowego. Wnioskodawca rozwijając (ulepszając) oprogramowanie działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca modyfikuje (ulepsza i rozwija) oprogramowanie będące rezultatem własnej pracy twórczej, ale także modyfikuje i ulepsza istniejące już oprogramowanie autorstwa innych osób - w obu ww. przypadkach powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. 2019 poz. 123).

W przypadku modyfikowania, ulepszania rozwijania oprogramowania autorstwa innych osób, Wnioskodawcy nie przysługuje własność tego prawa w wyniku nabycia prawa od innego podmiotu lub licencja wyłączna do korzystania z modyfikowanego/ulepszanego prawa. W przypadku modyfikowania lub ulepszania oprogramowania autorstwa Wnioskodawcy, odbywa się ono po przeniesieniu na Kontrahentów praw majątkowych do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania. Wnioskodawcy nie przysługuje wyłączna licencja do korzystania z modyfikowanego lub ulepszonego prawa celem dokonania jego modyfikacji lub ulepszenia.

Wnioskodawca ponosi następujące wydatki związane z wykonywaną działalnością i przychodem uzyskiwanym z tytułu przenoszenia części praw majątkowych do Produktów na Kontrahentów:

1. opłaty: Internet, telefon;
2. zakup komputera;
3. wydatki związane z prowadzeniem bloga pozwalającego na pozyskanie klientów;
4. wydatki na szkolenia z zakresu informatyki;
5. opłaty związane z podchodzeniem do egzaminów z zakresu konkretnych technologii informatycznych (pozytywny wynik egzaminu pozwala na zdobycie certyfikatu, będącego dla klienta potwierdzeniem znajomości technologii przez Wnioskodawcę);
6. składki na ubezpieczenia społeczne;
7. wydatki związane z samochodem - raty leasingowe, paliwo, wydatki eksploatacyjne;
8. wydatki związane z konferencjami branżowymi (tj. rejestracja na konferencje, opłaty za hotel, koszty dojazdu);
9. zakup mebli biurowych;
10. obsługa księgowa.

Wnioskodawca planuje w kolejnych latach, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawierać z innymi kontrahentami umowy analogiczne do wyżej opisanych Umów i kontynuować ponoszenie powyższych wydatków (tj. a-i).

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że od 1 stycznia 2019 roku prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanych IP, tj. od momentu rozpoczęcia świadczenia opisanych usług na rzecz Kontrahentów w ramach prowadzonej działalności. Ewidencja prowadzona jest na bieżąco, tj. od momentu rozpoczęcia pracy nad prawem objętym preferencyjnym rozliczeniem. Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok 2019. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności w ramach Umów ponosi Wnioskodawca. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umów nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Wnioskodawca, jako wykonujący opisane we Wniosku czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

1. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na internet i telefon; czy telefon stanowi środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej?
   
   Wnioskodawca informuje, że ma na myśli wydatki zarówno na opłatę rachunków za korzystanie z telefonu i Internetu, jak i same wydatki na zakup aparatu telefonicznego. Wnioskodawca pragnie również wskazać, że telefon ze względu na niską wartość stanowi wyposażenie firmy.
2. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na zakup komputera, czy komputer stanowi środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej?
   
   Wnioskodawca informuje, że poprzez zakup komputera należy rozumieć zakup zestawu komputerowego, tj. m.in. komputera (wraz z jego podzespołami), monitora, myszki, klawiatury czy kabli służących połączeniu urządzeń. Wnioskodawca pragnie również wskazać, że komputer stanowi środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej.
3. Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów związanych z prowadzeniem bloga pozwalającego na pozyskanie klientów?
   
   Wnioskodawca precyzuje, że pod pojęciem kosztów związanych z prowadzeniem bloga pozwalającego na pozyskanie klientów należy rozumieć opłaty za Hosting (system wordpress na którym przechowywane są artykuły) i za domenę.
4. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na szkolenia z zakresu informatyki?
   
