Temat interpretacji
Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych (konwersji wierzytelności).
Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
13 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 7 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych (konwersji wierzytelności). Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca obecnie jest jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - X sp. z o.o. W trakcie funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawca był zmuszony udzielić spółce pożyczek na bieżące funkcjonowanie oraz na inwestycje w sprzęt. Obecnie w związku z niewielką szansą spłat tych pożyczek strony stwierdziły, że zawrą umowę konwersji długu na udziały spółki. W związku z powyższym podatnik nabędzie nowe udziały w spółce, nadal będzie jedynym jej udziałowcem. W przyszłości Wnioskodawca planuje sprzedać wszystkie udziały i wycofać się z prowadzenia działalności w spółce. Udziały spółki zostaną wycenione wg wartości rynkowej przedsiębiorstwa na dzień ich sprzedaży. Podatnik planuje aby wyceny udziałów dokonał biegły rewident.
Pytanie
Jaki będzie koszt nabycia udziałów objętych wskutek konwersji długu na udziały?
Pana stanowisko w sprawie
Pana zdaniem, istnieją dwa sposoby konwersji wierzytelności z tytułu pożyczki na kapitał zakładowy spółki z o.o. Pierwsza opcja polega na tym, że spółka podwyższa swój kapitał zakładowy i oferuje wierzycielowi udziały (akcje) w podwyższonym kapitale. Prostymi słowami: wierzyciel staje się udziałowcem. Po złożeniu przez wierzyciela oświadczenia o objęciu udziałów (akcji) spółki, strony zawierają umowę potrącenia wierzytelności pożyczkodawcy wobec spółki wynikającej z udzielonej pożyczki i wierzytelności spółki względem pożyczkodawcy z tytułu konieczności wniesienia wkładu finansowego. Finalnie umorzone zostaną obie wierzytelności, a wierzyciel staje się pożyczkodawcą i udziałowcem jednocześnie.
W drugim modelu konwersji wierzytelności na udziały (akcje) chodzi o to, że spółka - podobnie - dokonuje podwyższenia kapitału zakładowego oraz oferuje pożyczkodawcy nowe udziały (akcje), które miałyby zostać pokryte innym wkładem niż pieniądze w postaci wierzytelności pożyczkodawcy wobec spółki z tytułu udzielonej pożyczki. Dochodzi do tego przez przeniesienie wierzytelności na spółkę. Spółka staje się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu umowy pożyczki, więc dług wygasa. Pożyczkodawca kupuje nowe udziały (akcje) spółki. Finalnie jedna osoba staje się podmiotem praw i obowiązków w ramach tego samego stosunku prawnego. Bez względu na formalny wybór sposobu konwersji długu kosztem podatnika w przypadku zbycia udziałów będzie wartość pożyczki skonwersowanej na udział.
Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości: 3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1-2a składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.
Wartością wydatków będzie równowartość pożyczki udzielonej przez udziałowca spółce.
Wątpliwości w tym zakresie rozwiała uchwała NSA z dnia 14 czerwca 2021 r. (sygn. akt II FPS 2/21), w której stwierdzono:
W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki.
Mimo że uchwała dotyczyła regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., należy analogicznie interpretować przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w zakresie tzw. konwersji wierzytelności na udziały, na co wskazywał sam NSA (symetryczne regulacje w obu ustawach). Według ustnego uzasadnienia omawianej uchwały, „pominięcie prawa do kosztów prowadziłoby do zróżnicowania podatników, co byłoby niezgodne z konstytucją. Nieuznanie za koszty wydatków na uzyskanie wierzytelności własnej, a uznanie za takie wydatki na nabycie pochodne wierzytelności stanowiłoby bowiem nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji podatników znajdujących się w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej”.
Reasumując, w przypadku sprzedaży udziałów w przyszłości podatnik będzie mógł uznać za koszt ich nabycia wartość pożyczki udzielonej spółce, a następnie skonwersowanej na objęcie ww. udziałów.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), wniesienie do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego skutkuje po stronie podatnika powstaniem przychodu ze źródła: „kapitały pieniężne”. Za przychód ten uważa się:
wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.
Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy:
Przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo emisji nowych akcji w prostej spółce akcyjnej.
Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy:
Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Natomiast w myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 tejże ustawy:
Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.
Ustawodawca w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że:
W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. W oparciu o reguły wykładni językowej należy uznać, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).
Tzw. konwersja wierzytelności na udziały (akcje) spółki jest operacją polegającą na zamianie wierzytelności wspólnika (wierzyciela) wobec istniejącej spółki (dłużnika) na udziały (akcje) wspólnika w tej spółce. Niezależnie od kwalifikacji czynności dokonywanych w ramach konwersji na gruncie prawa cywilnego jej istotą jest zawsze zamiana wierzytelności, czyli wartości majątkowych o charakterze niepieniężnym (niebędących pieniądzem) na udziały (akcje) spółki. Tym samym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy spółki jest wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego.
Z powyższego wynika, że w przedstawionym zdarzeniu Wnioskodawca dokona wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w tym przepisie, z zastrzeżeniem zdania drugiego art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten podlega pomniejszeniu o wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie ww. udziałów.
Odnosząc się kwestii przedstawionej w pytaniu interpretacyjnym, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie wartość wkładu niepieniężnego w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.
Nieprawidłowy jest więc pogląd Wnioskodawcy, że w przypadku sprzedaży udziałów będzie mógł uznać za koszt ich nabycia wartość pożyczki udzielonej spółce. Prawdopodobnie kwota odpowiadająca tej wartości będzie kosztem uzyskania przychodu, jednakże przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów odwołują się wprost (art. 22 ust. 1f pkt 1) do wartości określonej w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
–Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
–Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
–w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
–w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).