   Wnioskodawca precyzuje, że pod pojęciem kosztów na szkolenia z zakresu informatyki należy rozumieć opłaty pobierane przez podmioty organizujące szkolenia, za udział w szkoleniach tradycyjnych oraz online. Za wszystkie szkolenia, w których wziął udział Wnioskodawca, pobrana została opłata.
5. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na opłaty związane z podchodzeniem do egzaminów z zakresu konkretnych technologii informatycznych?
   
   Wnioskodawca informuje, że każde podejście do egzaminu podlega opłacie niezależnie od wyniku.
6. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków związanych z samochodem raty leasingowe, paliwo, wydatki eksploatacyjne?
   
   Wnioskodawca posiada samochód w leasingu operacyjnym. W związku z wykorzystywaniem samochodu w prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca ponosi następujące udokumentowane wydatki:
   1. raty leasingowe;
   2. wydatki na paliwo;
   3. wydatki eksploatacyjne - bieżące naprawy samochodu.
7. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów związanych z konferencjami branżowymi (tj. rejestracja na konferencje, opłaty za hotel, koszty dojazdu)?
   
   Pod pojęciem poniesionych kosztów związanych z konferencjami branżowymi należy rozumieć poniesioną opłatę za uczestnictwo, wydatki na zakwaterowanie na czas konferencji oraz w niektórych przypadkach, wydatki na transport do miejsca, gdzie odbywa się konferencja.
8. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na zakup mebli biurowych, czy meble te stanowią środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej?
   
   Wnioskodawca, w celu stworzenia komfortowego i bezpiecznego stanowiska pracy nabył dotychczas biurko oraz fotel.
9. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na obsługę księgową?
   
   Wnioskodawca korzysta z usług księgowych, w zakresie m.in. prowadzenia Księgi przychodów i rozchodów oraz przygotowywania zeznań rocznych. Wydatek stanowi wynagrodzenie dla biura rachunkowego.
10. Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na składki na ubezpieczenia społeczne, czy Wnioskodawca składki te zalicza w poczet kosztów uzyskania przychodów czy odlicza od dochodu?
    
    Ze względu na działalność gospodarczą wykonywaną przez Wnioskodawcę, musi on regulować zobowiązania z tytułu ubezpieczeń społecznych. Składki na ubezpieczenia społeczne podlegają odliczeniu od dochodu.
11. Czy wskazane przez Wnioskodawcę wydatki zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z wytworzeniem, rozwojem i modyfikacją oprogramowania lub jego części?
    
    Wnioskodawca informuje, że ww. wydatki zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność, opisaną we Wniosku, a także:
    • Internet jest niezbędny Wnioskodawcy do tworzenia i modyfikacji kodu źródłowego, czytania dokumentacji, czy archiwizowania kodu w systemach kontroli wersji. Telefon służy do komunikacji z osobami z zespołu, do zbierania wymagań i konsultacji.
    • Na komputerze Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie, komputer służy także do komunikacji z zespołem oraz czytania dokumentacji technicznej.
    • Treści prezentowane przez Wnioskodawcę na blogu prowadzą do pozyskania Kontrahentów.
    • Szkolenia z zakresu informatyki, a także udział w konferencjach branżowych pozwalają Wnioskodawcy podnosić kwalifikacje, a w konsekwencji tworzyć bardziej wydajne i innowacyjne rozwiązania w ramach wykonywanej działalności.
    • Egzaminy z konkretnych technologii poprzedza nauka, która pozwala podnieść kwalifikację i zapoznać się z nowymi technologiami, dzięki czemu możliwe jest tworzenie bardziej wydajnych algorytmów opartych o najnowsze dostępne narzędzia, w ramach wykonywanej działalności.
    • Samochód służy Wnioskodawcy do przemieszczania się do biur Kontrahentów, w celu wzięcia udziału w spotkaniach oraz wykonywania pracy w ramach działalności gospodarczej. Samochód służy również do przemieszczania się na ww. szkolenia, konferencje oraz egzaminy.
    • Meble biurowe takie jak biurko czy fotel są Wnioskodawcy niezbędne do zapewnienia komfortowego i bezpiecznego środowiska pracy w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania.
    • Obsługa księgowa jest Wnioskodawcy niezbędna do prowadzenia działalności w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania zgodnie z przepisami prawa, tj. m.in. prowadząc Podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz składając zeznania podatkowe. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zobowiązany jest również do opłaty składek na ubezpieczenia społeczne.
12. Czy prowadzona przez Wnioskodawcę odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?
    
    Prowadzona przez Wnioskodawcę odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja wyodrębnia każde prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie dochodu.
13. Czy kontrahenci, o których mowa we wniosku, są podmiotami polskimi, czy zagranicznymi (w jakim kraju); jeśli są podmiotami zagranicznymi, to czy usługi dla tych podmiotów są wykonywane przez Wnioskodawcę w Polsce czy w kraju, w którym podmioty te mają siedziby?
14. Jeśli usługi są wykonywane w krajach, w których podmioty te mają siedzibę, to proszę wskazać, czy działalność gospodarcza w tych państwach będzie prowadzona za pośrednictwem stałej placówki w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a tymi państwami.
    
    Wnioskodawca informuje, że Kontrahenci, o których mowa we Wniosku, są podmiotami polskimi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu zawieranych Umów należy uznać za dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, w związku z czym Wnioskodawca będzie miał możliwość zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT w stosunku do całości tych dochodów?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019 poz. 1387; dalej: ustawa o PIT) - jednym ze źródeł przychodów objętych podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Art. 5a pkt 6 ustawy o PIT - działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy.

Art. 14 ust. 1 ustawy o PIT - za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Według art. 30c ust. 1 ustawy o PIT, podatek od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej może wynosić 19% podstawy obliczenia podatku, która powinna zostać ustalona zgodnie z ust. 2 ww. artykułu.

Art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT - podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Art. 5a pkt 38 ustawy o PIT - ilekroć w ustawie jest mowa o: [...] działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT - dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT - wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru [...].

Art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT - w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT:

1. Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:
   1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
   2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
   3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
   4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
   5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług
   - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
2. Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. 2019 poz. 1231; dalej: ustawa Pr. aut) - przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Art. 1 ust. 2 ustawy Pr. aut.: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); [...] Art. 74 ustawy Pr. aut.: 1. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. 2. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. [...] 4. Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3. rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2020 poz. 85, dalej: ustawa prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) - Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Art. 4 ust 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Analizując prawo Wnioskodawcy do zastosowania tzw. ulgi IP Box, o której mowa w art. 30ca ustawy o PIT, należy rozpatrzyć dwa aspekty działalności Wnioskodawcy, tj.:

• czy Produkty Wnioskodawcy objęte są w całości ochroną prawną wynikającą z art. 74 ustawy o Pr. aut, jako autorskie prawa do programu komputerowego;
• czy wytworzenie Produktów jest w całości efektem działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT, prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Jak wyżej wskazano, jednym z kwalifikowanych praw własności intelektualnej może być autorskie prawo do programu komputerowego.

Ustawodawca nakazuje odwołanie się do odrębnych aktów prawnych, będących podstawą ochrony prawnej obejmującej poszczególne przedmioty ochrony oraz podkreśla, że aby przedmiot ochrony mógł zostać uznany za kwalifikowane prawo własności intelektualnej powinien on zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy Pr. aut., przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi oraz znakami graficznymi, w tym m.in. programy komputerowe, pod warunkiem spełnienia przesłanek, o których mowa w ust. 1 ww. artykułu, tj.:

• utwór jest przejawem działalności twórczej;
• utwór cechuje indywidualny charakter;
• utwór jest ustalony.

W celu zbadania podstawy ochrony prawnej obejmującej autorskie prawo do programu komputerowego, należy odwołać się do przepisów szczególnych dotyczących programów komputerowych zawartych w art. 74 ustawy Pr. aut. Powyższa ustawa oraz żadna z ustaw podatkowych oraz pozapodatkowych nie definiują pojęcia programu komputerowego.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: Objaśnienia), powołującymi się na stanowisko doktryny, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu, przy czym pojęcie komputer powinno odnosić się do wszystkich urządzeń, w których program komputerowy może być wykorzystywany w celu realizacji funkcji do których został stworzony. Pojęcie programu komputerowego może również obejmować interfejs (tj. część łącząca program komputerowy z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym), jeżeli w rzeczywistości stanowi on funkcjonalną część programu komputerowego.

W związku z powyższym, elementami chronionymi autorskim prawem do programu komputerowego są forma programów oraz interfejsów. Ponadto, zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: Objaśnienia): 77. Przede wszystkim podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania (s. 32,33) oraz: 78. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie (s. 33). Zgodnie z wytycznymi raportu BEPS Plan Działania nr 5, pojęcie autorskie prawo do programu komputerowego w kontekście art. 30ca ustawy o PIT również powinno być rozumiane szeroko.

W opinii Wnioskodawcy, wytwarzane przez Wnioskodawcę Produkty w całości spełniają ww. przesłanki uznania ich za utwory będące przedmiotem prawa autorskiego, w rozumieniu ustawy Pr. aut, ze względu na fakt bycia ustalonymi przejawami działalności twórczej, o indywidualnym charakterze, co zostało wykazane w opisie stanu faktycznego. Produkty spełniają również przytoczoną definicje programu komputerowego - Produkty będące efektem działalności Wnioskodawcy należy uznać za zestawy instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze, lub innym urządzeniu, czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. W opisywanym przypadku, jak wykazano w opisie stanu faktycznego, ww. rezultatem jest umożliwienie odbiorcy swobodnej eksploracji danych sprzedażowych.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy oraz w świetle powyższych ustaleń, Produkty wytwarzane przez Wnioskodawcę należy uznać za programy komputerowe w rozumieniu art. 74, w związku z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy Pr. aut, w związku czym podlegać będą one w całości ochronie prawnej wynikającej z ww. artykułu jako autorskie prawa do programu komputerowego.

W świetle powyższych ustaleń oraz zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, warunkiem uznania jednego z wymienionych w ww. artykule przedmiotów ochrony prawnej za kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest fakt wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przedmiotu ochrony w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. Działalność badawczo-rozwojowa zdefiniowana została w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Użycie przez ustawodawcę spójnika lub świadczy o tym, że w celu uznania działalności za badawczo- rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził tylko badania naukowe lub tylko prace rozwojowe. Zarówno badania naukowe, jak i prace rozwojowe, winny być w świetle ww. artykułu rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zdaniem Wnioskodawcy, wytwarzane przez Wnioskodawcę Produkty są efektem prac badawczo-rozwojowych, tj. prac rozwojowych. Wspomniane prace rozwojowe, wyszczególnione w opisie stanu faktycznego i mające na celu bezpośrednio wytworzenie Produktów, opierają się na wykorzystywaniu dostępnych aktualnie wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy w zakresie narzędzi informatycznych w celu planowania produkcji, a także projektowania oraz tworzenia nowych, innowacyjnych produktów. Opisana działalność nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do Produktów. Prace rozwojowe wykonywane przez Wnioskodawcę cechuje charakter twórczy, gdyż służą one wytworzeniu nowych, oryginalnych rozwiązań zastosowanych w Produktach. Prace rozwojowe prowadzone są w sposób systematyczny.

W związku z powyższym, wytwarzane przez Wnioskodawcę Produkty należy w opinii Wnioskodawcy uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT.

Świadczy o tym fakt, że Produkty:

• objęte są w całości ochroną prawną wynikającą z art. 74 i ustawy Pr. aut., jako autorskie prawa do programu komputerowego;
• ich wytworzenie będzie w całości efektem prac rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i powyższych ustaleń, zdaniem Wnioskodawcy, na skutek przeniesienia na Kontrahentów praw majątkowych do Produktów, Wnioskodawca będzie osiągał dochód w całości ze źródła, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, tj. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 1, podatek od osiągniętego przez Wnioskodawcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wyniesie 5% podstawy opodatkowania. Wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się zgodnie z art. 30ca ust. 4, jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według określonego w ustawie wzoru.

Jak wynika z ust. 6 ww. artykułu, w sytuacji braku poniesienia w danym roku podatkowym faktycznych kosztów na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych lub kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tak jak to będzie miało miejsce w przypadku Wnioskodawcy, wskaźnik o którym mowa w ust. 4 ww. artykułu przyjmie wartość 1.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał możliwość zastosowania preferencyjnej stawki 5% w stosunku do całości dochodu osiągniętego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że spełni on wszelkie ustawowe warunki zastosowania preferencyjnej stawki, o których mowa w art. 30cb ustawy o PIT, tj. m.in.:

1. prowadzić będzie w ramach odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji dokumentację mająca na celu ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
2. wyodrębni koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W związku z powyższymi ustaleniami, zdaniem Wnioskodawcy dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu zawieranych Umów należy uznać za dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, w związku z czym Wnioskodawca będzie miał możliwość zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT w stosunku do całości tych dochodów osiąganych w roku 2019 i następnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca, kontynuując ustalenia przedstawione w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1, zaznacza, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT - wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 1 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Art. 9 ust. 2 ustawy o PIT - dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Art. 22 ust. 3 ustawy o PIT - jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, w celu określenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, należy uwzględnić zarówno koszty bezpośrednie, jak i koszty pośrednie, związane z przychodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jak wykazano w opisie stanu faktycznego i w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej osiąga przychód w całości z kwalifikowanych praw do własności intelektualnej. Jak również wykazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca ponosi w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą określone wydatki.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponosi on zarówno wydatki bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (uwzględniane we wskaźniku Nexus), jak i wydatki które nie są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (koszty pośrednie).

Zdaniem Wnioskodawcy, za koszty bezpośrednio i ściśle związane z prowadzoną działalnością badawczo rozwojową należy uznać następujące wydatki, oznaczone w opisie stanu faktycznego wniosku lit. a-f, tj.:

• opłaty: Internet, telefon;
• zakup komputera;
• wydatki związane z prowadzeniem bloga pozwalającego na pozyskanie klientów;
• wydatki na szkolenia z zakresu informatyki;
• opłaty związane z podchodzeniem do egzaminów z zakresu konkretnych technologii informatycznych (pozytywny wynik egzaminu pozwala na zdobycie certyfikatu, będącego dla klienta potwierdzeniem znajomości technologii przez Wnioskodawcę);
• składki na ubezpieczenia społeczne.

Pozostałe wydatki wymienione w opisie stanu faktycznego (tj. lit. g-j) wniosku należy zdaniem Wnioskodawcy uznać za koszty pośrednie działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wydatków niezwiązanych bezpośrednio z konkretnym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej posłużyć się proporcją przychodu, wynikającą z art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, tj. w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany wydatek będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, w konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo odliczyć całość kosztów pośrednich od przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Mimo że art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, przepis odnosi się przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów z innych źródeł, nic nie stoi na przeszkodzie, aby posiłkować się z nim przy obliczaniu stosunku kosztów dotyczących przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz pozostałych przychodów. Powyższe potwierdza akapit 136 Objaśnień: Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.32.2019.2.MM.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki: - oznaczone w opisie stanu faktycznego lit. a-f - należy uznać koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową i koszty te należy uwzględnić we wskaźniku, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT; - oznaczone w opisie stanu faktycznego lit. g-j - należy uznać za koszty pośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową i koszty te należy przypisać w całości do ww. przychodu, zgodnie z zasadą proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

• w części dotyczącej zaliczenia wydatków w zakresie składek na ubezpieczenia społeczne za koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa IP - jest nieprawidłowe,
• w części dotyczącej nieuwzględnienia we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków oznaczonych w opisie stanu faktycznego lit. g-j - jest nieprawidłowe,
• w pozostałej części - jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020, poz. 1426, z późn. zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3

---------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju, Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki oraz Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste zamknięcie łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy mający na celu tworzenie, tworzyć powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo systematyczny występuje w sformułowaniu podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny, a więc odnosi się do działalności, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium systematyczności danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca opracowuje (tworzy) i modyfikuje (ulepsza i rozwija) oprogramowanie w ramach indywidualnej działalności gospodarczej,
2. Wnioskodawca tworzy i modyfikuje oprogramowanie w bezpośrednio prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3. wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi wyraz własnej twórczości intelektualnej,
4. zarówno wytwarzane jak i modyfikowane (ulepszane i rozwijane) przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy,
5. Wnioskodawca dokonuje przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania za wynagrodzeniem,
6. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w której wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując - dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

W odniesieniu do kwestii sposobu przypisywania ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków do przychodu osiąganego z tytułu zawartej umowy z Kontrahentem, Organ wyjaśnia, co następuje.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia sposobu przypisywania kosztów pośrednio związanych z przychodem związanym z kwalifikowanym IP.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić po pierwsze przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową.

Należy jednak zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środków trwałych, które podlegają amortyzacji podatkowej oraz mają związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus. Uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Natomiast w odniesieniu do kosztów użytkowania samochodu należy mieć na uwadze ograniczenia w zaliczaniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto składki na ubezpieczenie społeczne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem że nie zostaną odliczone przez Wnioskodawcę od dochodu po zakończeniu roku podatkowego (art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że odlicza wskazane wydatki dotyczące składek na ubezpieczenie społeczne od dochodu. Fakt ten powoduje, że wydatki te nie mogą zostać zatem zaliczone w koszty uzyskania przychodu. W przypadku składek na ubezpieczenie społeczne zasadą jest, że to podatnik decyduje, czy stanowią one koszt podatkowy, czy odlicza je od dochodu w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłaty za: Internet, telefon, zakup komputera (tylko i wyłącznie w wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych), wydatki związane z prowadzeniem bloga pozwalającego na pozyskanie klientów, wydatki na szkolenia z zakresu informatyki, opłaty związane z podchodzeniem do egzaminów z zakresu konkretnych technologii informatycznych, wydatki związane z samochodem raty leasingowe, paliwo, wydatki eksploatacyjne, wydatki związane konferencjami branżowymi, zakup mebli biurowych, obsługa księgowa oraz składki na ubezpieczenia społeczne, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Reasumując wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłaty za: Internet, telefon, zakup komputera (tylko i wyłącznie w wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych), wydatki związane z prowadzeniem bloga pozwalającego na pozyskanie klientów, wydatki na szkolenia z zakresu informatyki, opłaty związane z podchodzeniem do egzaminów z zakresu konkretnych technologii informatycznych, wydatki związane z samochodem raty leasingowe, paliwo, wydatki eksploatacyjne, wydatki związane konferencjami branżowymi, zakup mebli biurowych, obsługa księgowa, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takim kosztem natomiast nie są wskazane przez Wnioskodawcę wydatki w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne.

Jednocześnie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłaty za: Internet, telefon, zakup komputera (tylko i wyłącznie w wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych), wydatki związane z prowadzeniem bloga pozwalającego na pozyskanie klientów, wydatki na szkolenia z zakresu informatyki, opłaty związane z podchodzeniem do egzaminów z zakresu konkretnych technologii informatycznych, wydatki związane z samochodem raty leasingowe, paliwo, wydatki eksploatacyjne, wydatki związane konferencjami branżowymi, zakup mebli biurowych, obsługa księgowa oraz składki na ubezpieczenia społeczne, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej